Амортизація основних засобів у податковому обліку
Лист Державної податкової адміністрації України від 20.05.2011 р. № 14218/7/150317
«Щодо порядку нарахування амортизаційних відрахувань»
У зв'язку з надходженням численних запитів від органів державної податкової служби та платників податків, а також з метою належної організації адміністрування податку на прибуток Державна податкова адміністрація України надає методичну допомогу стосовно проведених операцій з нарахування амортизаційних відрахувань в рамках дії Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту* 145.1.3 ст. 145 Податкового кодексу України при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:
— очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
— фізичний та моральний знос, що передбачається;
— правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.
* Підпункту. — Прим. ред.
Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в пункті 145.1 цієї статті Податкового кодексу України.
Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації).
Амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості.
Відповідно до абзацу 5 пункту 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку станом на 01.04.2011, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років та відображається в графах 3 та 4 рядку Т1 Таблиці 1 «Інформація щодо нарахованої амортизації» додатка АМ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за формою, затвердженою наказом ДПА України від 28.02.2011 № 114, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25 березня 2011 р. за № 397/19135.
При цьому, якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку більша, то різниця, яка виникає, амортизується на загальних підставах у складі вартості груп основних фондів.
Нарахування амортизації для оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику для нарахування амортизації з метою складання фінансової звітності.
Крім того, для об'єктів основних засобів, що обліковуються станом на 01.04.2011, обмеження термінів корисного використання згідно п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України діє щодо загального терміну корисного використання.
У 2011 р. нові правила з податку на прибуток застосовуються починаючи з періоду 2 кв., тому вартість, що амортизується, визначається станом на 01.04.2011 р.
У разі нарахування амортизації основних засобів із застосуванням прямолінійного методу сума амортизації визначається діленням вартості, яка підлягає амортизації за результатами інвентаризації, проведеної станом на 01.04.2011, на строк корисного використання об'єкта основних засобів (арифметична різниця між загальним строком корисного використання об'єкта основних засобів, визначеного наказом по підприємству з урахуванням вимог п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України, та строком, протягом якого об'єкт знаходився в експлуатації станом на 01.04.2011).
Не підлягає амортизації вартість основних засобів виробничого призначення, отриманих безоплатно та за рахунок бюджетного фінансування (капітальні трансферти), оскільки у вартості об'єктів безоплатно отриманих або наданих за рахунок бюджетного фінансування відсутні витрати (п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України), крім випадків, передбачених п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу України.
Головам Державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначені методичні рекомендації до відома підпорядкованих підрозділів і платників податків.
Заступник голови комісії з проведення реорганізації ДПА України,
заступник Голови ДПА України
О. Любченко
коментар редакції
У попередніх випусках нашого видання вже розглядались проблеми, з якими може стикнутись платник податку на прибуток підприємства при впровадженні в життя нових правил податкового обліку основних засобів («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 3 (3), с. 28).
У листі, що коментується, податківці у свою чергу звернули увагу на такі моменти.
Строк корисного використання (експлуатації) об’єктів
Зокрема, зазначено, що при його визначенні слід ураховувати:
— очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
— фізичний та моральний знос, що передбачається;
— правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.
Усі ці пункти не нові, і ще до того, як потрапили до тексту ПК, а звідти — і до цього листа, містились у п. 24 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (далі — П(С)БО 7).
Проте, якщо раніше на останньому пункті переліку увага не акцентувалась, то зі вступом у дію розділу ІІІ ПК він засяяв новими барвами. Річ у тому, що п. 145.1 ПК передбачає обмеження мінімальних строків корисного використання для різних груп основних засобів для цілей податкового обліку. І, якщо, скажімо, раніше підприємство встановило в бухгалтерському обліку строк корисного використання об’єкта, то, починаючи з 01.04.2011 р., його варто було переглянути, щоб не порушити граничних строків, установлених ПК.
Як і в бухгалтерському обліку (згідно з п. 25 П(С)БО 7), так і в податковому (згідно з п.п. 145.1.4 ПК), існує можливість перегляду строку корисного використання основних засобів у зв’язку зі зміною очікуваних економічних вигод від його використання. Подібне, як правило, відбувається після проведення різного роду поліпшень основних засобів або ж, навпаки, при виявленні дефектів чи технологічного браку об’єкта. При цьому лише в податковому обліку новий строк (установлення якого варто закріпити відповідним наказом по підприємству) також повинен перегукуватись з нормами п. 145.1 ПК.
У листі зазначено, що нарахування амортизації об’єкта згідно з новим строком його корисного використання здійснюється, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни такого строку. При цьому вказано, що подібне правило не розповсюджується на виробничий метод нарахування амортизації. У п. 25 П(С)БО 7, що регулює відповідні бухгалтерські правила, подібне обмеження не міститься лише тому, що автори цього документа не вважали за потрібне наголошувати на такому моменті: і так зрозуміло, що при нарахуванні амортизації за виробничим методом строк корисного використання об’єкта не впливає на суму його амортизації у звітному місяці.
Крім того, у цьому листі наголошується на тому, що амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості. При цьому звернемо увагу, що в податковому обліку злегковажити ліквідаційною вартістю об’єкта, встановивши її на нульовому рівні, як це часто робиться в бухгалтерському обліку, не вдасться. Справа в тому, що навряд чи податківці були б раді віднесенню до складу витрат платника податку шляхом нарахування амортизації більших сум, аніж має бути. А при встановленні нульової ліквідаційної вартості об’єкта саме так би й відбувалось.
Тимчасова податкова різниця
У цьому питанні лист, що коментується, перегукується з листом ДПАУ від 09.02.2011 р. № 3610/7/15-0317 (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі, 2011, № 7 (7), с. 12) і нічого нового по суті в собі не містить.
Методи нарахування амортизації та обмеження термінів корисного використання об’єктів.
У листі зазначено, що нарахування амортизації в податковому обліку здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику для нарахування амортизації з метою складання фінансової звітності.
Проте, як показує практика, знак рівності в цьому випадку між податковим та бухгалтерським обліком ставити не доводиться. Річ у тому, що ПК містить низку обмежень стосовно застосування тих чи інших методів об’єктів основних засобів, про які П(С)БО 7 нічого не говорить. Зіставлення дозволених методів амортизації в розрізі груп основних засобів наведено у вигляді таблиці у газеті «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 3 (3) на с. 32.
Стосовно обмеження термінів корисного використання, погоджуючись з коментарями, що були опубліковані на сторінках нашого видання, податківці також зазначають, що для об'єктів основних засобів, що обліковуються станом на 01.04.2011 р. обмеження термінів корисного використання згідно з п. 145.1 ПК діє щодо загального терміну корисного використання.
Тобто, якщо, наприклад, підприємство в бухгалтерському обліку встановило строк корисного використання об’єкта на рівні 5 років, і станом на 01.04.2011 р. із цього строку 3 роки вже спливло, то із впровадженням нових правил у податковому обліку з мінімально допустимим строком корисного використання, установленим для тієї групи в п. 145.1 ПК, має порівнюватись саме 5 років, а не 2 (що лишились до закінчення строку корисного використання об’єкта з 01.04.2011 р.).
Припустимо, що в податковому обліку об’єкт, що розглядається, віднесено до групи 14 — інвентарна тара. Для неї мінімально допустимий строк корисного використання встановлено на рівні 6 років, тому для цілей податкового обліку строк, установлений у бухгалтерському обліку, має бути переглянуто. Тобто замість належних 2 років об’єкт у податковому обліку має амортизуватись ще 3 роки (6 - 3 замість 5 - 3). Та це зовсім не означає, що необхідне проведення коригувань в обліку бухгалтерському. У ньому нараховувати амортизацію залишиться 2 роки.
При цьому в податковому обліку має використовуватись вартість основних засобів, установлена за результатами амортизації станом 01.04.2011 р.
Основні засоби, вартість яких не підлягає амортизації
Також у листі розглянуто питання стосовно того, вартість яких основних засобів не підлягає амортизації. Це основні засоби виробничого призначення, отримані безоплатно та за рахунок бюджетного фінансування (капітальних трансфертів). Пояснення подібної норми листа очевидне: у вартості таких об'єктів відсутні витрати.
Проте в цьому випадку не обійшлось без виключення. Ідеться про п. 144.1 ПК, де, зокрема, ідеться про:
— капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації щодо такого об'єкта. Здійснюється нарахування доходів у цьому випадку відповідно до положень п.п. 137.2.1 ПК;
— вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів.
Щодо таких об’єктів амортизація в податковому обліку нараховується.
Юрій Товстоп'ят
