Особливості визнання податківцями недійсності правочинів

Особливості визнання податківцями недійсності правочинів*

Григорій Берченко, консультант

 

* Стаття підготовлена за матеріалами електронного періодичного видання «ЕІ-бухгалтер» випуски 21,22/2011.

　

Визнання недійсними правочинів, укладених до 01.01.2011 р.

 

Спершу нагадаємо, що цивільне законодавство передбачає два види недійсних правочинів: нікчемні та оспорювані. Для визнання недійсності нікчемного правочину рішення суду не потрібне. Оспорюваний же правочин визнати недійсним може лише суд; для цього необхідно, щоб зацікавлена особа подала позов з відповідною вимогою.

Перш за все, нам цікава позиція ДПАУ, яка вважає нікчемними правочини, не спрямовані на реальне настання правових наслідків, та вимагає від підлеглих самостійно визнавати їх недійсними. При цьому первинні документи, якими оформляються такі правочини, на думку податківців, втрачають чинність як доказ валових витрат і податкового кредиту з ПДВ.

Наскільки правомірні дії податківців щодо самостійного (без суду й слідства) визнання правочинів нікчемними і зняття на цій підставі валових витрат та податкового кредиту?

Відповідь на поставлене запитання ускладнюється тим, що підстави для визнання правочинів нікчемними, що містяться в ст. 228 ЦК, з 01.01.2011 р. змінилися. При цьому слід брати до уваги правило дії актів у часі, згідно з яким до події, факту застосовується той закон чи інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Це прямо зазначено у рішенні КСУ від 09.02.99 р. № 1-рп/99 (далі — рішення КСУ) та випливає з принципу заборони зворотної дії в часі нормативно-правових актів (частина перша ст. 58 Конституції України). Аналогічну думку неодноразово відтворювала і ДПАУ в своїх листах (наприклад, від 26.02.2010 р. № 4014/7/22-5017 «Про застосування 180-денного строку розрахунків у ЗЕД», від 25.12.2009 р. № 13409/6/22-5018, від 14.12.2009 р. № 27734/
7/2250-17 «Про механізм відліку строків розрахунків»). На цю позицію КСУ послався і Мін'юст у своєму листі про застосування штрафів (від 11.01.2011 р. № 18222-0-26-10-20).

Тому коли податківці перевіряють правочини, укладені до 01.01.2011 р., повинні застосовуватися норми

ЦК, що регулюють правила недійсності правочинів, чинних до 01.01.2011 р. Якщо ж податківці перевіряють правочини, укладені після 01.01.2011 р., то застосуванню підлягають уже нові норми ЦК.

 

Позиція ДПАУ

 

Намір самостійно визнавати договори недійсними і «викошувати» ПДВшний податковий кредит за ланцюжком ДПАУ задекларувала в

листі від 05.08.2008 р. № 15742/7/16-1117, а потім і в листі від 22.09.2008 р. № 9071/6/16-1116 «Щодо норм примірного порядку взаємодії органів Державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 18.04.2008 № 266, стосовно визнання правочинів недійсними». З тексту зазначеного листа випливає, що податкові органи можуть самостійно визнавати правочини нікчемними як такі, що суперечать інтересам держави і суспільства.

Податківці міркували приблизно таким чином. Укладення договору з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, може виражатися в здійсненні удаваного правочину з метою приховання ухилення від сплати податків. Отже, на їх думку, правочин, здійснений з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, одночасно суперечить моральним засадам суспільства і згідно з

ч. 1 ст. 203 і ч. 2 ст. 215 ЦК вважається нікчемним (лист ДПАУ від 25.06.2010 р. № 7518/5/10-5016/2397). Причому, на думку ДПАУ, правочин, здійснений з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, одночасно порушує публічний порядок (лист ДПАУ від 29.09.2010 р. № 20289/7/16-1617).

Так, у журналі «Вісник податкової служби України» (№ 46 — 47/2008, с. 86) заступник начальника відділу методології Департаменту податку на додану вартість ДПАУ Маргарита Альбіна стверджувала, що «

якщо підприємство перераховує грошові кошти контрагенту без мети реального настання правових наслідків, з метою формування податкового кредиту і як наслідок заниження об'єкта оподаткування, несплати податків, то такі дії призводять до втрат прибуткової частини Держбюджету України. Тобто укладений підприємством правочин суперечить моральним засадам суспільства і відповідно до ст. 228 Цивільного кодексу порушує публічний порядок, оскільки був спрямований на заволодіння майном держави, прибуткової частини бюджету, а отже, є нікчемним».

Місцеві ДПІ почали широко застосовувати і Методичні рекомендації, що вийшли з-під пера ДПАУ, — орієнтовний алгоритм дій органів державної податкової служби щодо руйнування схем ухилення від оподаткування та формування доказової бази у справах про стягнення грошових коштів, отриманих за нікчемними правочинами, наведені в додатку до

листа ДПАУ від 03.02.2009 р. № 2012/7/10-1017.

Крім того, податківці посилаються на

ст. 215 ЦК, де зазначено, що нікчемні правочини (до яких податківці відносять правочини, що мають безтоварний характер, тобто укладені без наміру створення правових наслідків) є недійсними через пряму вказівку на це в законі та не вимагають визнання такими в судовому порядку. Саме це твердження дає підстави податківцям робити сумнівний висновок про те, що вони мають право самостійно визнавати такі правочини нікчемними в актах перевірок.

Мін'юст свого часу не висловив жодних заперечень з приводу практики самостійного визнання податківцями правочинів нікчемними — див. його

лист від 30.10.2008 р. № 1022-0-1-08-19.

 

Позиція судів

 

Вищі судові інстанції неодноразово акцентували увагу на тому, що судовому розгляду не підлягають позови податкових органів про визнання правочинів, що порушують публічний порядок, недійсними на підставі

ст. 228 ЦК.

Про це, наприклад, ідеться в

п. 4 Оглядового листа ВАСУ «Про деякі питання практики вирішення справ за участю органів державної податкової служби (за матеріалами справ, розглянутих Вищим адміністративним судом України у касаційному порядку)» від 06.07.2009 р. № 982/13/13-09. До таких же висновків доходив і ВСУ (див., наприклад, постанову ВСУ від 03.06.2008 р. № 08/121 «в», від 04.09.2007 р. № 07/97 і від 25.09.2007 р.).

Отримавши таку авторитетну підтримку в особі ВАСУ та ВСУ, податківці почали самостійно встановлювати факт нікчемності в актах перевірок і на підставі таких актів виносити податкові повідомлення-рішення, відмовляючи платникам у визнанні ПК і ВВ за такими правочинами.

У результаті практика, за поодинокими винятками (див., наприклад,

постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15.07.2009 р. № 2а-38016/09/2070), стала складатися не на користь СПД: суди підтверджували правомірність податкових повідомлень-рішень, у яких ДПІ самостійно визнавала правочини недійсними, посилаючись на їх безтоварність або фіктивність.

Підставою для сумнівів у тому, що сформована практика самостійного визнання податківцями правочинів нікчемними за

ст. 228 є законною, стала постанова Пленуму Верховного Суду України від 06.11.2009 р. № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними».

З цієї

постанови випливало, що механізм та підстави визнання правочину таким, що суперечить публічному порядку, є більш суворими, ніж здається податківцям.

Пленум у

п. 18 постанови навів приблизний перелік правочинів, що порушують публічний порядок (ст. 228 ЦК):

— спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності;

— спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження землею, її надрами, іншими природними ресурсами;

— щодо відчуження викраденого майна;

— що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених в обігу об'єктів цивільного права.

Як бачимо, правочини щодо ухилення від оподаткування до цього переліку не потрапили. На думку Пленуму ВСУ, правочини, що порушують інші норми публічного законодавства (якими цілком можна вважати і правочини, що порушують норми законодавства про оподаткування), не можуть вважатися такими, що порушують публічний порядок.

Також Пленум ВСУ вказав на одну дуже важливу умову для визнання правочину таким, що порушує публічний порядок, — наявність

вини, яка обов'язково має враховуватися при кваліфікації правочину за ст. 228 ЦК. Причому ВСУ як приклад доказу, який може підтверджувати таку вину, називає вирок суду у кримінальній справі.

На наш погляд, логічно було б стверджувати, що для встановлення факту посягання на публічний порядок, а також вини СПД без суду не обійтися. Так, Мін'юст (див. його

лист від 29.03.2010 р. № 409-0-1-10-19) зробив висновок, що саме суд повинен визначити, які докази слід вважати достатніми для підтвердження вини у разі кваліфікації правочину за ст. 228 ЦК. Держкомпідприємництва також вважає (див. лист від 19.03.2010 р. № 3446), що така вина повинна встановлюватися на підставі доказів, перелік яких визначено в Цивільному процесуальному кодексі України, тобто, якщо розвивати логіку Комітету, в судовому порядку.

Водночас Пленум ВСУ прямо не написав, що кваліфікувати операцію як таку, що порушує публічний порядок, може лише суд. Наведений у

постанові перелік правочинів, що порушують публічний порядок, також зроблено невичерпним. Тому на практиці постанова Пленуму не стала для податківців перешкодою до продовження самостійного (без суду) визнання ними правочинів недійсними за ст. 228 ЦК.

Коли факти безтоварності або фіктивності правочинів установлювалися податківцями самостійно в актах перевірок, оскаржити винесене податкове повідомлення-рішення в суді доводилося самому СПД. При цьому відсутність судового рішення про встановлення факту фіктивності або безтоварності правочинів та кваліфікації правочину як нікчемного на підставі

ст. 228 ЦК не була підставою для відмови в розгляді цього питання по суті. Суди просто перевіряли аргументацію податківців щодо безтоварності або фіктивності правочинів і давали оцінку законності винесеного податкового повідомлення-рішення.

Більш того, у

Довідці про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.04.2010 р. ВАСУ стверджує таке:

«

Наслідки порушення податкового законодавства повинні застосовуватися незалежно від того, чи визнані відповідні цивільні чи господарські зобов'язання недійсними, оскільки відповідальність за порушення норм податкового законодавства є самостійним видом юридичної відповідальності і застосовується незалежно від відповідальності за порушення правил здійснення господарської діяльності».

Тобто ВАСУ вважає, що для «викошування» податківцями валових витрат та податкового кредиту не обов'язково визнавати правочини недійсними.

 

Стягнення всього отриманого за правочином у дохід держави

 

На практиці багато податківців не обмежувалися зняттям Валових витрат та податкового кредиту за нікчемними правочинами і зверталися до суду з позовами про стягнення всього отриманого сторонами за правочинами в дохід держави.

Щоправда,

ЦК як наслідок недійсності правочину передбачав лише двосторонню реституцію — повернення сторонами одна одній усього отриманого за правочином. Підставою ж для конфіскації всього одержаного сторонами за правочинами стала ст. 208 ГК. У ній зазначено: наслідком визнання господарського зобов'язання, що суперечить інтересам держави і суспільства, недійсним може бути стягнення всього одержаного за таким зобов'язанням у дохід держави. Привід для застосування в цьому випадку ст. 208 ГК податківцям дала судова влада, «схрестивши» по-мічурінськи ст. 228 ЦК та ст. 208 ГК.

Так, на думку Верховного Суду (див.

постанови ВСУ від 26.06.2007 р., від 25.09.2007 р. і від 09.02.2010 р. № 10/13), підстави для визнання правочинів недійсними слід черпати зі ст. 228 ЦК, в якій ідеться про правочини, що суперечать публічному порядку. Визнання їх недійсними судом не потрібне, оскільки їх недійсність (нікчемність) установлено в законі.

При цьому ВСУ ігнорує

ст. 207 ГК, згідно з якою визнавати недійсним господарське зобов'язання, що суперечить інтересам держави і суспільства, повинен саме суд. Так само, на думку ВГС (п. 21 інформаційного листа від 07.04.2008 р. № 01-8/211 «Про деякі питання практики застосування норм Цивільного і Господарського кодексів України»), ст. 207 ГК не встановлює особливостей регулювання господарських відносин, а містить загальні правила щодо недійсності господарських зобов'язань, які суперечать ЦК як щодо термінології, так і щодо змісту. Тому, як вважає ВГС, ст. 207 ГК застосовуватися не може.

А от щодо наслідків недійсності правочину, що суперечить інтересам держави і суспільства, на думку ВСУ, слід звертатися вже не до

ЦК, в якому передбачено лише двосторонню реституцію, а до ст. 208 ГК. У ній як наслідок визнання госпзобов'язання, що суперечить інтересам держави і суспільства, недійсним названо стягнення всього одержаного за таким зобов'язанням у дохід держави.

Крім того, ВСУ наполіг на тому, що стягнення коштів у дохід держави за

ст. 208 ГК, враховуючи конфіскаційний характер, є адміністративно-господарською санкцією, яка може застосовуватися лише протягом 6 місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше одного року з дня його здійснення. Це правило відповідає ст. 41 Конституції України, згідно з якою конфіскація майна може бути застосована виключно за рішенням суду у випадках, обсязі та порядку, встановлених законом.

Які ж підстави застосування стягнення всього одержаного за правочином у дохід держави суди вважають достатніми?

Як зазначив ВСУ (див.

постанову від
09.02.2010 р. № 10/13), для віднесення угоди до нікчемних умисел у здійсненні правочину з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, не може виражатися в самому факті несплати податків. На його думку, про такий намір може свідчити безтоварний характер угод, тобто укладення угоди без наміру створення цивільно-правових наслідків, лише з метою отримання певних преференцій, зокрема права на ПК та відшкодування ПДВ з бюджету.

На думку ВАСУ, для застосування стягнення необхідною умовою є наявність

умислу у вчиненні правочину з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства. У разі недоведеності існування такої мети відсутні підстави вважати правочин нікчемним, відповідно не можуть застосовуватися конфіскаційні санкції (ухвала ВАСУ від 16 лютого 2011 р. № К-18297/07). На необхідність довести наявність умислу за такими правочинами ВАСУ звертав увагу і в ухвалі від 31.08.2010 р. № К-16781/07.

А в

постанові від 02.09.2010 р. № К-23029/07 ВАСУ відмовився визнати правочин з фіктивною фірмою нікчемним як укладений з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, і стягнути кошти, одержані за ним, до бюджету, якщо податківці не пред'являють як доказ вирок суду, що набув чинності, про притягнення учасників такого правочину до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків. На наш погляд, це досить правильний підхід, оскільки наявність умислу має бути підтверджено результатами кримінального розслідування, а не голослівними заявами податківців.

Так само ВАСУ відмовився визнати договір таким, що суперечить інтересам держави і суспільства, через брак доказів кримінальної відповідальності посадових осіб та відповідальності суб'єктів господарювання за ухилення від сплати податків або інші податкові правопорушення (

ухвала ВАСУ від 15.03.2011 № К-16966/08).

Таким чином, усе згадане вище буде ще довго актуальним у разі виникнення спорів з податківцями щодо правочинів, що потрапили до «старих» податкових періодів, тобто що настали до 01.01.2011 р. Саме за старими правилами розглядають такі спори і суди.

А от до «нових» правочинів, укладених після 01.01.2011 р., застосовуватимуться нові правила, які ми й розглянемо далі.

 

Визнання недійсними правочинів, укладених після 01.01.2011 р.

 

З 01.01.2011 р.

ст. 228 ЦК з огляду на пропозиції Президента діє в новому вигляді — зі зміненою назвою та доповнена частиною 3:

«

Стаття 228. Правові наслідки вчинення правочину, який порушує публічний порядок, вчинений з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства:

1. Правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

2. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.

3.

У разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то при наявності умислу у обох сторін — в разі виконання правочину обома сторонами — в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне — з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності умислу лише у однієї із сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави».

У зв'язку із зазначеними змінами думки фахівців розділилися.

Одні вважають, що тепер у

ст. 228 ЦК названо два види недійсних договорів:

—

які порушують публічний порядок, тобто що порушують конституційні права і свободи людини і громадянина, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним, — такі договори є нікчемними (ч. 1 і 2 ст. 228);

—

що суперечать інтересам держави і суспільства, його моральним засадам — такі договори є оспорюваними (ч. 3 ст. 228).

Інші вважають, що в

статті згадується лише один вид недійсних договорів (що прямо зазначено в новому формулюванні назви ст. 228), а саме правочини, які порушують публічний порядок, вчинені з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства, які є оспорюваними.

На наш погляд, більш обґрунтованою є

перша точка зору, згідно з якою в ЦК з'явився додатковий вид недійсних правочинів: укладені з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства. Такі правочини, що суперечать державі і суспільству, є не нікчемними, а оспорюваними (на відміну від правочинів, що порушують публічний порядок), оскільки згідно з ч. 3 ст. 228 ЦК рішення про їх кваліфікацію як недійсних повинен приймати суд; до винесення такого рішення ці правочини вважаються дійсними.

Недійсність такого правочину підлягає встановленню в суді. Тому тепер податкові органи не зможуть застосовувати «податкові» наслідки недійсності правочину у вигляді невизнання витрат і зняття податкового кредиту просто посилаючись на нікчемність договору.

До другого способу інтерпретації змін, що сталися, також спонукає загальний тон пропозицій Президента. Нагадаємо, що необхідність зміни норм

ЦК він обґрунтовував тим, що повноваження податківців щодо звернення до суду не були підкріплені матеріальними нормами і не могли бути реалізовані законно. Тобто очікувалося, що з унесенням змін до ЦК повною мірою запрацює п. 11 ст. 10 Закону про ДПС, згідно з яким податківці мають право подавати до судів позови до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання правочинів недійсними і стягнення в дохід держави коштів, отриманих ними за такими угодами.

На сьогодні, як випливає з тієї нечисленної судової практики, яку нам вдалося знайти, суди також схиляються саме до другого підходу.

Так, на думку Чернігівського окружного адміністративного суду (див.

постанови від 14 квітня 2011 р. у справі № 2а/2570/1639/2011 та від 21 квітня 2011 р. у справі № 2а/2570/
1853/2011), правочин, що суперечить інтересам держави і суспільства, не стає автоматично нікчемним, а може бути визнаний недійсним лише в судовому порядку. Такий висновок суд зробив, ґрунтуючись саме на нормі, згідно з якою в разі недотримання вимоги про відповідність правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнано недійсним.

На думку Івано-Франківського окружного адміністративного суду (

постанови від 14 лютого 2011 р. у справі № 2a-45/11/0970 та від 4 березня 2011 р. у справі № 2а-1/11/0970), законодавець розмежовує поняття «порушення громадського порядку» та «недотримання вимоги про відповідність правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам». Ці обставини передбачають різний порядок визнання правочину недійсним та різні правові наслідки. Тобто, розвиваючи логіку суду, перший вид правочинів є нікчемним, а другий — оспорюваним.

Причому, як видно з матеріалів справи, податківці наполягали на тому, що спірний правочин було спрямовано саме на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, пошкодження або незаконне заволодіння майном фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, тобто був нікчемним, але не змогли привести жодних доказів цього.

Отже, на практиці ключовим є розмежування правочинів, що порушують публічний порядок, та правочинів, що суперечать інтересам держави і суспільства. Податківці поступово відходять від кваліфікації правочинів як таких, що суперечать інтересам держави і суспільства, внаслідок того, що такі правочини стали оспорюваними, тобто повинні визнаватися недійсними в судовому порядку. Замість цього податківці кваліфікують правочини щодо ухилення від оподаткування як нікчемні за

ч. 1 ст. 228 стверджуючи, що такі правочини порушують публічний порядок, тобто порушують конституційні права і свободи людини і громадянина, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Утім, такий прийом податківців непереконливий, оскільки судова практика розцінює правочини, укладені з метою ухилення від оподаткування, як такі, що суперечать інтересам держави і суспільства, а не як такі, що порушують публічний порядок. Тому і недійсність їх повинна доводитися в судовому порядку.

Також зауважимо, що в

ЦК тепер з'явилася офіційна санкція, що передбачає вилучення в дохід держави всього одержаного за правочином, що суперечить інтересам держави і суспільства, яка завдяки ст. 208 ГК застосовувалася на практиці й раніше. Тепер для застосування конфіскації податківцям не потрібно додатково посилатися на ГК.

 

Податкові наслідки недійсності правочину

 

У

ПК окремо закріплено податкові наслідки визнання правочину недійсним. Згідно з п. 140.2 ПК перерахунок доходів і витрат (балансової вартості основних засобів) проводиться сторонами:

1) у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані сторонами правочину — у разі визнання правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок, є фіктивним;

2) у звітному періоді, в якому рішення суду про визнання правочину недійсним набуло законної сили — у разі визнання правочину недійсним з інших підстав.

Тому якщо правочин визнано судом недійсним на підставі

ч. 3 ст. 228 ЦК, то застосуванню підлягає другий варіант і перерахунок має бути проведено в звітному періоді, в якому рішення суду про визнання правочину недійсним набуло законної сили.

　

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

Конституція України

— Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР.

ПК

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦК

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГК —

Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон про ДПС —

Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.

Постанова — Постанова Пленуму Верховного Суду України «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними» від 06.11.2009 р. № 9.