ФАКТИЧНІ ПЕРЕВІРКИ ЗА ПК: АКТУАЛЬНІ ПИТАННЯ*
У зв'язку з набуттям чинності ПК податківці отримали право на проведення нового виду перевірок, які в Кодексі названі фактичними. Про особливості проведення фактичних перевірок ми й поговоримо в цій статті.
Григорій Берченко, консультант
* Статтю підготовлено за матеріалами електронного періодичного видання «El-бухгалтер» випуск 17-18/2011.
ПРЕДМЕТ ФАКТИЧНИХ ПЕРЕВІРОК
Отже, згідно з
п. 75.1 ПК за способом проведення всі перевірки поділяються на:— камеральні;
— документальні;
— фактичні.
Зауважимо, що спочатку в проекті
ПК фактичні перевірки пропонувалося назвати «контрольними перевірками». Поява цього виду перевірок викликана бажанням упорядкувати механізм здійснення контролю за дотриманням законодавства в неподаткових сферах.До речі, потенційна небезпека таких перевірок істотно зросла через те, що
Законом від 02.12.2010 р. № 2756-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» збільшено строк для застосування санкцій за порушення неподаткового законодавства. Раніше такі санкції підпадали під дію ст. 250 Господарського кодексу (далі — ГК) і могли застосовуватися протягом 6-місячного строку з дня виявлення правопорушення, але не пізніше ніж через рік з дня його вчинення. Згідно з новою редакцією ст. 250 ГК ці строки давності більше не поширюються на штрафні санкції, що накладаються податківцями за порушення неподаткового законодавства. Очевидно, використовуватимуться загальноподаткові строки давності, тобто 1095 днів з моменту здійснення порушення. Отже, перевірки проводитимуться за останні три роки.Що ж саме перевіряють податківці під час проведення фактичних перевірок? У
ПК визначено (п.п. 75.1.3), що фактична перевірка проводиться податківцями щодо:— дотримання порядку здійснення платниками розрахункових операцій;
— ведення касових операцій;
— валютного законодавства;
— наявності ліцензій, патентів, свідоцтв (у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію);
— виробництва та обігу підакцизних товарів;
— дотримання роботодавцем законодавства про укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Слід сказати, що зазначені питання податківці перевіряли й раніше (тобто до набуття чинності
ПК), але порядок проведення таких перевірок був урегульований дуже погано і викликав безліч проблем на практиці. Так, дотримання трудового законодавства було предметом так званої позачергової перевірки на підставі п. 11 ст. 11 Закону «Про державну податкову службу в Україні». Щоправда, із Закону «Про оплату праці» від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР, судячи з усього, через недогляд забули виключити відповідну норму про позачергові перевірки, яка була туди внесена Законом № 2275.Виходить, що одні й ті самі питання можуть стати предметом двох різних видів перевірок: позапланових виїзних і фактичних, які відрізняються способом проведення. Документальні перевірки (як невиїзні, так і виїзні) проводяться на підставі даних, зазначених у різних формах звітності, первинних документах тощо. Фактичні перевірки можуть ґрунтуватися на інших способах отримання інформації (наприклад, на проведенні контрольних розрахункових операцій або хронометражу) і проводитися тільки за місцем фактичного здійснення діяльності СПД.
Фактичній перевірці можуть піддатися будь-які СПД, тобто як юридичні, так і фізичні особи. Щоправда, варто мати на увазі, що голова ДПСУ Віталій Захарченко 2 березня 2011 року на брифінгу в Чернігові заявив, що податковою заборонено проведення фактичних перевірок суб'єктів господарської діяльності — фізичних осіб до кінця першого півріччя 2011 року*.
* http://gazeta.ua/articles/business/373771
Крім того, звертаємо увагу на те, що камеральні та документальні перевірки проводяться органами ДПС виключно у випадках та в порядку, установлених ПК, а фактичні перевірки можуть проводитися і на підставах, установлених іншими законами України, про що зазначено в абз. 2 п. 75.1 ПК:
«Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим
Кодексом, а фактичні перевірки — цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби».Щоправда, залишається дещо не зрозумілим, як на практиці норми
ПК співвідноситимуться зі спеціальними законами. Узяти хоча б очевидну законодавчу колізію: згідно із Законом про РРО податківці мають право здійснювати як планові, так і позапланові перевірки. Про це прямо сказано в ч. 1 ст. 15 Закону:«Контроль за дотриманням суб'єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього
Закону здійснюють органи державної податкової служби України шляхом проведення планових або позапланових перевірок згідно із законодавством України».Але процедуру проведення таких перевірок
Закон про РРО врегулював тільки щодо ПриПЄПів, які, як відомо, РРО не застосовують. Згідно з ч. 2 і 3 ст. 16 Закону про РРО планова перевірка ПриПЄПів здійснюється не частіше одного разу за підсумками звітного календарного року, але не раніше строків, визначених законодавством для подання річного податкового звіту (декларації) такими особами за цим податком. Позапланова ж перевірка єдиноподатників може здійснюватися виключно на підставі постанови слідчого, органу дізнання або відповідно до рішення суду.Перевірки решти категорій СПД повинні проводитися згідно з
ч. 4 ст. 16 Закону про РРО, в якій зазначено:«Планові або позапланові перевірки осіб, які використовують реєстратори розрахункових операцій, розрахункові книжки або книги обліку розрахункових операцій, здійснюються в порядку, передбаченому законодавством України».
Судячи з усього, таким порядком тепер слід вважати порядок проведення фактичних перевірок, визначений у
ПК. Проте досі продовжує діяти наказ ДПАУ від 27.05.2008 р. № 355, яким затверджено Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України під час організації та проведення перевірок платників податків (хоча незаконність цього документа зазначалася Мін'юстом ще рік тому в офіційному повідомленні на сайті Міністерства). У цих Методрекомендаціях зазначено, що співробітники органів ДПС відповідно до щомісячних планів проводять планові перевірки з метою контролю за здійсненням суб'єктами господарювання розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі, а також операцій купівлі-продажу інвалюти та касових операцій, наявністю свідоцтв про державну реєстрацію, патентів і ліцензій і позапланові перевірки у випадках, передбачених законодавством, на підставі рішення керівника податкового органу.
МІСЦЕ ПРОВЕДЕННЯ ТА ПІДСТАВИ ДЛЯ ФАКТИЧНОЇ ПЕРЕВІРКИ
Фактична перевірка проводиться за місцем фактичного здійснення платником діяльності, знаходження господарських або інших об'єктів права власності платника податків (що цілком відповідає назві самих перевірок) без його попередження (
п. 80.1 ПК) і за наявності хоча б однієї з таких обставин (п. 80.2 ПК):1) виявлення за результатами перевірок інших платників фактів, що свідчать про можливі порушення законодавства;
2) отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку інформації, що свідчить про можливі порушення;
3) письмове звернення покупця (споживача) про порушення встановленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
4) неподання суб'єктом господарювання обов'язкової звітності про використання РРО, розрахункових книжок і КОРО, подання їх з нульовими показниками;
5) отримання інформації про порушення платниками вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів і цільового використання спирту;
6) виявлення порушень за результатами попередньої перевірки;
7) отримання інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин і виплату роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Як бачимо, чимало підстав для такої перевірки описано досить нечітко, тому обґрунтувати правомірність проведення фактичної перевірки податківці зможуть без особливих труднощів.
УМОВИ ДОПУСКУ ДО ФАКТИЧНОЇ ПЕРЕВІРКИ
ПК
передбачає, що всі податкові перевірки (крім камеральних) мають проводитися за рішенням керівника ДПІ, що оформляються наказом. При фактичній перевірці копія наказу має бути вручена під розписку СПД, який перевіряється, до початку проведення фактичної перевірки (п. 80.2 ПК).Податківці рекомендують ураховувати в наказі обов'язкові реквізити, передбачені для направлення на проведення перевірки згідно з
п. 81.1 ПК (детальніше про ці реквізити йтиметься далі у статті). Такий наказ складається окремо на кожного суб'єкта господарювання з урахуванням (зазначенням переліку) його господарських об'єктів (за наявності), які підлягають перевірці, із зазначенням посад і прізвищ посадових осіб, які проводитимуть перевірку (лист ДПАУ від 28.01.2011 р. № 2337/7/23-7017/125).Необхідність оформлення наказу про призначення перевірки є дуже важливою. У такому разі платник, наприклад, має право оскаржити наказ про призначення перевірки в суді.
Але що буде, якщо копія наказу про призначення перевірки в описаному вище порядку не вручена/не направлена СПД, який перевіряється? Чи є таке невручення підставою для недопуску до перевірки, як це було визначено у
ст. 112 Закону «Про державну податкову службу в Україні»?Схоже, тепер відсутність копії наказу про призначення перевірки не може бути підставою для недопущення.
Стаття 81 ПК єдиною підставою для допуску називає обов'язок податківців пред'явити відповідним чином оформлене направлення на проведення перевірки. Щоправда, в такому направленні обов'язково повинні зазначатися реквізити наказу про призначення відповідної перевірки.Також у направленні обов'язково повинні зазначатися дата видачі, назва органу державної податкової служби, найменування та реквізити суб'єкта — об'єкта, який перевіряється (прізвище, ім'я, ім'я по батькові фізичної особи — платника податків, яка перевіряється), мета, вид (планова чи позапланова), підстави, дата початку і тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку є дійсним за наявності підпису керівника органу державної податкової служби або його заступника, який скріплено печаткою органу ДПС.
У
ПК прямо сказано, що тільки непред'явлення податківцями платникові направлення на проведення перевірки або пред'явлення неправильно оформленого направлення є підставою для недопущення податківців до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника та/або посадових (службових) осіб платника (його представників або осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції) від допущення до перевірки за іншими підставами не правомірна.Утім, ми не схильні інтерпретувати цю норму
ПК формально-буквоїдськи. Окремі фахівці відзначають, що в цілому з тексту ПК виходить, що відсутність тих обставин, які зазначені як підстава для перевірки, також може стати причиною для того, щоб перевіряючим було відмовлено у проведенні перевірки. Крім того, як бути, наприклад, якщо податківці пред'явили направлення на перевірку, але відмовляються показати свої службові посвідчення? На наш погляд, поки перевіряючі не зроблять цього, жодних підстав для допущення їх до перевірки немає і така відмова формально буде цілком правомірною.З іншого боку, прямим наслідком такого недопущення може стати податкова застава. Тому правильніше було б негайно повідомити в міліцію про те, що якісь громадяни намагаються проникнути на підприємство під виглядом співробітників податкової служби, але відмовляються пред'явити свої документи. До речі, це ж і справді можуть бути шахраї.
Крім того, ДПАУ роз'яснила, що направлення із зазначенням реквізитів, передбачених
абз. 1 п. 81.1 ПК (на відміну від наказу на проведення перевірки), складається окремо на кожного перевіряючого, а також окремо за кожним суб'єктом чи об'єктом, який підлягає перевірці згідно з наказом (лист від 28.01.2011 р. № 2337/7/23-7017/125). Утім, ця вимога безпосередньо з ПК не випливає і навряд чи відсутність направлень на кожного перевіряючого можна визнати достатньою підставою для недопущення до перевірки.Особливістю проведення фактичної перевірки є те, що така перевірка згідно з
п. 80.7 ПК здійснюється двома і більше посадовими особами органу державної податкової служби у присутності посадових осіб підприємства або його представника та/або особи, яка фактично здійснює розрахункові операції (лист ДПАУ від 28.01.2011 р. № 2337/7/23-7017/125).Причому ДПАУ наполягає на тому, що при пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично здійснюють розрахункові операції) такі особи повинні ставити підпис в направленні, зазначивши свої прізвища, імена, по батькові, посади, дату й час ознайомлення. У разі відмови платника податків (його посадових (службових) осіб, представників або осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції) ставити підпис в направленні на перевірку складається акт, що засвідчує факт відмови. Акт про відмову від підпису в направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Таким чином, фактичні перевірки (якщо предмет перевірки — здійснення розрахункових операцій) можуть проходити і без присутності посадових осіб. У такій ситуації особи, які фактично здійснюють розрахункові операції, зобов'язані самостійно допускати перевіряючих
.У разі відмови платника податків (його посадових (службових) осіб, представників або осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції) у допущенні до проведення перевірки складається акт, що засвідчує факт відмови (
п. 81.2 ПК).Утім, ПК прямо не регламентує, як бути в разі відсутності посадових осіб (при проведенні фактичних перевірок, не пов'язаних з перевіркою РРО) або осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції. Без підпису таких осіб у направленні перевірка за їх відсутності проводитися не може. Треба переносити строки початку перевірки, чи слід виписувати нове направлення на перевірку на підставі нового наказу — поки що незрозуміло.
Чи зобов'язані перевіряючі, які прийшли з фактичною перевіркою, розписуватися в Журналі реєстрації перевірок, якщо підприємство веде такий Журнал? На сьогодні в Єдиній базі податкових знань на офіційному сайті ДПАУ розміщено роз'яснення, в якому податківці визнають необхідність того, щоб перевіряючі розписалися в Журналі реєстрації перевірок, якщо суб'єкт господарювання веде такий Журнал. Причому податківці аргументують свою позицію, посилаючись на
ст. 7 Указу Президента України від 23.08.98 р. № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності». З цього окремі фахівці роблять висновок про те, що відмова зареєструватися в Журналі теж може бути підставою для недопущення до перевірки.Чи може до СПД бути застосований арешт майна в разі недопуску до фактичної перевірки? Нагадаємо, що згідно з
п.п. 94.2.3 ПК адміністративний арешт може бути застосований, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб органу ДПС. Окремі фахівці вважають, що ця норма дає шанс довести, що, на відміну від відмови у проведенні документальної перевірки, відмова від фактичної перевірки не несе загрози накладення адміністративного арешту на активи платника податків. Утім, цю норму цілком можна інтерпретувати фіскально і стверджувати, що відмова від допуску стосується не лише документальних, а й фактичних перевірок.Крім того
, керівників та інших посадових осіб буде важко притягнути до адміністративної відповідальності за невиконання законних вимог органів державної податкової служби, оскільки відповідна ст. 1633 КпАП містить посилання на пп. 5—8 частини першої статті 11 Закону «Про державну податкову службу в Україні», що вже скасовані.
СТРОКИ ПРОВЕДЕННЯ ФАКТИЧНИХ ПЕРЕВІРОК ТА ЇХ ПОДОВЖЕННЯ
Строки проведення перевірок установлено ст. 82 ПК. Тривалість фактичної перевірки не повинна перевищувати 10 діб з правом подовження на строк до 5 діб на підставах, визначених пп. 82.3.1 і 82.3.2 ПК, а саме:
1) за заявою суб'єкта господарювання у разі необхідності надання ним документів, які стосуються предмета перевірки;
2) при змінному режимі роботи або підсумованому обліку робочого часу суб'єкта господарювання та/або його господарських об'єктів.
Право зупиняти фактичну перевірку, на відміну від інших видів виїзних перевірок, не передбачено.
Звертаємо увагу, що тривалість фактичних перевірок установлено в добах, тоді як щодо решти видів перевірок тривалість установлено в робочих днях. Причину в установленні саме добового строку фахівці схильні шукати у специфіці предмета перевірки. Так, суб'єкт господарювання може працювати цілодобово, у зв'язку з чим, наприклад, може виникати необхідність перевірки дотримання законодавства про застосування РРО у будь-який час доби.
КОНТРОЛЬНА РОЗРАХУНКОВА ОПЕРАЦІЯ
ПК закріплює право податківців на здійснення «контрольної розрахункової операції» перед початком перевірки порядку здійснення розрахункових операцій і ведення касових операцій, тобто ще до пред'явлення направлення (
п. 80.4 ПК). Тобто йдеться про усталену легалізацію практики так званих «контрольних закупівель», які раніше (до набуття чинності ПК) податківці активно використовували, не маючи на те достатніх правових підстав. При цьому згідно з п. 20.1 ПК при здійсненні контрольної розрахункової операції товари, отримані службовими (посадовими) особами органів ДПС, підлягають поверненню платнику в неушкодженому вигляді.
ХРОНОМЕТРАЖ
Судячи з повідомлень у ЗМІ та самих податківців, органи ДПС активно використовували хронометраж і раніше, незважаючи на те що порядок його проведення не був регламентований.
Тепер же
ПК офіційно надав податківцям право під час проведення фактичних перевірок здійснювати хронометраж господарської діяльності (п. 80.8 ПК). Згідно з п.п. 14.1.264 ПК:«Хронометраж — процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується органами державної податкової служби з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження».
У принципі, здійснення такого хронометражу жодних миттєвих наслідків: штрафів, донарахувань податкових зобов'язань за непрямими методами (які в
ПК взагалі відсутні) спричинити не повинно. Але в разі істотної розбіжності між зафіксованими та офіційними показниками діяльності СПД отримана інформація може бути передана органам податкової міліції для проведення оперативно-розшукових заходів.Швидше за все, слід побоюватися виявлення конкретних порушень касової дисципліни, порядку здійснення розрахункових операцій (тощо) і фіксації таких порушень.
Як повідомляє ДПАУ в
листі від 28.01.2011 р. № 2337/7/23-7017/125, за результатами хронометражу складається довідка, що підписується посадовими особами органу державної податкової служби і посадовими особами підприємства або його представниками та/або особами, які фактично здійснюють господарські операції. Довідка про результати проведення хронометражу є невід'ємною частиною (додатком) акта (довідки) про результати фактичної перевірки. На сьогодні форму такої довідки досі не затверджено.
ОФОРМЛЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ ФАКТИЧНОЇ ПЕРЕВІРКИ
Результати фактичної перевірки оформлюються актом (якщо при перевірці були виявлені порушення) або довідкою (якщо порушень не було) в порядку, визначеному п. 86.5 ПК. Щоправда, на сьогодні не існує документа, яким була б затверджена форма акта фактичної перевірки. Так, податківці в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ лише розпливчасто повідомили, що акт про результати проведення фактичної перевірки має відповідати вимогам ст. 86 ПК.
Податкове повідомлення-рішення має бути направлене або:
— протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки;
— якщо до акта перевірки подавалися заперечення, — протягом 3 робочих днів з дня їх розгляду і надання письмової відповіді платнику податків.
Зауважимо також, що в листі від 28.01.2011 р. № 2337/7/23-7017/125 роз'яснено порядок взаємодії податкових інспекцій у разі, якщо платник податків зареєстрований в одній ДПІ, а об'єкт господарювання розташований на території, що належить до юрисдикції іншої ДПІ. У такому разі перевірка проводиться податковим органом за місцезнаходженням об'єкта, що перевіряється. Цей орган складає акт перевірки і надсилає його до податкового органу за місцем реєстрації платника податків, де й приймається податкове повідомлення-рішення.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК —
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.КпАП —
Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.ГК —
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон № 2756 —
Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.2010 р. № 2756-VI.Закон № 509
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» вiд 04.12.90 р. № 509-XII.Закон № 108 —
Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.Закон № 2275 —
Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20.05.2010 р. № 2275.Закон про РРО —
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.Наказ № 355 —
наказ ДПАУ «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок платників податків» від 27.05.2008 р. № 355.Указ № 817/98 —
Указ Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.08.98 р. № 817/98.Лист № 2337/7/23-7017/125 —
лист ДПАУ «Про окремі питання проведення фактичних перевірок» від 28.01.2011 р. № 2337/7/23-7017/125.
