Дахова сонячна електростанція: як обліковувати?

Дахова сонячна електростанція являє собою комплекс енергогенеруючого та іншого обладнання.

Враховуючи, що строк служби дахової сонячної електростанції перевищує 1 рік та вона має досить суттєву вартість, немає жодного сумніву в тому, що їй місце у складі основних засобів підприємства.

Але варіантів обліку може бути декілька.

Обліковуємо як поліпшення будівлі

Одразу зазначимо, що цей варіант можливий, але не основний!

Якщо дахова сонячна електростанція призначена виключено для забезпечення електроенергією будівлі, на даху якої будуть встановлені сонячні панелі, то, в принципі, її можна обліковувати як поліпшення будівлі (витрати спочатку акумулюють на субрахунку 15, а потім списують у Дт рахунку 103 «Будинки та споруди»). Тобто будемо розглядати встановлення електростанції як поліпшення, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта (будівлі).

Але, враховуючи, що:

— сонячна електростанція може бути відокремлена від будівлі (хоча й не може використовуватися без конструкції, на яку монтується);

— вона має різний строк експлуатації порівняно в будівлею;

— виконує самостійну функцію — генерацію електроенергії, то

Обліковуємо як один цілісний об’єкт ОЗ

Оскільки тільки в комплексі всі складові сонячної електростанції виконують свою функцію, то всі компоненти визнаються як один (цілісний) об’єкт ОЗ (див. визначення об’єкта ОЗ з п. 4 НП(С)БО 7).

При цьому оскільки це дахова, а не наземна сонячна електростанція, найбільш відповідною для неї є група основних засобів «Машини та обладнання».

У первісну вартість сонячної станції включаються витрати (понесені до моменту введення її в експлуатацію), пов’язані з її придбанням і доведенням до стану, в якому вона придатна для використання. Перелік складових первісної вартості об’єкта ОЗ визначено в п. 8 НП(С)БО 7 (це вартість придбання, транспортування до місця призначення, вартість монтажу тощо).

Попередньо такі витрати акумулюють на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Потім на підставі акта введення в експлуатацію ОЗ об’єкт незавершених капітальних інвестицій зараховують до складу ОЗ (Дт 104 — Кт 152).

Що стосується амортизації, то слід урахувати таке.

Бухгалтерська амортизація. Для бухгалтерської амортизації строк корисного використання визначається підприємством самостійно. При визначенні строку корисного використання (експлуатації) ОЗ п. 24 НП(С)БО 7 радить ураховувати: очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; передбачуваний фізичний та моральний знос; правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

Варто зазначити, що строк корисного використання (експлуатації) — це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством (п. 4 НП(С)БО 7). Тобто абсолютної точності при його встановленні не вимагається. Це підтверджується і тим, що строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ переглядається на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання (п. 25 НП(С)БО 7).

Щодо того, що різні компоненти мають різний строк корисного використання, то враховуючи, що всі компоненти можуть виконувати функцію тільки разом, можна встановити приблизний строк їх корисного використання «в комплексі» (а у випадку необхідності НП(С)БО 7, як ми зазначили вище, дозволяє переглянути цей строк).

Якщо при виході з ладу суттєвого компонента він буде замінюватися, то в обліку це відображається як заміна суттєвого компонента (див. статтю «Заміна вузлового компонента старих ОЗ» // «Податки &бухоблік», 2020, № 84). Можливо, в цьому випадку підприємство визнає для себе більш зручним покомпонентний облік ОЗ (тобто кожний компонент визнає окремими об’єктом ОЗ — це наступний варіант, який ми розглянемо далі).

Податкова амортизація. Для цілей податкової амортизації (актуально для високодохідників та малодохідників, які не відмовились від різниць) мінімально допустимий строк корисного використання об’єктів ОЗ групи 4 «Машини та обладнання» складає 5 років (п. 138.3.3 ПКУ). Або 2 роки — за умови прискореної амортизації, передбаченої п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (більше деталей щодо прискореної амортизації знайдете, зокрема, у статті «Установлення охоронної сигналізації в орендованому приміщенні: що в обліку» // «Податки & бухоблік», 2023, № 96).

При цьому варто звернути увагу, що:

— у загальному випадку у разі, коли строки корисного використання об’єкта ОЗ в бухобліку є більшими, ніж ті, що встановлені п.п. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку податкової амортизації використовуються строки корисного використання, встановлені в бухобліку (п.п. 138.3.3 ПКУ);

— але для цілей прискореної амортизації в п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ прямо сказано, що «мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, визначені цим пунктом, використовуються незалежно від строків амортизації, визначених у бухгалтерському обліку».

Можливий варіант — покомпонентний облік

Таку можливість передбачає п. 4 НП(С)БО 7, в якому сказано, що

Варто звернути увагу, що саме можна (а не обов’язково) визнавати кожний окремий компонент як окремий об’єкт ОЗ. Тобто використовувати чи ні покомпонентний облік — це вибір підприємства.

Припустимо, підприємство виділило у складі об’єкта ОЗ «сонячна електростанція» такі компоненти:

— сонячні панелі — строк корисного використання 20 років;

— інвертор — 10 років;

— систему захисту сонячної електростанції (запобіжники, автоматичні вимикачі, лічильники) — 5 років.

У такому разі кожний такий компонент визнаємо в обліку як окремий об’єкт ОЗ (а якщо вартість певного компонента не перевищує вартісну межу для ОЗ, — то у складі МНМА).

При цьому сонячні панелі і інвертори будуть обліковуватися у складі групи ОЗ «Машини та обладнання» (рахунок 104). Щодо запобіжників, автоматичних вимикачів, лічильників, то як компонент «система захисту СЕС» (а не кожний елемент сам по собі) вони теж можуть обліковуватися у групі «Машини та обладнання» (рахунок 104). Більш детально про компонентний облік див. у статті «Облік офісного приміщення за частинами» // «Податки & бухоблік», 2021, № 72 (ср. ).

Зверніть увагу: проблеми з покомпонентним обліком можуть бути, якщо такий покомпонентний облік дозволяє замортизувати значну вартості об’єкта швидше, ніж якщо б він обліковувався як єдиний (цілісний) об’єкт ОЗ.

Так, наприклад, щодо наземної сонячної електростанції (яка, як правило, обліковується на рахунку 103 «Будинки та споруди») були негативні судові рішення стосовно її покомпонентного обліку. Податківці не погодилися з тим, що платник вів облік окремого компонента — сонячних панелей на рахунку 104 «Машини та обладнання» і амортизував їх як обладнання. Податківці наполягали на тому, що платник повинен був обліковувати сонячну електростанцію як цілісну систему і використовувати мінімальні строки корисного використання як для споруд (15 років). Обґрунтовували податківці це тим, що відповідно до технічних характеристик об’єкт є цілісним об’єктом нерухомого майна (зазначимо, що мова йде саме про наземну електростанцію), а окремі компоненти не виконують самостійної функції. Суд підтримав податківців, посилаючись у т. ч. на те, що платником не надано належного обґрунтування, що складові сонячних електростанцій взагалі мають різний строк корисного використання (експлуатації) (див. постанову Сьомого апеляційного адмінсуду від 11.02.2021 у справі № 560/853/20).

Хоча є й рішення, в яких суди щодо наземних станцій зазначають, що об’єкт альтернативної енергетики взагалі не може розглядатись як цілісний об’єкт нерухомого майна, адже це є сукупність засобів (інструментів), якими є енергогенеруюче та інше обладнання, які не мають жодних ознак нерухомості (оскільки можуть бути демонтовані та встановлені в будь-якому іншому місці з подальшим використанням за своїм функціональним призначенням). А отже, правильно їх відносити до групи ОЗ «Машини та обладнання» (див., зокрема, рішення Київського окружного адмінсуду від 14.06.2023 у справі № 320/2500/23).

Чи потрібен рахунок 23 для обліку виробництва електроенергії?

Якщо вироблена електроенергія (як у нашому випадку) споживається безпосередньо самим підприємством (використовується виключно для його власних потреб, тобто не здійснюється її продаж), то рахунок 23 можна не використовувати. А витрати, пов’язані з обслуговуванням сонячної електростанції (зокрема, амортизацію, техобслуговування) відносити на рахунки витрат залежно від функціонального призначення об’єктів, для яких використовується вироблена електроенергія.

Якщо електроенергія використовується для власних потреб одночасно за декількома напрямами (для виробничих, для адміністративних цілей тощо), в такому разі розподіляємо витрати пропорційно спожитої кожним таким «напрямком» електроенергії (що може визначатися, наприклад, приладами обліку електроенергії).

Якщо ж електроенергія призначена не тільки для власних потреб, а і для продажу, то витрати, пов’язані з її виробництвом, накопичуємо на рахунку 23, а потім частину цих витрат, яка відповідає частині електроенергії, що використана для власних потреб, списуємо у відповідний вид витрат (Дт 23/1, 91, 92, 93, 94 — Кт 23).

Акцизний податок

Відповідно до пп. 213.2.8 та 213.2.9 ПКУ не підлягають оподаткуванню акцизним податком операції з реалізації електричної енергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками та/або з відновлюваних джерел енергії та передача для власного споживання в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на цьому підприємстві.

Електроенергія, вироблена сонячною електростанцію, є виробленою з відновлюваних джерел енергії. Тому

Сонячна станція та єдиний податок

Чи може платник єдиного податку (ЄП) встановити СЕС та виробляти сонячну електроенергію, якщо така електроенергія буде використовуватися виключно для власних потреб?

Питання це виникає у зв’язку з тим, що електрична енергія відповідно до п. 215.1, п.п. 215.3.9 ПКУ є підакцизним товаром. А для платників ЄП груп 1 — 3 відповідно до п.п. 3 п.п. 291.5.1 ПКУ заборонено виробництво, експорт, імпорт та продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 літрів та діяльності фізичних осіб, пов’язаної з роздрібним продажем пива, сидру, пері (без додання спирту) та столових вин).

У ситуації, коли платник ЄП виробляє електроенергію не тільки для власного споживання, а й для продажу, податківці однозначно говорять, що в цьому випадку працювати на ЄП груп 1 — 3 не можна (див., зокрема, лист ДПСУ від 20.09.2023 № 3095/ІПК/99-00-24-03-03-06, лист ГУ ДПС у м. Києві від 13.09.2023 № 3004/ІПК/26-15-04-02-08).

А ось якщо виробництво електроенергії здійснюється виключно для власного споживання, то позиція податківців щодо можливості перебувати на ЄП поки що до кінця не зрозуміла.

Є «хороші» листи ГУ ДПС у Чернігівській області (див., зокрема, листи від 06.12.2023 № 4539/ІПК/25-01-04-03-06, від 04.12.2023 № 4484/ІПК/25-01-04-03-03, від 17.10.2023 № 3636/ІПК/25-01-04-03-06), в яких податківці з посиланням на пп. 213.2.8 та 213.2.9 ПКУ, відповідно до яких виробництво та використання електроенергії для власних потреб не підлягає оподаткуванню акцизним податком, роблять висновок, що

«виробництво електричної енергії з відновлюваних джерел енергії, в т. ч. з енергії сонячного випромінювання за допомогою власної сонячної електростанції та використання її виключно для власних потреб (без продажу третім особам) не впливає на можливість перебування СГ на спрощеній системі оподаткування».

Але зазначимо, що ми б з обережністю ставилися до подібних листів. Адже пп. 213.2.8 та 213.2.9 ПКУ, на які посилаються податківці, стосуються саме звільнення виробництва такої електроенергії від сплати акцизного податку. При цьому таке звільнення ніяк не скасовує той факт, що електроенергія є підакцизним товаром, а виробництво підакцизних товарів заборонено для платників ЄП груп 1 — 3.

Крім того, варто звернути увагу на те, що відповідно до п.п. 213.2.8 ПКУ реалізація електричної енергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками та/або з відновлюваних джерел енергії, теж звільняється від оподаткування акцизним податком. Але тим не менше, як було зазначено вище, податківці все одно, посилаючись на «єдиноподатковий» п.п. 3 п.п. 291.5.1, однозначно говорять про те, що реалізовувати електроенергію, вироблену СЕС, на ЄП груп 1 — 3 заборонено (з тієї причини, що електроенергія — підакцизний товар). Тому є ризик, що аналогічну позицію вони можуть зайняти й щодо виробленої для власних потреб сонячної електроенергії (аргументуючи це тим, що електроенергія — це підакцизний товар, а виробництво підакцизних товарів заборонено на ЄП груп 1 — 3).

Тому з приводу можливості на ЄП груп 1 — 3 виробляти електроенергію за допомогою СЕС виключно для власних потреб настійно радимо отримати від податківців індивідуальну податкову консультацію.

Ліцензії

Якщо виробництво електричної енергії здійснюється без мети її продажу (для власного споживання), то отримувати ліцензію на виробництво електроенергії не потрібно (п. 1.3 Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії, затверджених постановою НКРЕКП від 27.12.2017 № 1467).

І відповідно подавати пусту декларацію з акцизного податку згідно з п. 49.2¹ ПКУ не потрібно (див. із цього приводу, зокрема, статтю «Відновлювальна електроенергія в акцизній декларації» // «Податки & бухоблік», 2022, № 95).