ТРІУМФАЛЬНА ХОДА ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ БУХГАЛТЕРСЬКИМИ СТАНДАРТАМИ
Наказом № 372 від 18.03.2011 р. (далі — наказ № 372) Мінфін уніс поправки до семи стандартів бухобліку*.
Очевидна тенденція: Мінфін прагне максимально «прогнути» систему бухгалтерської стандартизації під вимоги Податкового кодексу (далі — ПК).
Думаємо, багатьом бухгалтерам ця ідея видасться слушною з точки зору мінімізації власних трудовитрат. Однак з позиції професіоналізму «причісування» фінансових звітів під суто фіскальні вимоги є протиприродним. Адже фінансова та податкова звітність апріорі слугують різним цілям. Недарма більшість експертів схиляються до того, що нові ініціативи Мінфіну не є конструктивними**.
Зупинимося на найбільш істотних моментах.
Іван Чалий, член редакційної колегії
* З текстом наказу можна ознайомитися на офіційному сайті Мінфіну (http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=290809&cat_id=34932), а набуття чинності наказом, як випливає з його тексту, визначається датою офіційного опублікування (22.04.2011р.).
** За даними досліджень центру Лібермана, тільки 35 % опитаних експертів підтримали ініціативи з адаптації бухгалтерських стандартів до податкових вимог, тоді як 65 % опитаних не вважають таку ініціативу конструктивною (http://www.libermancenter.org/archives/200).
1. Необоротна «незавершенка»
Балансову статтю «Незавершене будівництво» перейменували в «Незавершені капітальні інвестиції».
В описі змісту цієї статті зникла згадка про аванси, спрямовані на фінансування капітального будівництва. Утім, це не означає, що капітальні аванси віднині повинні відображатися в оборотних активах. Адже Інструкція про застосування Плану рахунків, як і раніше, передбачає включення будівельних авансів до дебету необоротного рахунка 151.
Неабияку плутанину внесли автори наказу № 372 в трактування суті капітальних інвестицій. З одного боку, незавершені капінвестиції прибрали з переліку груп основних засобів. З іншого боку, пп. 1 і 22 П(С)БО 7, як і раніше, називають капінвестиції серед основних засобів.
Не пожаліли новатори й незавершені НМА. З П(С)БО 8 виключили таку групу нематеріальних активів, як «незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи». Але такі активи, як і раніше, обліковуються на рахунку 154. Проте через зміни, унесені до п. 15 П(С)БО 2, не зрозуміло, в якій статті балансу тепер треба відображати нематеріальну «незавершенку».
2. Оцінка та амортизація основних засобів
Наказ № 372 сильно «згармонізував» правила бухгалтерського обліку основних засобів з нормами ПК.
Податкову індексацію дефакто прирівняли до переоцінки. Якщо керівництво підприємства визнає за необхідне збільшити бухвартість ОЗ на вартість податкової індексації, то сума індексації повинна відображатися за тими самими правилами, що передбачені П(С)БО 7 для відображення переоцінки ОЗ.
Окрема «радість» від зближення податкового та бухгалтерського обліку причаїлася в новому положенні п. 14 П(С)БО 7, що звучить так:
«Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням і ремонтом об'єкта, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством».
Тут слід зауважити, що положення ПК не відповідають традиційним бухгалтерським уявленням про капіталізацію витрат на поліпшення ОЗ.
Ось як про це говорять коментатори ПК:
«Згідно з п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» «витрати, що здійснюються для підтримки об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, догляду, обслуговування, ремонту тощо) і отримання спочатку певної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат». Ремонт (поточний або капітальний) повинен включатися до складу витрат звітного періоду. Водночас вимогами Кодексу передбачено, що сума витрат, пов'язана з проведенням ремонту об'єкта, повинна амортизуватися в частині суми, що перевищує 10 % вартості цього об'єкта, що амортизується, на початок звітного року. Залишок суми може бути віднесений до складу витрат платника податку»*.
* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: у 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010, — I. — С. 165 — 166.
Відверто кажучи, текст ПК щодо ремонтів ОЗ виглядає неоднозначно. З одного боку, конструкція четвертого абзацу п. 144.1 ПК («витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів») може дати привід для віднесення ремонтів до складу поліпшень. З іншого боку, в п. 146.11 ПК ремонти згадуються як категорія, відмінна від власне поліпшень.
У будьякому разі тепер підприємства мають право вибору облікової політики:
— або керуватися якісним критерієм і брати за основу міжнародно визнані правила щодо капіталізації вартості тільки тих поліпшень, що ведуть до збільшення майбутніх економічних вигод від ОЗ;
— або керуватися кількісним (вартісним) критерієм і всупереч світовій практиці включати до вартості ОЗ навіть вартість ремонтів, коли вона перевищила 10 % податковий обмежувач.
Гармонізатори зазначили також, що підприємство може (але не повинне!) амортизувати ОЗ за строками, встановленими ПК. Згадка про «податковий» метод амортизації з П(С)БО 7 вилучена. Це виглядає цілком логічно, бо методологія амортизації згідно з ПК у цілому відповідає загальноприйнятій бухгалтерській методології.
3. Собівартість
На догоду вимогам ПК мінфінівські новатори ввели до системи П(С)БО можливість структуризації собівартості за податковими правилами.
У П(С)БО 16 з'явився новий п.п. 11.1, що дозволяє визначати собівартість без урахування загальновиробничих витрат.
При виборі такої облікової політики підприємство зможе всі загальновиробничі витрати списувати на витрати звітного періоду. Для цього у Звіті про фінрезультати виділено спеціальний рядок 045 «Загальновиробничі витрати».
Згадку про те, що загальновиробничі витрати підлягають розподілу та відносяться на собівартість, прибрали навіть із «сільгоспного» П(С)БО 30. При початковому визнанні сільгосппродукції і додаткових біоактивів також дозволено використовувати показник так званої виробничої собівартості (або собівартості без урахування загальновиробничих витрат).
Перш ніж робити вибір на користь податкових правил обліку собівартості, головбуху слід з'ясувати, що така облікова політика суперечить не тільки МСФЗ, а й класичним постулатам управлінського обліку.
Отже, якщо керівництво серйозно ставиться до перспектив розвитку своєї компанії, воно навряд чи вдасться до настільки сумнівного алгоритму бухобліку.
4. Роялті
Бухгалтерськоподаткові гармонизатори, що засіли в Мінфіні, вирішили «утрусити» на рівні стандартів питання обліку роялтіплатежів.
Для цього вони відкоригували текст п. 4 П(С)БО 15, замінивши колишнє коротке визначення роялті досить громіздким описом цього феномену:
«Роялті — будьякий платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будьяким авторським або суміжним правом на літературні твори, витвори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо або телевізійного мовлення, будьяким патентом, зареєстрованим знаком на товари та послуги або торговою маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноухау)».
Прочитавши цю дефініцію, бухгалтери довго міркуватимуть, чим винагорода «за користування» відрізняється від винагороди «за надання права на користування». Якщо під рукою виявиться кмітливий юрист, він, можливо, допоможе головбуху осягнути всю глибинну правду цього визначення.
Так чи інакше, але з визначення роялті випливає, що воно стосується лише отриманих платежів.
Якщо ж підприємство виплачує роялті, то головбух, напевно, повинен сприймати це визначення дзеркально.
Це тим більше важливо, що виплата роялті істотно впливатиме на облік нематеріальних активів. Адже нова редакція п. 5 П(С)БО 8 спеціально вказує на те, що витрати на виплату роялті не можуть уключатися до вартості таких НМА, як комерційні позначення, права на об'єкти промислової власності та авторське і суміжні права.
5. Сільське господарство
У новій редакції п. 11 П(С)БО 30 тепер зазначено, що платники податку на прибуток можуть відображати у фінансовій звітності довгострокові та поточні біоактиви не за справедливою, а за первісною вартістю.
Таким чином, у вітчизняній системі бухстандартизації запроваджено новий критерій: методологія бухгалтерської оцінки активів може залежати від податкового статусу підприємства.
Тобто одні й ті самі барани можуть порізному відображатися у звітності підприємств — платників податку на прибуток та у звітності підприємств, що не є платниками податку на прибуток.
Це положення, безумовно, «посприяє» досягненню найвищої міри достовірності фінансової звітності.
Підсумуємо.
Ми допускаємо, що, вносячи вищеописані правки до системи П(С)БОстандартизації, мінфінівські методологи керувалися намірами мінімізувати різночитання між податковим і бухгалтерським обліком.
Але всім відомо, куди веде шлях, вистелений благими намірами.
На нашу думку, жертвувати достовірністю фінансових звітів українських компаній на догоду, м'яко кажучи, небездоганним нормам нового українського регламенту — оподаткування не раціонально. Та і навряд чи такі дії зрозуміють у Європі, куди так активно пхнеться українська влада.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755VI.
Інструкція про застосування Плану рахунків — Інструкція про застосування Плану рахунків, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
Наказ № 372 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку» від 18.03.2011 р.
П(С)БО 2 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.
П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.
П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.
П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790.
