Окремий об’єкт чи поліпшення: як класифікувати придбання основних засобів?

Ситуація. Придбали об’єкт, який монтується в приміщення (кондиціонер, сонячні панелі, двері, вікна). Чи визнавати це окремим об’єктом основних засобів (ОЗ)? Або потрібно обліковувати як ремонт / поліпшення будівлі?

Коли окремий об’єкт ОЗ

Спочатку визначимо, коли таке придбання може обліковуватися як самостійний (окремий) об’єкт ОЗ. Відповідно до п. 4 НП(С)БО 7 самостійним об’єктом обліку може бути:

— закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та приладдям до нього;

— конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій.

Крім того, НП(С)БО 7 передбачає, що якщо один об’єкт ОЗ складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухобліку як окремий об’єкт ОЗ.

Звісно, для визнання придбання окремим об’єктом ОЗ повинні дотримуються й загальні критерії ОЗ. Тобто (1) строк експлуатації більше 1 року і (2) вартість відповідає вартісному критерію ОЗ.

Тож якщо ми говоримо про пристрої / предмети / елементи, які монтуються на інший об’єкт основних засобів (наприклад, будівлю), можливість їх обліку як окремих об’єктів ОЗ оцінюється за такими критеріями:

1) чи є пристрій / предмет / елемент конструктивно відокремленим (тобто чи можна його потім демонтувати і замінити без пошкодження будівлі)? Якщо ні, то це не буде окремий об’єкт ОЗ;

2) чи виконує він самостійну функцію (або він лише елемент будівлі);

3) чи має цей пристрій / предмет (який є конструктивно відокремленим) значно менший строк корисного використання порівняно з об’єктом основних засобів, на який він монтується / встановлюється;

4) чи відповідає такий пристрій / предмет критеріям ОЗ (чи має строк експлуатації більше року та відповідну вартість).

Наведемо приклади.

Сонячні панелі на даху будівлі. Припустимо, встановили сонячну електростанцію (СЕС) на даху будівлі для генерації електроенергії, якою забезпечуватиметься будівля.

Аргументи на користь обліку СЕС як окремого об’єкта ОЗ:

(1) це закінчений пристрій, який виконує самостійну функцію (генерація електроенергії). Це не елемент безпосередньо будівлі, без якого будівля не може функціонувати;

(2) є конструктивно відокремленим предметом (панелі та інше обладнання можна демонтувати без пошкодження «функціоналу» будівлі);

(3) строк корисного використання (експлуатації) СЕС менше, ніж строк корисного використання будівлі.

Тож якщо вартість СЕС відповідає вартісному критерію ОЗ, то її можна обліковувати як окремий об’єкт ОЗ (група основних засобів «Машини та обладнання»).

Альтернатива — обліковувати як поліпшення будівлі. Аргументом на користь такого варіанта може бути те, що дахова СЕС експлуатується тільки з будівлею (не сама по собі) та її функція — забезпечити електроенергією саме цю будівлю. Але це менш прийнятний варіант. Хоча б зважаючи на те, що якщо її обліковувати як окремий об’єкт, то простіше для обліку буде проводити ремонти / техобслуговування, заміну панелей тощо (більше деталей знайдете у статті «Дахова сонячна електростанція: як обліковувати?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 68, див. також статті «Використання сонячних батарей: чи є загроза перебуванню на спрощенці?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 80, «Сонячна станція на даху та орендарі: чи є загроза для єдиного податку» // «Податки & бухоблік», 2024, № 104).

Кондиціонер. Аргументи «за» окремий об’єкт ОЗ:

(1) закінчений пристрій (а не безпосередньо елемент будівлі), який виконує самостійні функції;

(2) є конструктивно відокремленим предметом (можна демонтувати без пошкодження будівлі);

(3) строк його експлуатації менше, ніж строк експлуатації будівлі.

А чи можна обліковувати як поліпшення будівлі? Аргумент на користь такого варіанта обліку — кондиціонер не може функціонувати без будівлі. Але все ж доцільно обліковувати його як окремий об’єкт ОЗ, враховуючи, що:

— він потребує періодичного техобслуговування (щоб простіше було обґрунтовувати витрати на техобслуговування / ремонт);

— строк корисного використання менше, ніж строк експлуатації будівлі.

Двері / вікна. Навряд чи тут можна вважати, що це самостійний пристрій чи конструктивно відокремлений предмет, який виконує самостійні функції. Двері-вікна потрібно розглядати як безпосередній елемент будівлі. Та й демонтувати їх без втрати функцій будівлі (без необхідності встановлення нових на їх заміну) навряд чи вийде. Тобто це не буде окремий об’єкт ОЗ.

Ремонт чи поліпшення?

Якщо придбаний пристрій / предмет / елемент, який установлюється / монтується в інший об’єкт ОЗ, не може бути визнаний як окремий об’єкт ОЗ, то постає питання:

Критерії для розмежування. Класифікація залежить від економічного ефекту проведених робіт:

1. Якщо роботи здійснено виключно для підтримання об’єкта в робочому стані, тобто з метою збереження його здатності генерувати первісно очікувані економічні вигоди, — такі витрати є витратами звітного періоду і не капіталізуються (не відносяться на рахунок 15 і не збільшують вартість ОЗ).

2. Якщо внаслідок робіт збільшуються економічні вигоди від використання об’єкта, то витрати класифікуються як поліпшення, капіталізуються на рахунку 15 і збільшують вартість об’єкта ОЗ.

Про те, що маємо справу саме з поліпшенням, яке слід капіталізувати на рахунку 15, можуть свідчити такі фактори:

— відбувається збільшення строку експлуатації об’єкта;

— покращуються його техніко-економічні характеристики;

— зменшуються витрати підприємства в майбутньому (наприклад, зменшуються витрати на електроенергію або витрати на подальше обслуговування об’єкта тощо).

Важливо звернути увагу:

1. Сама по собі

Усе залежить від характеру робіт — впливають вони на збільшення економічних вигод від використання об’єкта чи ні.

2. Рішення, як класифікувати понесені витрати, приймає керівник підприємства (п. 29 Методрекомендацій № 561*). Тобто саме він визначає, які роботи вважаються поліпшенням об’єкта ОЗ, а які пов’язані з підтримкою його в робочому стані.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561.

Втім це зовсім не означає, що рішення керівника є беззаперечним. Тобто приймати рішення керівник має, спираючись на вимоги законодавства. Якщо, наприклад, витрати було класифіковано як підтримку об’єкта в робочому стані, але податківці наведуть аргументи, що це поліпшення, то посилатися тільки на те, що «так вирішив керівник», буде недостатньо. Потрібно мати аргументи того, що це дійсно була лише підтримка об’єкта в робочому стані (див., зокрема, постанову ВС від 22.06.2020 у справі № 640/20205/18).

Перелік № 150 — у поміч. Щоб визначити, належать ремонтні роботи до поліпшення чи до підтримання будівлі у робочому стані, Мінрегіонбуд (див. лист від 15.05.2015 № 8/15-232-15), рекомендував використовувати Перелік № 150*.

* Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затверджений наказом Держжитлокомунгоспу від 10.08.2004 № 150.

У цьому Переліку:

— в розд. 1 — перелічено операції, які є техобслуговуванням і поточним ремонтом, тобто які точно є операціями, що не є поліпшенням, а виконуються для підтримання ОЗ у робочому стані;

— в розд. ІІ — наведено перелік робіт, які віднесені до капітального ремонту. Тут варто врахувати, що лише (!) частину цих робіт якраз і можна вважати такими, які мають ознаки поліпшення. Але щоб сказати, чи підпадає та чи інша операція із цього розділу під поліпшення, слід виходити із причини здійснення такої операції і від того, чи приведе це до збільшення економічних вигід.

Наприклад, якщо говорити про заміну дверей, то згідно з п.п. 1.2.8, п. 2.8 Переліку № 150 встановлення дверей може бути віднесене як до поточного ремонту (який завжди здійснюється тільки з метою підтримки роботоздатності об’єкта), так і до капітального (який може бути таким, що підтримує в робочому стані, і таким, що покращує). Тому тут орієнтуємося лише на те, чи відбувається збільшення очікуваних від здійсненого ремонту економічних вигід. Якщо це просто заміна старих дверей на нові внаслідок того, що старі потрібно замінити, — то це буде поточний ремонт (витрати періоду). Якщо ж замість старих «звичайних» дверей установили двері зі спеціальними характеристиками (наприклад, протипожежні, броньовані, автоматичні двері) і це призведе, наприклад, до зменшення певних витрат підприємства (наприклад, витрат на охорону приміщення) — це може бути розцінено як поліпшення об’єкта.