Підзвітні кошти
Суми грошових коштів, що видаються працівнику для виконання доручення під звіт, бувають двох видів: що обкладаються ПДФО і не обкладаються. Зокрема, згідно з
п.п. 165.1.11 ПК не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника кошти, отримані ним на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9 ПК. У свою чергу, сума надмірно витрачених коштів*, отриманих платником податків на зазначені цілі та не повернених в установлені законодавством строки, включається до загального оподатковуваного доходу працівника (п.п. 164.2.11 ПК).* Як і раніше, під словами «сума надмірно витрачених грошових коштів» мається на увазі залишок грошових коштів, який має бути внесений підзвітною особою підприємства до каси після повернення з відрядження або після виконання виробничого (господарського) завдання. У межах цієї статті зазначені суми називатимемо «невитрачені грошові кошти».
До суми невитрачених коштів не включаються
та не оподатковуються документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платнику податку під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків у межах граничного розміру таких витрат, передбаченого у розд. III ПК, що здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламними цілями.
Загальне
В ідеалі, повернувшись з відрядження або виконавши доручене, працівник зобов'язаний відзвітувати про витрачені ним на ці цілі грошові кошти і повернути невитрачені.
Відповідно до абз. 1 п.п. 170.9.2 ПК після завершення відрядження або вирішення виробничих (господарських) питань за дорученням і за рахунок роботодавця, який видав грошові кошти під звіт, працівник зобов'язаний заповнити і подати Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт) за формою, затвердженою наказом № 996 (абз. 1 п.п. 170.9.2 ПК).
Нагадуємо, що
з 31 січня 2011 року набув чинності наказ № 996, яким затверджено нову форму Звіту і порядок його складання. Принципових змін у формі Звіту не відбулося, а внесені корективи пов'язані, по-перше, зі скасуванням 15 % штрафу при несвоєчасному поверненні залишку підзвітних сум, а по-друге, із запровадженням прогресивної ставки ПДФО (15 % і 17 %).Підзвітна особа заповнює всі графи Звіту, крім «
Звіт перевірено», «Залишок унесений (перевитрата видана) у сумі…», бухгалтерських проводок, розрахунку суми утриманого податку за несвоєчасно повернені кошти на відрядження або під звіт, що заповнюються особою, яка видала такі кошти; «Звіт затверджено», які підписуються керівником (податковим агентом).Основні правила видачі коштів під звіт, використання та подання звітності за ними наведемо в таблиці на с. 67.
| Мета | Строк подання Звіту | Строк повернення | Штрафні санкції за порушення | ||||||
| Форма видачі авансу | згідно з ПК | згідно з Положенням № 637 (2) | на підзвітну | на підприємство (4) | на посадових осіб підприємства | ||||
| у готівковій формі | у безготівковій формі для використання із застосуванням платіжних карток(1) | ||||||||
| розрахунки здійснювалися готівкою, знятою з платіжних карток | розрахунки здійснювалися у безготівковій формі | ||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | |
| Для покриття витрат на відрядження | До закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, в якому працівник завершує відрядження | До закінчення 3-го банківського дня після закінчення відрядження (п.п. «а» п.п. 170.9.3 ПК) | Не пізніше 10 днів після закінчення відрядження (до 20 банківських днів(5)за наявності поважних причин) (п.п. «б» п.п. 170.9.3 ПК) | До або під час подання Звіту | Протягом 3 банківських днів після повернення з відрядження | Своєчасно неповернений залишок підзвітних сум уключається до оподатковуваного доходу працівника (із застосуванням «натурального» коефіцієнта), з якого утримується ПДФО (п.п. 170.9.1 ПК) | Штраф у розмірі 25 % від виданих під звіт і неповернених сум | Адмінштраф за порушення правил ведення касових операцій за ст. 1642 КпАП у розмірі від 136 до 255 грн. (за повторне протягом року порушення — від 170 до 340 грн.) | |
| Для вирішення виробничих (господарських) питань | До закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, в якому працівник придбав товари (роботи, послуги) за дорученням і за рахунок роботодавця, який видав гроші під звіт (п.п. 170.9.2 ПК) (6) | Якщо кошти видавалися на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту | Якщо кошти видавалися на решту виробничих (господарських) потреб | ||||||
| протягом 10 робочих днів | протягом 2 робочих днів | ||||||||
|
|
|
| з дня видачі готівкових коштів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт (7) |
|
|
|
| ||
| Для вирішення виробничих (господарських) питань у відрядженні | До закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, в якому працівник завершує | До закінчення 3-го банківського дня після закінчення відрядження (п.п. «а» п.п. 170.9.3 ПК) | Не пізніше 10-ти днів після закінчення відрядження (до 20 банківських днів(5)за наявності поважних причин) (п.п. «б» п.п. 170.9.3 ПК) | Протягом 3 банківських днів після повернення з відрядження (8) |
| ||||
| (1) Під платіжними картками слід розуміти корпоративні платіжні картки, дорожні, банківські або іменні чеки, інші платіжні документи. (2) Такі строки діють незалежно від того, видавався аванс у готівковій чи безготівковій формі (шляхом перерахування коштів на банківську платіжну картку працівника або на корпоративну картку). (3) Зазначене покарання настає в усіх випадках несвоєчасного повернення залишку підзвітних сум (незалежно від того, відбувається це в місяці, на який припадає закінчення граничного строку подання Звіту, чи ні). Нагадуємо, що зараз штраф у розмірі 15 % невитрачених коштів на працівника не накладається. (4) Санкції за порушення правил готівкового обігу встановлено Указом № 436, що не втратив свою чинність у зв'язку з набуттям чинності ПК. (5) Строк подання Звіту подовжується роботодавцем для з'ясування питань щодо виявлених розбіжностей між відповідними звітними документами. (6) Незважаючи на те що в абз. 1 п.п. 170.9.3 ПК ідеться і про відрядження, і про цивільно-правові дії, у подальших нормах (п.п. «а» і п.п. «б» п.п. 170.9.3 ПК) говориться тільки про витрати у відрядженнях. З цього робимо висновок, що п.п. 170.9.3 ПК стосується тільки випадків несення витрат у відрядженнях (як власне витрат на відрядження, так і окремих цивільно-правових дій, здійснених у відрядженнях). (7) За недотримання цього строку підприємство та його посадові особи можуть бути притягнені до відповідальності за порушення правил готівкового обігу згідно з Указом № 436 і КпАП. У ПК строк для повернення підзвітною особою залишку невитрачених сум прив'язаний до граничного строку подання Звіту, тобто не пізніше 5-го банківського дня після виконання доручення (придбання товарів, робіт, послуг). Відповідно, до оподатковуваного доходу працівника залишок невитрачених сум може бути включено тільки при порушенні строку повернення коштів, установленого ПК, тобто при порушенні 5-денного строку. (8) НБУ в листі від 11.05.2004 р. № 11-113/1571-4618 роз'яснив, що залишок коштів, які були видані підзвітній особі для цільового вирішення виробничих питань у відрядженні, має бути повернений до закінчення 3-го банківського дня, наступного за днем, в якому працівник завершує таке відрядження. | |||||||||
Зверніть увагу!
ПК збільшено строки подання Звіту за коштами, виданими в готівковій формі на відрядження або під звіт. Нагадаємо, що раніше, в період дії Закону № 889, працівник зобов'язаний був подати Звіт про витрачені на зазначені цілі грошові кошти до закінчення 3-го банківського дня, наступного за днем, в якому він завершив відрядження або придбав товари (роботи, послуги) за дорученням і за рахунок роботодавця, який видав гроші під звіт.Згідно з
абз. 4 п.п. 170.9.2 ПК за наявності у працівника невитрачених коштів, отриманих на відрядження, він зобов'язаний повернути їх суму до каси або перерахувати на банківський рахунок підприємства, що видало кошти, до або під час подання Звіту. Таким чином, граничні строки повернення грошових коштів, отриманих працівником на відрядження, збігаються зі строками подання Звіту.Щодо строків повернення коштів, отриманих працівником
для вирішення виробничих (господарських) питань, то вони встановлені ПК і Положенням № 637. Перші застосовуються податковими органами для цілей оподаткування доходів фізичних осіб, другі — для визначення фактів порушення правил готівкового обігу. Причому, як і раніше, у період дії Закону № 889, вони різні.У зв'язку з різними строками повернення невитрачених коштів, отриманих працівником
для вирішення виробничих (господарських) питань, суму невитрачених коштів необхідно повертати до каси підприємства або перераховувати на банківський рахунок підприємства до або під час подання зазначеного Звіту (абз. 4 п.п. 170.9.2 ПК) з урахуванням строків видачі готівки під звіт, установлених п. 2.11 Положення № 637.Штрафні санкції, що загрожують працівнику відповідно до
ПК за порушення строків повернення невитрачених грошових коштів, виданих під звіт або на відрядження, наведено в таблиціна с. 67. Пояснимо окремі моменти.
Так, якщо кошти будуть повернені підзвітним особам пізніше наступного дня після їх видачі (тобто з порушенням вимог
п. 2.11 Положення № 637), але в межах 5-денного строку, установленого ПК, підприємству загрожує 25 % штраф від неповернених сум, а його посадові особи можуть бути притягнені до адмінвідповідальності.Аналогічно і з видачею коштів під звіт на закупівлю сільгосппродукції та вторинної сировини, крім металобрухту. Якщо працівник зробив закупівлю, наприклад, на 3-й день після отримання коштів, то протягом наступних п'яти банківських днів він повинен подати Звіт і повернути до каси залишок невитрачених коштів (за його наявності), як цього вимагає
п.п. 170.9.2 ПК. Чекати закінчення 10 днів, дозволених Положенням № 637 для здійснення таких витрат, не можна. Інакше працівника буде притягнено до відповідальності за порушення строків повернення підзвітних сум.Також необхідно зупинитися ще на одному важливому моменті: зазначені в таблиці
штрафні санкції застосовуються тільки в разі несвоєчасного повернення невитрачених підзвітних сум. Якщо працівник виконав доручення для потреб підприємства без попереднього забезпечення його авансом (тобто за свої гроші) і не подав своєчасно Звіт, то не буде ані 25 % штрафу згідно з Указом № 436, ані утримання ПДФО з працівника за ПК. Ці санкції не накладатимуться і в разі, якщо працівник, отримавши кошти під звіт, не виконав доручення і в повній сумі повернув гроші до каси не пізніше наступного дня без подання Звіту. Звіт у такому разі, на наш погляд, немає необхідності подавати.Дотримання строків подання
Звіту є однією з ділянок перевірки касової дисципліни контролюючими органами, і, як зазначено в п. 7.39 Положення № 637, порушення цих строків дозволяється тільки у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або за інших обставин, що мають документальне підтвердження.
Нюанси оподаткування
1. Якщо працівнику видали гроші, він виконав доручення,
своєчасно відзвітував і повернув залишок невитрачених коштів до каси підприємства, дохід у нього (згідно з п.п. 165.1.11 ПК) не виникає і ПДФО, відповідно, не утримується.2.
Несвоєчасно подані невитрачені кошти, отримані працівником підприємства:—
на відрядження — у сумі, що перевищує суму витрат платника податків на таке відрядження, розраховану згідно з розд. III ПК;—
під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій — у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податків на виконання таких дій, уключаються до оподатковуваного доходу такого платника податків (п. 170.9 ПК).3. Для цілей оподаткування до суми доходу у вигляді несвоєчасно повернених невитрачених підзвітних сум
застосовується «натуральний» коефіцієнт, що обчислюється згідно з п. 164.5 ПК.Оскільки зазначені суми вважаються «чистим» доходом працівника, для розрахунку доходу до нарахування зручно скористатися такою формулою:
1) якщо
Дч ≤ 7998,50 грн.*Дг = Дч : 0,85
(грн.),2) якщо
Дч > 7998,50 грн.*Дг = (Дч - 188,20) : 0,83
(грн.),де
Дг — величина доходу до нарахування («грязного» доходу);Дч
— величина «чистого» доходу.* Гранична сума «
чистого» доходу для застосування ставок 15 % і 17 %. Якщо «перевести» зазначену величину у «грязний» дохід за допомогою «натурального» коефіцієнта, отримаємо відому величину 9410 грн. (7998,50 грн. х 1,176471).4.
Сума невитрачених коштів, виданих на відрядження або під звіт, що не здана у строк, визначений ПК, підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 15 % — з суми, що не перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.), і 17 % — із суми перевищення.Сума ПДФО, нарахована на суму невитрачених грошових коштів, утримується підприємством, яке видало такі кошти,
за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а в разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів подальших звітних місяців до повної сплати суми такого податку.Якщо працівник
припиняє трудові або цивільно-правові відносини з підприємством, що видало такі кошти, сума ПДФО утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу при проведенні остаточного розрахунку, а в разі недостатності суми такого доходу непогашена частина податку включається до податкового зобов'язання платника податку за результатами звітного (податкового) року.Якщо повне утримання суми ПДФО неможливе через
смерть працівника або визнання його судом безвісно відсутнім або оголошення його судом померлим, така сума утримується при нарахуванні доходу за останній для такого платника податків податковий період, а в непогашеній частині визнається безнадійною до сплати .Щодо строків сплати ПДФО, утриманого із суми несвоєчасно повернених невитрачених грошових коштів, то, на нашу думку, його необхідно перерахувати одночасно з сумою ПДФО, утриманого із заробітної плати працівника, за рахунок якої здійснювалося його утримання.
Суми, що підлягають утриманню з доходу працівника у зв'язку з несвоєчасним поверненням підзвітних сум, розраховуються у Звіті.
5. З 1 квітня 2011 року
не включаються до оподатковуваного доходу добові в розмірі, визначеному розд. III ПК. Розмір добових наведено на с. 8.Водночас для цілей оподаткування
наднормативні добові прирівнюються до доходу у вигляді додаткового блага (п.п. 164.2.17 ПК). Такий дохід виникає в день затвердження Звіту, розраховується із застосуванням «натурального» коефіцієнта та оподатковується за ставкою 15 (17) %.6. На думку фахівців головного податкового відомства, кошти, отримані на відрядження або під звіт, вдображаються в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ з ознакою доходу «118». Однак зазначений код необхідно застосовувати при відображенні
тільки несвоєчасно повернених сум (за п.п. 164.2.11 ПК ), тобто тих, які визнаються доходом і підпадають під оподаткування. Підзвітні суми, повернені своєчасно, у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ не відображаються, тому що не є доходом працівника.
Приклади
Приклад 1. За розпорядженням керівника підприємства підзвітній особі — Мухіну В. В. 13.06.2011 р. було видано під звіт із каси 500 грн. на закупівлю канцтоварів.
Заробітна плата працівника у червні — 2500 грн.
Відразу зазначимо, що граничний строк подання Звіту та повернення коштів, установлений
ПК, — 20.06.2011 р.; граничний строк повернення коштів, установлений Положенням № 637, — 14.06.2011 р.Варіанти розвитку подій подамо в таблиці:
| Ситуація | Варіант | Строк | Наслідки | |
| подання Звіту | повернення невитрачених грошових коштів (за наявності) | |||
| Працівник подав Звіт із підтверджуючими первинними документами в сумі 500 грн. на купівлю канцтоварів | А | 14.06.2011 р. | Немає невитрачених коштів | Жодних наслідків ні для працівника, ні для підприємства і його посадових осіб не виникає |
| Б | 14.06.2011 р. | 14.06.2011 р. | ||
| Працівник подав Звіт з підтверджуючими документами в сумі 480 грн. на купівлю канцтоварів і 20 грн. повернув до каси | В | 14.06.2011 р. | 20.06.2011 р. | Порушено строк, установлений Положенням № 637, тому при перевірці на підприємство можуть накласти 25 % штраф, а на його посадових осіб — адмінштраф за порушення касової дисципліни (див. таблицю на с. 67). У підзвітної особи дохід не виникає і ПДФО не утримується |
| Г | 16.06.2011 р. | 16.06.2011 р. | ||
| Д | 16.06.2011 р. | 20.06.2011 р. | ||
| Е* | 16.06.2011 р. | 23.06.2011 р. | Порушені строки і за ПК, і за Положенням № 637. Виходячи з «прийнятного» підходу 30.06.2011 р. до оподатковуваного доходу працівника потрібно включити суму 23,53 грн. (20 грн. х 1,176471) і утримати ПДФО в сумі 3,53 грн. (23,53 грн. х 15 %). | |
| Є* | 23.06.2011 р. | 24.06.2011 р. | ||
| Ж* | 04.07.2011 р. | 04.07.2011 р. | Станом на 30.06.2011 р. до оподатковуваного доходу працівника потрібно включити суму 588,24 грн. (500 грн. х 1,176471) та утримати ПДФО в сумі 88,24 грн. (588,24 грн. х 15 %). На підприємство та посадових осіб може бути накладено штраф (див. варіант В — Д) | |
| * У ситуації, коли підзвітні кошти не повернені в установлений строк, украй важливою для цілей обкладення ПДФО є дата визнання доходу у фізичної особи. Можливі такі варіанти: 1. « Фіскальний». Уся сума коштів, виданих під звіт, вважається сумою невитрачених грошових коштів і визнається доходом працівника наступного дня після граничного строку подання Звіту і повернення невитрачених коштів за ПК, тобто 21.06.2011 р. ПДФО розраховується з усієї суми, виданої під звіт і не поверненої в установлений строк.500 грн. х 1,176471 х 15 % = 88,24 грн.2. « Прийнятний». Оскільки сума ПДФО, нарахована на суму невитрачених грошових коштів, утримується за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу платника податку за відповідний місяць, то вважаємо, що датою нарахування доходу працівнику є останній день місяця, в якому кошти видавалися під звіт, — день нарахування зарплати (доходу, з якого буде утримано податок). При цьому, якщо Звіт подано працівником до кінця місяця, то ПДФО:— розраховується із суми залишку неповернених коштів (20 грн. х 1,176471 х 15 % = 3,53 грн.);— не утримується, якщо працівник відзвітує в повному обсязі, хоч і з порушенням строків. При цьому, якщо на останній день місяця працівник не подасть Звіт, то ПДФО розраховується з усієї суми, виданої під звіт і не поверненої в установлений строк. Ми дотримуємося саме «прийнятного» варіанта. Однак не завадило б отримати роз'яснення офіційних органів з цього питання. 3. «Формальний». Оскільки сума ПДФО розраховується безпосередньо у Звіті, то ПДФО не розраховується аж до отримання Звіту від працівника. Цей варіант використовують деякі податківці на місцях, однак без офіційних роз’яснень ми б не рекомендували його застосовувати. | ||||
Заповнимо форму Звіту, ґрунтуючись на даних прикладу (варіант «Є»).
Приклад 2.
Працівнику 06.06.2011 р. видано 10000 грн. під звіт на придбання комп'ютерних столів для офісу в кількості 10 штук.29.06.2011 р. (з порушенням п'ятиденного строку, установленого п.п. 170.9.2 ПК) працівник подав Звіт на суму 8000 грн. (за 8 столів по 1000 грн. кожен), іншу частину виданої йому суми (2000 грн.) повернув 06.07.2011 р.
Заробітна плата працівника складає 9410 грн. і виплачується 7 і 22 числа кожного місяця.
Оскільки Звіт подано (хоч і з порушеннями строків), то на момент визначення загального місячного оподатковуваного доходу працівника за червень (станом на 30.06.2011 р.) 2000 грн. є
несвоєчасно поверненими засобами, що включаються до доходу працівника з урахуванням «натурального» коефіцієнта.Оскільки сума ПДФО, нарахована на суму невитрачених грошових коштів, утримується
за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, то ПДФО необхідно утримати при виплаті доходу 07.07.2011 р.При цьому сума загального оподатковуваного місячного доходу працівника за червень 2011 року розраховується виходячи з того, що спочатку береться заробітна плата, а потім до неї додаються інші виплати у хронологічному порядку (
лист від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717).У цьому випадку ПДФО складе:
(9410 грн. - 9410 грн. х 3,6 %) х 15 % + 2000 грн. х 1,204819 х 17 % = 1360,69 грн. + 409,64 грн. = 1770,33 грн.
При утриманні суми ПДФО, нарахованої на суму невитрачених грошових коштів, роботодавцю і необхідно враховувати вимоги
ст. 128 КЗоТ, згідно з якою розмір усіх відрахувань із заробітної плати працівника не повинен перевищувати 20 % суми, належної виплаті, а у випадках, окремо передбачених законодавством, — 50 % суми, належної виплаті на руки.Суми нарахованого доходу та утриманого ПДФО зазначаються в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ з ознакою доходу «118».
Як бачите,
підзвітним особам потрібно чітко роз'яснити, що при отриманні грошей під звіт (випадок відрядження зараз не беремо) відзвітувати за них і повернути залишок коштів потрібно, як і раніше, не пізніше закінчення наступного робочого дня.
