ПЕНЯ У ПОДАТКОВОМУ КОДЕКСІ: ДЕЯКІ НЮАНСИ
Особливості нарахування та сплати
пені за Податковим кодексом*, її різновиди, підстави застосування та інші «приємні» моменти, пов’язані з цим інститутом податкового примусу, уже досить детально висвітлені у матеріалах фахівців з податкового права. Наше видання також зверталось до цієї теми у зв’язку із затвердженням Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби**. Однак предметом цієї статті стане не загальний огляд «формування та накопичення» загальноукраїнської суми пені, а деякі «тонкі» моменти ПК, знання яких має дозволити платникам податків почувати себе більш упевнено у спорах з податківцями та уникати деяких помилок.Віталій Рябов, консультант
* Далі — ПК.
** Далі — Інструкція № 953.
ПЕНЯ ТА ПОДАТКОВА АМНІСТІЯ
Надто оптимістично налаштовані платники податків полюбляють згадувати про
п. 7 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розд. ХХ ПК. Нагадаємо, що згідно із зазначеною нормою запроваджено таку податкову амністію:«Штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення».
Однак слід звернути увагу, що
пеня не є штрафною санкцією в розумінні ПК: про це свідчить зміст пп. 14.1.162 та 14.1.265 ПК, які надають визначення термінам «пеня» та «штрафна санкція (фінансова санкція, штраф)» відповідно. Крім того, правилам нарахування пені у ПК присвячено окрему главу 12 у розділі ІІ «Адміністрування податків, зборів (обов'язкових платежів)», тоді як правила застосування штрафних санкцій містяться в главі 11 того ж розділу ПК.Таким чином,
«Перехідні положення» ПК не звільняють від сплати пені на суму заниженого податкового зобов’язання або суму податкового боргу***, що виникли у період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р. Платникам податків варто враховувати цей момент, щоб уникнути зайвих непорозумінь з податківцями при погашенні податкових зобов’язань та/або податкового боргу.*** Мабуть, варто нагадати, що, на відміну від Закону № 2181-ІІІ, ПК зобов’язує нараховувати та сплачувати пеню не лише на суму податкового боргу, але й на суму заниженого податкового зобов’язання (пп. 129.1.1 та 129.1.2 ПК).
«НОВА» ПЕНЯ ТА «СТАРІ» ПОДАТКОВІ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ (БОРГИ)
У вищезгаданому коментарі до Інструкції № 953 ми вже звертали увагу на той факт, що податківці мають намір нараховувати пеню за новими (встановленими ПК) правилами на суми податкових зобов’язань та податкових боргів, що виникли до 01.01.2011 р. Це чітко видно у прикладах, наведених у додатках до Інструкції № 953.
Ми не розділяємо радісного оптимізму податківців та вважаємо, що можливість нарахування пені в таких випадках є, як мінімум, сумнівною. Розглянемо окремо випадки нарахування пені:
— на суму заниженого податкового зобов’язання;
— на суму податкового боргу.
Так, у першому випадку як аргумент можна використати позицію, викладену в абзаці 14 листа ДПАУ від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035 щодо застосування штрафних санкцій:
«Якщо подія, факт не кваліфікувались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., а в новому законодавчому акті та сама подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то у такому разі юридична відповідальність не застосовується».
Отже (за аналогією) відсутність вимог щодо нарахування
пені на суму заниженого податкового зобов’язання у Законі № 2181-ІІІ унеможливлює, в свою чергу, нарахування пені на суму такого заниження, що мало місце до набрання чинності ПК (до 01.01.2011 р.)*.* Слід звернути увагу, що згідно з п.п. 129.1.2 ПК пеня на суму заниженого податкового зобов’язання має нараховуватись з дня настання строку погашення податкового зобов'язання. Таким чином, на суму заниженого податкового зобов’язання, наприклад, з податку на додану вартість за грудень 2010 року цей вид пені вже буде нараховуватись, оскільки погашення цього зобов’язання має відбуватись уже у січні 2011 року.
Водночас слід урахувати, що пеня, на відміну від штрафних (фінансових санкцій), характеризується тривалістю в часі: нараховується не одноразово за якимось фактом, як штраф, а за кожен день прострочення до дати погашення боргу (зобов’язання). Таким чином, у випадку непогашення заниженого податкового зобов’язання до дати набрання чинності ПК пеня на суму такого заниження може бути нарахована починаючи з 01.01.2011 р.
Щодо нарахування пені на суму податкового боргу , що виник до 01.01.2011 р., особливих питань не виникає, оскільки і Закон № 2181-ІІІ, і ПК містять тотожні правила нарахування такого виду пені. Отже, в такому випадку пеня нараховується як до 01.01.2011 р., так і після зазначеного терміну — до його повного погашення.
ПЕНЯ ПРИ САМОСТІЙНОМУ ВИПРАВЛЕННІ ПОМИЛКИ ПЛАТНИКОМ ПОДАТКІВ
ПК, як і раніше до нього — Закон № 2181-ІІІ, передбачає два можливі варіанти дій платника податків, що виявив помилку у податковій звітності за минулі податкові періоди: подати уточнюючий розрахунок або відобразити уточнені показники у складі декларації за поточний податковий період.
У «докодексному» періоді питань щодо нарахування чи ненарахування пені при самостійному виправленні помилки не виникало, оскільки Закон № 2181-ІІІ містив п.п. 16.1.3, згідно з яким пеня не нараховувалась у разі, якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляв факт заниження податкового зобов'язання та погашав його.
ПК
також містить аналогічну норму — в п. 132.3. І саме цей пункт як основний аргумент використовують ті фахівці, які дотримуються точки зору щодо відсутності підстав для нарахування пені на суму заниженого податкового зобов’язання у випадках «самовиправлення». Однак навіть найзапекліші оптимісти визнають: вказаний пункт як стовідсоткова підстава для ненарахування пені викликає певні сумніви. Проблема полягає в тому, що п. 132.3 міститься у ст. 132, яка має назву «Порядок нарахування пені у разі порушення умов, за яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України». Отже, якщо підходити до цього питання формально (що, напевне, і зроблять податківці), то можна дійти висновку, що п. 132.3 ПК звільняє платників податків лише від сплати пені, пов’язаної з митними платежами.Водночас можна звернути увагу, що зазначений пункт, на відміну від попередніх пунктів цієї статті, не містить будь-яких посилань на митні платежі, митні процедури тощо. Натомість ця норма оперує термінами «податкове зобов'язання», «податкова декларація», «контролюючий орган» (а не «митний орган»). Якщо
абстрагуватись від назви статті та припустити, що законодавець, як останнім часом з ним нерідко трапляється, просто помилився та розмістив п. 132.3 «не в тому місці», можна, мабуть, стверджувати, що ця норма має застосовуватись в усіх випадках самостійного виправлення помилок платниками податків.На користь такого тлумачення свідчить також той факт, що
п. 132.3 ПК є не просто останньою нормою ст. 132 ПК, він завершує главу 12 розділу ІІ Кодексу — «Пеня». Тому досить логічно виглядає ситуація, коли пункт, який містить виключення з випадків обов'язкового нарахування пені, розташовується наприкінці цієї глави. Відповідно, це виключення застосовується абсолютно у всіх ситуаціях, пов'язаних із самостійним виправленням помилок платниками податків, а не лише у разі порушення умов, за яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України.Як на додатковий аргумент на користь несплати пені при самовиправленні рекомендуємо також звернути увагу на
п.п. 129.1.2 ПК, який установлює правила визначення початку строку нарахування пені на суму заниженого податкового зобов’язання:«Пеня нараховується… у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження)».
Для того щоб скористатися цією нормою на свою користь, платнику податків слід згадати, що
строки погашення самостійно визначеного податкового зобов’язання встановлено ст. 57 ПК. А вона не містить жодних особливих строків погашення у випадку самостійного виправлення помилок платником податків, окрім загального, визначеного в п. 57.1 ПК. Отже, в будь-якому випадку при виправленні помилки платник податків має сплатити суму заниженого податкового зобов’язання протягом 10 календарних днів, наступних за днем подання уточнюючого розрахунку, або протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку подання поточної декларації з уточнюючими показниками, тоді як податківці вимагатимуть нарахування пені, починаючи з дня граничного строку сплати зобов’язання за той період, в якому було допущено помилку, що призвела до заниження податкового зобов’язання.Розглянемо це питання на прикладі.
Припустимо, що в декларації з ПДВ
за січень 2011 року платник податків припустився помилки, яка призвела до заниження податкового зобов’язання (останнім днем подання декларації було 21.02.2011р., граничним днем сплати податкового зобов’язання — 03.03.2011 р.). У березні 2011 року таку помилку було виявлено і уточнені показники відображено у декларації за цей місяць, яка була подана в останній день граничного строку її подання — 20.04.2011 р. Таким чином, строком погашення самостійно виправленого заниженого податкового зобов’язання згідно з п. 57.1 ПК є не 03.03.2011 р., а 30.04.2011 р.! І у випадку своєчасної сплати цього зобов’язання підстав для нарахування пені, на наш погляд, не повинно бути.На користь платникам податків буде і звичка податківців більше «довіряти» своїм підзаконним відомчим нормативно-правовим актам, а не законам. У нашому випадку слід звернути увагу на
п. 1.2 Інструкції № 953:«Цією
Інструкцією встановлюється порядок ведення органами державної податкової служби обліку нарахування та погашення пені, що справляється з платників податків у зв'язку із несвоєчасним погашенням узгодженого грошового зобов'язання, та пені на податкове зобов'язання, нараховане контролюючим органом у разі виявлення його заниження та/або визначене податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізичних осіб та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента».Як бачимо,
Інструкція № 953 встановлює можливість нарахування пені виключно на ті суми податкового зобов'язання, що нараховані контролюючим органом. А ось нарахування пені на суму податкового зобов'язання, визначеного платником податків при самостійному виправленні помилки, Інструкція не передбачає. Отже, коли податківці почнуть нараховувати вам пеню, варто їм про цей нюанс нагадати.На жаль, наявність усіх наведених аргументів може податківців і не переконати: у зазначеному вище умовному випадку вони вимагатимуть нарахування пені на суму заниженого податкового зобов’язання починаючи з
03.03.2011 р. Мабуть, саме для цього у нових формах уточнюючих розрахунків передбачено окремий рядок для визначення пені, яка, на їх думку, підлягає обов’язковому нарахуванню при самостійному виправленні помилок платниками податків*.* Окремі знавці податкового обліку вважають, що наявність такого рядка у затверджених ДПАУ формах уточнюючих розрахунків є головним аргументом на користь податківців. Проте вони забувають, що ці форми затверджено наказами ДПАУ, які є лише підзаконними нормативно-правовими актами, що не можуть суперечити закону (у цьому випадку — ПК).
Водночас зауважимо, що песимістично налаштовані фахівці звертають увагу, що той же п.п. 129.1.2 ПК вимагає нарахування пені « за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження)». Ця фраза, на їх думку, спростовує вищевикладені аргументи на користь платників. Однак ці фахівці не враховують, що період заниження має розпочинатись з дня настання строку погашення податкового зобов'язання. А от з визначенням такого дня, як ми вже показали, можливі варіанти.
Наостанок звернемося до невичерпного джерела фіскального мистецтва — Єдиної бази податкових знань:
«Запитання: Чи застосовуються штрафні санкції та нараховується пеня при самостійному виправленні платником плати за землю (земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності) помилок минулих податкових періодів та у яких рядках податкової декларації з плати за землю вони зазначаються?
Відповідь:
Діє з 01.01.2011 р. Відповідно до
п. 50.1 ст. 50 ПК у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПК) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім митної декларації або обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку; б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.Також згідно з п.п. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 ПК у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження, нараховується пеня за весь період заниження. Пеня нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження (п. 129.4 ст. 129 ПК). При поданні уточнюючої податкової декларації з плати за землю або податкової декларації з плати за землю, яка містить виправлення податкових зобов'язань за попередні податкові періоди, за формою, встановленою наказом ДПА України від 24.12.2010 р. № 1015, сума штрафу зазначається в рядку 11, сума самостійно нарахованої пені — у рядку 12».Як бачимо, ДПАУ висловилась однозначно: пеня при самостійному виправленні помилки на суму заниженого податкового зобов'язання нараховуватись повинна. Але якщо ви не бажаєте таким чином збільшувати доходну частину держбюджету, спробуйте використати вищевикладені аргументи, і не виключено, що рішення суду буде на вашу користь (можливість переконати самих податківців пропонуємо вважати міфічним варіантом). До того ж практика застосування пені ще тільки формується і повної упевненості, куди вона поверне, поки нема.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (втратив чинність).Наказ № 1015 —
наказ ДПАУ «Про затвердження форми Податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності)» від 24.12.2010 р. № 1015.Інструкція № 953 —
Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби», затверджена наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953.Лист № 5545/6/10-1015/1035 —
лист ДПАУ «Щодо застосування штрафних санкцій» від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035.
