НА ЩО ДИВЛЯТЬСЯ СУДИ, ВИЗНАЮЧИ УГОДИ НЕДІЙСНИМИ
Найбільш докладно ця позиція викладена у Довідці про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.04.2010 р. (далі — Довідка ВАСУ), а також у листі ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11.
Детально розглянемо конкретні обставини, на які звертає увагу ВАСУ і які відображаються у ситуації, що склалася на сьогодні у судовій практиці.
Григорій Берченко, консультант
1. Рух активів у процесі здійснення господарської операції
На думку ВАСУ, дослідженню підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості для здійснення тих чи інших дій, які становлять зміст господарської операції, наприклад:
— наявність кваліфікованого персоналу;
— наявність основних фондів, у тому числі транспортних засобів, для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції;
— можливість здійснення операцій із відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо;
— наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, необхідних для ведення певного виду господарської діяльності.
ВАСУ зазначає, що ці обставини слід оцінювати в їх сукупності. Наприклад, відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності здійснення госпоперації, але може вказувати на відсутність можливості або належної кваліфікації для здійснення певних дій.
Орієнтовний перелік обставин, які свідчать про нереальний характер операцій, наводиться у Довідці ВАСУ. Такими обставинами є:
— неможливість здійснення платником зазначених операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна чи обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка зазначена як виробник товару, підприємницької діяльності;
— відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського чи технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
— облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також необхідні здійснення та облік інших господарських операцій;
— здійснення операцій із товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути зроблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
У цілому ВАСУ розмірковує в руслі ДПАУ (див. Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів державної податкової служби по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення грошових коштів, отриманих за нікчемними угодами, доведені листом ДПАУ від 03.02.2009 р. № 2012/7/10-1017).
Аналогічний перелік наведено у листі ВАСУ від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10. ВАСУ зазначає, що безтоварність (фіктивність) операції може бути підтверджена фактом відсутності обов’язкових первинних документів, що підтверджують факт отримання та перевезення вантажів (довіреностей, ТТН, дорожніх листів тощо), а також документів на зберігання товару. В одержанні податкової вигоди може бути відмовлено також у разі встановлення того, що головною метою платника податку є отримання доходу винятково чи переважно за рахунок відшкодування ПДВ із бюджету, за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність.
Що стосується ліцензій, то ВАСУ і раніше зазначав, що наявність ліцензії на право надання послуг є лише одним із фактів, які дозволяють зробити обґрунтований висновок про реальність або фіктивність господарської операції (див. ухвалу ВАСУ від 28.10.2008 р. у справі № 13/280-06-9371А). Як приклад, коли відсутність ліцензії стала таким фактом, можна навести справу, згадану в листі ВАСУ від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10. Покупця там підвело те, що він купував через посередника сировину, зокрема металопрокат, у осіб, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва, які за юридичною адресою не знаходилися і проти засновників яких були порушені кримінальні справи, а також те, що він, його продавець і постачальники продавця працювали в одному сегменті ринку, для роботи в якому необхідною умовою є ліцензія, а її у перерахованих осіб не було.
2. Установлення спеціальної податкової правосуб’єктності учасників господарської операції
На думку ВАСУ, особа, яка видає податкову накладну, має бути зареєстрована як платник ПДВ на момент здійснення відповідної госпоперації. Також ВАСУ рекомендує враховувати обізнаність про статус контрагента (відсутність реєстрації платника ПДВ, відсутність у відповідних посадових осіб або представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, ПН тощо). На його думку, ці дані можна з’ясувати за допомогою Єдиного держреєстру юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців, а також офіційно оприлюднених відомостей про анульовані свідоцтва платників ПДВ.
Із практики ВАСУ і раніше виходило, що факт порушення контрагентами своїх зобов’язань може бути підставою для негативних наслідків, якщо податковий орган доведе, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому має бути відомо про порушення, допущені його контрагентами, або те, що діяльність платника податків спрямована на здійснення операцій, пов’язаних із податковою вигодою, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов’язань (постанова ВАСУ від 29.04.2010 р. № К-30777/06).
Тому до перевірки сумлінності контрагентів слід відноситися особливо ретельно. У зв’язку з цим ми б рекомендували отримувати від іншої сторони договору копії установчих документів, ліцензій (якщо діяльність, яка виконується за угодою, підлягає ліцензуванню), завірені копії документів, що підтверджують повноваження керівника і головного бухгалтера, виписку з Єдиного держреєстру, з’ясовувати на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua, чи не зазначений контрагент у переліку СПД з ознаками «податкових ям», а також пересвідчуватися в тому, що реєстрація контрагента як платника ПДВ не анульована.
Як саме впливає анулювання свідоцтва платника ПДВ контрагента на ПК замовника?
Суди виходять із того, що платник податків не може вважатися недобросовісним, якщо на момент укладання угоди запис про його контрагента був наявний у Єдиному держреєстрі і він був зареєстрований як платник ПДВ (постанова ВАСУ від 09.12.2009 р. № К-10075 / 7, ухвали від 29.05.2008 р. № К-18083/07, від 17.12.2009 р. № К-1035/08 та від 13.10.2009 р. № К-22330/07). Київський окружний адміністративний суд (див. постанову від 08.02.2010 р. у справі № 2-а-2908/10/1070) зазначає, що, оскільки відповідальність має індивідуальний характер, підприємство не повинне відповідати за своїх контрагентів, адже на момент вчинення госпоперацій воно не могло знати про те, що в майбутньому у таких контрагентів будуть анульовані свідоцтва платника ПДВ.
Позиція ВСУ полягає в тому, що визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі ще не тягнуть недійсності всіх угод, укладених із моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з Єдиного держреєстру, і не позбавляють правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні (детальніше — див постанову ВСУ від 13.01.2009 р. № 09/05).
Аналогічні висновки зроблені у листі ВАСУ від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10, де зазначено, що визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не приводять до недійсності всіх угод, укладених до моменту виключення його з Єдиного держреєстру, і не дискримінують податкові накладні, отримані за такими операціями. Адже покупець не може нести відповідальність ані за несплату податків продавцями, ані за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у Єдиному державному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.
Відсутність платника податків за місцем реєстрації також не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування (постанова ВСУ від 30.09.2009 р.). Цей висновок, на наш погляд, доречний і в питанні про правомірність формування податкового кредиту та податкових витрат.
На думку самої ДПАУ, яка сформульована у листі від 04.07.2008 р. № 6587/6/16-0016, анулювання реєстрації платника ПДВ — постачальника після здійснення операцій із поставки та після виписки ПН не є самостійною підставою для невизнання ПК в отримувача товарів (послуг).
Витрати і ПК можна визнати безпідставними, якщо госпоперації здійснювалися, щодо них виписувалися первинні документи, але у контрагента на момент здійснення операції (а не на момент перевірки) був відсутній статус юридичної особи, його діяльність була припинена, він був виключений із Єдиного держреєстру або його держреєстрація була відмінена на підставі визнання недійсними установчих документів (див. постанову Харківського окружного адміністративного суду від 08.12.2008 р. у справі № 2а-2830/08, ухвалу ВАСУ від 04.03.2008 р. № К-22980/06 та від 30.04.2009 р. № К-28181/06, К-30150/06).
3. Наявність господарської мети при вчиненні дій
На думку ВАСУ, перевірці підлягають доводи щодо відсутності ділової мети у діях платника.
Концепція ділової мети активно використовувалася у практиці Верховного Суду України у спорах про бюджетне відшкодування ПДВ (постанова від 24.04.2007 р. у справі № 07/92, постанова від 10.06.2008 р. у справі № 21-281во08, постанова від 01.04.2008 р. у справі № 08/91 і низка інших).
Розглядаючи ці справи, Верховний Суд України визнав, що встановлення відсутності розумних економічних або інших причин (ділової мети) при здійсненні відповідних господарських операцій є підставою для відмови у наданні бюджетного відшкодування ПДВ. Верховним Судом України було встановлено відсутність ділової мети, зокрема, у разі систематичного продажу платником податку товару за ціною значно нижчою від ціни придбання й у разі передачі одним платником податку іншому одного і того ж обладнання одночасно в оренду та на зберігання з істотною різницею в розмірах орендної плати і плати за зберігання.
Крім того, листом ВАСУ від 04.02.2008 р. № 190/9/1/13-08 були доведені до відома адмінсудів постанови Верховного Суду від 04.09.2007 р. у справі № 07/97 і від 02.10.2007 р. у справі № 07/109. В обох постановах Суд підкреслив, що на підставі доктрини ділової мети він не визнає право на зменшення прибутку (податкових зобов’язань) при здійсненні операцій, не обумовлених розумними економічними та іншими причинами (цілями ділового характеру).
Листом ВАСУ від 29.09.2008 р. № 1638/100/13-08
було доведено до відома адмінсудів постанову Верховного Суду від 07.05.2008 р. у справі № 08/104 , де не вбачалося у систематичному збитковому продажу товарів за ціною значно нижчою від ціни придбання розумних економічних та інших причин (цілей ділового характеру). При цьому Суд звертав увагу на те, що такі збиткові операції були викликані не об’єктивними, а суб’єктивними причинами (залежали винятково від волі платника). Більше того, ставився під сумнів навіть продаж за збитковими цінами з метою підвищення рівня продажу в майбутньому.У
постанові Президії Верховного Суду України та Президії Ради суддів України № 7 від 03.04.2009 р. «Про стан здійснення судочинства адміністративними судами» зазначається, що відповідно до практики Верховного Суду України в цій категорії справ у ході судового засідання судом повинні бути з’ясовані обставини щодо фактичного наміру підприємства отримати економічний ефект у результаті підприємницької чи іншої економічної діяльності.У своїй
Довідці ВАСУ зазначив, що збиткові операції дають право на валові витрати і податковий кредит, якщо вони обумовлені розумними економічними та іншими причинами ділового характеру. Позиція ВАСУ, висловлена у Довідці, з одного боку, дає відсіч недобросовісним платникам, які здійснюють явно збиткові операції з метою зменшення податкових зобов’язань, а з іншого боку, вона підтримує платників, збитки яких виправдані.При цьому ВАСУ в
Довідці виділяє дві групи виправдних обставин:1) об’єктивні обставини, які примушують зробити збиткові операції (зміна ринкової кон’юнктури, втрата якості, втрати від затоварення складу, обґрунтована потреба в оборотних коштах, перепрофілювання підприємства тощо;
2) специфічна ринкова політика підприємства, що нагадує шаховий гамбіт (тимчасове жертвування прибутком із метою отримання переваг у майбутньому — зміцнення конкурентного становища на ринку, розширення ринків збуту і тощо).
Окрім того, ВАСУ навів перелік обставин, що підсилюють підозру у збитковій недобросовісності: вчинення нетипових операцій; систематичні операції з підозрілими платниками; нетипові схеми розрахунків; явна невідповідність цін при поінформованості про ринкову кон’юнктуру; використання посередників за наявності прямих зв’язків із виробниками тощо. Водночас ВАСУ зазначив, що при проведенні збиткового продажу уцінка товарів не є обов’язковою.
У
листі № 1112/11/13-10 ВАСУ звертає увагу на те, що для підтвердження права на ПК достатньо наявності мети використання підприємством товарів і послуг, які ним були придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання. Для підтвердження господарської мети операції можна спробувати надати дані бухобліку про виробництво з отриманої сировини продукції, підготувати докази її реалізації в подальшому (договори на реалізацію товару, первинні документи з контрагентами, що підтверджують господарські операції з реалізації продукції).У
листі № 742/11/13-11 ВАСУ також зазначив, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з ПДВ достатньо наявності мети використання товарів і послуг, які ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання. На його думку, про відсутність ділової мети у діях платника податків може свідчити, зокрема, подальший продаж придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів із їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. Окрім того, ВАСУ наводить критерії, які можуть свідчити про відсутність факту здійснення госпоперації.Підбиваючи підсумки, ми б рекомендували при вчиненні госпоперацій враховувати рекомендації ВАСУ. Тоді в разі виникнення підозр у податкових органів у заниженні податкових зобов’язань, у платників буде достатньо аргументів, щоб довести свою правоту.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
Довідка ВАСУ —
Довідка про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.04.2010 р.Лист № 742/11/13-11
— лист Вищого адміністративного суду України «Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України» від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11.Лист № 1112/11/13-10
— лист Вищого адміністративного суду України «Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів державної податкової служби» від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10.
