Службові відрядження: правила оформлення та обліку

Службові відрядження: правила оформлення та обліку

У господарській діяльності практично будь-якого підприємства час від часу виникає необхідність відрядження працівників до інших населених пунктів як у межах України, так і за кордоном. Про основні правила направлення працівника у відрядження, а також відображення витрат на відрядження в податковому обліку поговоримо у пропонованій статті.

Марина Казанова, економіст-аналітик
Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик

Нормативне регулювання

На сьогодні при направленні працівників у відрядження звичайним небюджетним роботодавцям слід керуватися нормами:

— КЗпП (ст. 121, 176) — у частині регулювання трудових відносин із працівником, який відряджається;

— ПК (п.п. 140.1.7, п. 170.9) — у частині відображення витрат на відрядження в податковому обліку та обкладення ПДФО надмірно витрачених грошових коштів.

Щодо Інструкції № 59, то вона тепер поширюється тільки на відрядження працівників органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів. Для звичайних небюджетних роботодавців вона не є обов'язковою. У зв'язку з цим для врегулювання відрядних питань «звичайним» підприємствам доцільно розробити своє внутрішнє положення (регламентуючий документ, наказ, розпорядження) про службові відрядження та узгодити його з трудовим колективом (повноважним представником профспілки). У ньому можна врегулювати всі моменти перебування працівника у відрядженні. При розробці цього документа за основу можна взяти норми Інструкції № 59, а також п.п. 140.1.7 і п. 170.9 ПК.

Що вважати службовим відрядженням?

Жодним нормативним документом для «звичайних» підприємств поняття службового відрядження наразі не визначено. У зв'язку з цим доцільно орієнтуватися на визначення службового відрядження, наведене в п. 1 розд. I Інструкції № 59:

«службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника органу державної влади, підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримується (фінансується) за рахунок бюджетних коштів (далі — підприємство), на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи (за наявності документів, що підтверджують зв'язок службового відрядження з основною діяльністю підприємства)».

Як бачимо, для того щоб поїздка вважалася службовим відрядженням, необхідне дотримання двох умов:

— поїздка працівника має бути пов'язана з відвідуванням іншого населеного пункту не за місцем постійної роботи. На це також вказують норми КЗпП і ПК, які виходять з розуміння відрядження як поїздки, що вимагає відшкодування витрат на проїзд, харчування та інших витрат, пов'язаних з перебуванням працівника не за місцем постійної роботи;

— поїздка здійснюється для виконання службового доручення та пов'язана з господарською діяльністю підприємства. Те, що витрати на відрядження можуть бути включені до складу витрат платника податку тільки за наявності документів, що підтверджують зв'язок відрядження з господарською діяльністю такого платника, міститься і в нормах п.п. 140.1.7 ПК.

Строк відрядження

Оскільки норми Інструкції № 59 застосовуються виключно при відрядженнях державних службовців, а також працівників підприємств, установ та організацій, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, то госпрозрахункові підприємства можуть урегулювати питання про граничні строки службових поїздок своїх працівників внутрішніми документами, узгодженими з трудовим колективом (лист Мінфіну від 22.11.2011 р. № 31-07230-16-10/28802). Тобто жодних законодавчих обмежень за строками відрядження для звичайних небюджетних підприємств немає.

Кого забороняється направляти у відрядження?

Важливо зазначити, що працівників деяких категорій заборонено направляти у відрядження. Так, згідно зі ст. 176 КЗпП забороняється направляти у відрядження:

— вагітних жінок;

— жінок, які мають дітей віком до трьох років.

Не можуть бути направлені у відрядження без їх згоди (ст. 177 КЗпП):

— жінки, які мають дітей віком від трьох до чотирнадцяти років;

— жінки, які мають дітей-інвалідів.

Передбачені ст. 176 і 177 КЗпП гарантії поширюються і на батьків, які виховують дітей без матері (у тому числі в разі тривалого перебування матері в лікувальному закладі), а також на опікунів (піклувальників) і прийомних батьків (ст. 186¹ КЗпП).

Гарантії працівникам, які відряджаються

Згідно зі ст. 121 КЗпП при направленні працівника у службове відрядження йому гарантуються:

— збереження місця роботи (посади);

— оплата його праці згідно з трудовою або колективною угодою, але не нижче середнього заробітку. Таким чином, дні відрядження оплачуються як і решта робочих днів місяця. Якщо ж розмір заробітної плати за дні відрядження виявиться менше середнього заробітку працівника, розрахованого виходячи з виплат за 2 календарні місяці, що передують місяцю, в якому почалося відрядження, згідно з Порядком обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100, в цьому випадку період перебування у відрядженні оплачується виходячи із середнього заробітку;

— відшкодування витрат, пов'язаних зі службовим відрядженням, зокрема добових за час перебування у відрядженні, витрат на проїзд, на наймання житлового приміщення, додаткових витрат, пов'язаних з проживанням поза місцем постійного проживання (побутові послуги), інших документально підтверджених витрат, здійснених працівником з дозволу або відома роботодавця. Детальніше див. с. 56 — 58.

Гарантії при направленні у відрядження у вихідний день

Тут слід дотримуватись загальних правил оплати праці працівника в разі його залучення до роботи у вихідні або неробочі святкові дні, установлених ст. 72 КЗпП. Так, роботодавець повинен:

— або оплатити роботу в такі дні не менше ніж у подвійному розмірі;

— або, за бажанням працівника, надати йому інший день відпочинку.

Якщо за розпорядженням адміністрації співробітник виїжджає у відрядження (повертається з нього) у вихідний день, але не виконує при цьому своєї трудової функції, йому надається інший день відпочинку. Якщо ж працівник у відрядженні працює у свій вихідний день, то йому після повернення надається інший день відпочинку в установленому порядку або йому здійснюється оплата праці як за роботу у вихідні та неробочі святкові дні (тобто в подвійному розмірі).

Алгоритм оформлення службового відрядження

Порядок оформлення відряджень можна представити у вигляді такого алгоритму:

1. Готується службова записка про необхідність направлення працівника (працівників) у відрядження.

2. Керівником підприємства видається наказ про направлення працівника (працівників) у відрядження. Саме наказ керівника буде підставою для віднесення витрат на службові поїздки до податкових і виплати добових працівнику, який відряджається, оскільки згідно з п.п. 140.1.7 ПК сума добових визначається згідно з наказом про відрядження і відповідними первинними документами. У разі відсутності наказу добові не виплачуються (лист ДПАУ від 12.05.2011 р. № 5675/5/15-0316). Звернемо увагу, що чинним законодавством не передбачено оформлення посвідчення про відрядження. Підприємствам, безумовно, ніхто не забороняє, як і раніше, використовувати посвідчення про відрядження, проставляти в них відмітки про прибуття та вибуття. Наявність такого посвідчення у деяких випадках може спростити обґрунтування зв'язку відрядження з госпдіяльністю підприємства. Також його ведення доцільно для «внутрішнього» контролю перебування працівника у відрядженні.

У наказі (розпорядженні) про направлення працівника (працівників) у відрядження зазначаються:

— прізвище, ім'я та по батькові особи, яка відряджається, її професія (посада), структурний підрозділ;

— місце призначення (країна, місто, організація, куди відряджається працівник);

— строк відрядження;

— мета відрядження та підстава (службове завдання або інший документ).

Якщо необхідно, зазначаються джерела оплати сум витрат на відрядження, інші істотні умови направлення у відрядження.

З наказом під підпис ознайомлюється працівник.

! Окремий примірник наказу про направлення працівника у відрядження необхідно видати працівнику для того, щоб він зміг пред'явити його в готелі для несправляння туристичного збору.

3. Розраховується сума відряджень (аванс). Після прийняття рішення про направлення працівника у відрядження необхідно розрахувати суму відряджень (авансу). Суму авансу роботодавець визначає самостійно з урахуванням добових витрат, витрат на оплату проїзду та наймання житлового приміщення працівником, який відряджається. Це зручно робити за допомогою кошторису витрат на відрядження (довідки-розрахунку). Звертаємо увагу: оформлювати чи ні кошторис витрат на відрядження — добровільна справа кожного конкретного підприємства. При складанні кошторису враховуються добові, витрати на проживання, проїзд до місць відряджання та назад, інші витрати. Зазначимо, що для небюджетних підприємств (на відміну від бюджетників) обов'язок складання кошторису не встановлено і для зарубіжних відряджень.

4. Працівнику видається аванс на відрядження. Направляючи працівника у відрядження, роботодавець зобов'язаний забезпечити працівника грошовими коштами на поточні витрати шляхом видачі йому авансу.

Невидача працівнику авансу є порушенням трудового законодавства і спричиняє відповідальність у вигляді адміністративного штрафу в розмірі від 30 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 510 до 1700 грн.), що накладається на посадових осіб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та громадян — суб'єктів підприємницької діяльності (ст. 41 КпАП).

Конкретні строки видачі авансу на відрядження чинними нормативними документами не встановлено, що дає можливість роботодавцю встановлювати їх самостійно. Проте слід мати на увазі, що аванс повинен видаватися після видання відповідного наказу і до від'їзду працівника у відрядження, з урахуванням часу, необхідного для проведення працівником, який відряджається, витрат, пов'язаних з таким відрядженням, наприклад, для придбання проїзних квитків.

У разі направлення працівника у відрядження за кордон аванс повинен видаватися в національній валюті держави, куди відряджається працівник, або у вільно конвертованій валюті.

Аванс на відрядження може видаватися:

— готівковими грошовими коштами з каси підприємства;

— у безготівковій формі шляхом перерахування на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток.

5. Після завершення відрядження працівник зобов'язаний:

1) заповнити та подати Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт) за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. № 996 (абзац перший п.п. 170.9.2 ПК), до якого додати документи, що підтверджують понесені у зв'язку з відрядженням витрати;

2) повернути суму надмірно витрачених коштів (за наявності).

Строки подання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження, установлено пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПК.

У загальному випадку працівник зобов'язаний подати Звіт до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, в якому він завершує відрядження (п.п. 170.9.2 ПК).

Окремі строки встановлено п.п. 170.9.3 ПК виключно для випадків використання у відрядженні корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків та інших платіжних документів, з урахуванням таких особливостей:

— якщо особа, яка відряджається, отримувала із застосуванням платіжної картки готівку, то Звіт подається до закінчення 3-го банківського дня після завершення відрядження;

— якщо при використанні працівником, який відряджається, платіжних карток розрахунки проводилися в безготівковій формі, то Звіт має бути подано протягом 10 банківських днів після закінчення відрядження. За наявності поважних причин роботодавець може подовжити цей строк до 20 банківських днів (до з'ясування питань щодо виявлених розбіжностей між відповідними звітними документами).

Сума надмірно витрачених грошових коштів повертається працівником, який відряджається, до каси або зараховується на банківський рахунок роботодавця до або під час подання зазначеного Звіту (п.п. 170.9.2 ПК).

У разі перерахування авансу на відрядження на особисту банківську платіжну картку працівника такий працівник зобов'язаний після повернення з відрядження відзвітувати про кількість та напрями використання грошових коштів, виданих на відрядження, до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, в якому він завершує відрядження. Річ у тім, що перерахування грошових коштів на особисту платіжну картку прирівнюється до видачі авансу готівкою. При цьому у Звіті вся сума зарахованих на таку картку грошових коштів відображається працівником як отримана.

У разі недотримання строків подання Звіту та повернення надмірно витрачених грошових коштів на працівника, суб'єкта господарювання, а також на його посадових осіб накладаються штрафні санкції (див. таблицю).

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік витрат на відрядження ведеться відповідно до П(С)БО 16 та Інструкції № 291.

Згідно з останньою, облік розрахунків з підзвітними особами, якими є працівники, що направляються у відрядження, ведеться на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Цей субрахунок є дебетово-кредитовим, тобто його сальдо може бути як дебетовим, так і кредитовим. У разі наявності на дату балансу одночасно і дебетових, і кредитових залишків на цьому субрахунку такі показники необхідно відображати розгорнуто: дебетове сальдо — у складі оборотних активів, кредитове сальдо — у складі зобов'язань балансу підприємства.

За дебетом субрахунку 372 відображають виникнення дебіторської заборгованості. Також за дебетом субрахунку 372 відображається погашення підприємством заборгованості перед підзвітною особою у разі витрачання нею власних коштів під час відрядження. При цьому субрахунок 372 за дебетом кореспондує з кредитом рахунків 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках», 33 «Інші кошти».

За кредитом субрахунку відображається:

— оприбуткування об’єктів основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, довгострокових біологічних активів. У такому випадку збільшують дебет рахунка 15 «Капітальні інвестиції», а саме субрахунків 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів»;

— оприбуткування ТМЦ у разі придбання їх підзвітною особою під час відрядження. При цьому за дебетом кореспондують відповідні рахунки 2-го класу: 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» тощо;

— збільшення витрат виробництва (тільки в тому випадку, коли витрати на відрядження можна прямо віднести на певний об’єкт витрат). У такому разі збільшується дебет рахунка 23 «Виробництво»;

— збільшення витрат залежно від того, в якому підрозділі працює підзвітна особа та мети поїздки. При цьому за дебетом кореспондують відповідні рахунки витрат 9-го класу: 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 99 «Надзвичайні витрати»;

— оприбуткування грошових коштів у касу та внесення на поточний рахунок підприємства у разі неповного їх використання під час відрядження. У такому разі збільшується дебет рахунка 30 «Каса» або 31 «Рахунки в банках».

Аналітичний облік на субрахунку 372 ведеться за кожним дебітором — підзвітною особою, а також у розрізі валют.

Для визначення моменту виникнення витрат на відрядження у бухгалтерському обліку слід керуватись нормами П(С)БО 16, а саме абз. 2 п. 7, згідно з яким витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Податковий облік

У першу чергу зазначимо, що порядок ведення податкового обліку витрат на відрядження залежить від того, про які саме витрати йдеться. Розрізняють такі їх різновиди:

— витрати на проїзд;

— витрати на проживання;

— добові витрати;

— інші пов’язані з відрядженням витрати.

Порядок визначення того, які витрати на відрядження може бути віднесено до витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування з податку на прибуток, прописано у п.п. 140.1.7 ст. 140 ПК. Узагалі ст. 140 регламентує особливості визнання витрат подвійного призначення, з чого можна зробити висновок, що витрати на відрядження також відносяться до витрат подвійного призначення. Як відомо, такі витрати можуть бути віднесені до податкових лише при дотриманні певних умов. Відповідні вимоги містяться у п.п. 140.1.7 ПК. Спершу поговоримо про вимоги, які є спільними для всіх видів витрат на відрядження.

Зв'язок із господарською діяльністю платника податку. Така вимога діє і відносно інших витрат платника податку (а не лише витрат на відрядження), проте законодавець звернув свою увагу на неї безпосередньо у п.п. 140.1.7 ПК, навівши документи, які можуть слугувати документальним підтвердженням зв’язку витрат на відрядження із господарською діяльністю платника податку. Це зокрема:

— запрошення сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку;

— укладені договори чи контракти;

— інші документи, що встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;

— документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю платника податку.

Наявність такого пункту в наведеному переліку, як «інші документи» само по собі робить список доволі великим за обсягом, але крім цього, безпосередньо в абз. 14 п.п. 140.1.7 ПК вказано, що список наведених підтверджуючих документів не є повним, тобто фактично у ПК не міститься обмежень стосовно того, з допомогою яких документів варто доводити зв'язок витрат на відрядження із господарською діяльністю платника податку. Інша справа, що прискіпливий податківець, цілком імовірно, у ході перевірок орієнтуватиметься саме на наведений у ПК список документів і використання як доказ у спорі з ним «інших документів» може виявитись марною справою.

Наявність наказу на відрядження. Про необхідність наявності такого документа ПК згадує кілька разів. З одного боку, наказ на відрядження надає право відносити до податкових витрат добові, на чому наголошується в абз. 13 п.п. 140.1.7 ПК. У той же час абз. 11 — 12 п.п. 140.1.7 ПК наказ про відрядження визначено як документ, на підставі якого визначається сума добових витрат як при відрядженні в межах країни, так і при іноземному відрядженні. Здавалось би, подібна вимога стосується лише добових витрат, а не витрат на відрядження в цілому, проте це лише на перший погляд. Справа у тому, що відсутність наказу про відрядження унеможливлює класифікування витрат на проїзд та проживання працівника як витрати на відрядження, тому навіть за наявності документів, що підтверджують зв'язок відрядження із господарською діяльністю платника, віднести їх до складу податкових витрат буде неможливо.

Документальне підтвердження понесення витрат. Як і перша умова, ця також ставиться не лише до витрат на відрядження, але й до всіх інших податкових витрат. Проте звертаємо увагу ми на неї недарма: вона згадується безпосередньо в абз. 2 п.п. 140.1.7 ПК. У цьому абзаці вказано, що саме може слугувати документальним підтвердженням витрат, проте, як часто трапляється, наведений список не є повним. У наступній таблиці наведемо перелік підтвердних документів, на які вказує п.п. 140.1.7 ПК:

Як бачимо, у наведеній таблиці немає раніше майже синонімічного з поняттям відрядження посвідчення про відрядження. Справа у тому, що ані ПК, ані змінена* Інструкція № 59 не містять вимоги стосовно складання такого документа, проте ніхто не забороняє його використовувати, тим паче, що навіть для цілей податкового обліку таке посвідчення може бути використане як «інші документи», які засвідчують зв'язок відрядження з господарською діяльністю платника податку, і, відповідно, дозволяють відносити до складу податкових понесені під час відрядження витрати.

*Викладена в новій редакції наказом Міністерства фінансів України від 17.03.2011 р. № 362.

Ознайомившись із загальними вимогами, перейдемо до тих, що ставляться до окремих видів витрат на відрядження.

Витрати на проїзд

Фактично відрядження починається з дороги. При цьому обійтись без витрат не вийде у жодному разі, проте можливі ситуації, коли доведеться обходитись без витрат в обліку податковому.

Витрати на проїзд можна розділити на витрати на проїзд до місця відрядження і назад та за місцем відрядження. Якщо перші передбачають, як правило, чималих витрат часу та коштів, а ще й турбот, пов’язаних із бронюванням чи попередньою купівлею квитків, то другі зазвичай короткі і відносно недорогі.

ПК , судячи з його п.п. 140.1.7, до витрат на проїзд відносить також витрати на перевезення багажу та бронювання транспортних квитків. При цьому як підтверджуючі документи, які дають змогу відносити витрати на проїзд до складу податкових витрат, названо транспортні квитки або транспортні рахунки (багажні квитанції), у тому числі електронні квитки (які можуть виступати як повноцінні підтвердні документи лише за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту).

Інструкція № 59 зобов’язує роботодавців, які є органами державної влади, підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, компенсувати своїм відрядженим працівникам такі види проїзних витрат:

а) витрати на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) до місця відрядження і назад — у розмірі вартості проїзду повітряним, залізничним, водним і автомобільним транспортом загального користування (крім таксі) з урахуванням усіх витрат, пов'язаних із придбанням проїзних квитків і користуванням постільними речами в поїздах, та страхових платежів на транспорті;

б) витрати на проїзд транспортом загального користування (крім таксі) до станції, пристані, аеропорту, якщо вони розташовані за межами населеного пункту, де постійно працює відряджений працівник, або до місцеперебування у відрядженні. При цьому за наявності декількох видів транспорту, що зв'язує місце постійної роботи з місцем відрядження, адміністрація підприємства може запропонувати відрядженому працівникові вид транспорту, яким йому слід користуватися. У разі відсутності такої пропозиції працівник самостійно вирішує питання про вибір виду транспорту;

в) витрати на проїзд міським транспортом загального користування (крім таксі) відповідно до маршруту, погодженого керівником, та на орендованому транспорті за місцем відрядження (згідно з підтвердними документами);

г) витрати на проїзд відрядженого працівника у м'якому вагоні, суднами морського та річкового транспорту, повітряним транспортом за квитками 1-го класу та бізнес-класу — у кожному випадку з дозволу керівника згідно з оригіналами підтвердних документів. Зазначені витрати не є надміру витраченими коштами;

ґ) витрати на перевезення багажу понад вагу, вартість перевезення якого входить до вартості квитка того виду транспорту, яким користується працівник — з дозволу керівника згідно з оригіналами підтвердних документів. Зазначені витрати не є надміру витраченими коштами.

Витрати, понесені у зв'язку з поверненням відрядженим працівником квитка на потяг, літак або інший транспортний засіб, можуть бути відшкодовані працівникові з дозволу керівника підприємства лише, якщо на те були поважні причини (рішення про відміну відрядження, відкликання з відрядження тощо), за наявності документа, що засвідчує вартість цих витрат. Проте дорога таких витрат до податкових завідомо закрита.

Витрати на проживання

Як уже зазначалось вище, витрати на проживання мають бути підтверджені рахунками, отриманими із готелів (мотелів) або від інших осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи. Про жодні інші документальні підтвердження витрат на проживання у ПК не йдеться. При цьому до витрат на проживання ПК прирівнює такі витрати:

— оплата вартості проживання у готелях (мотелях), найм інших жилих приміщень;

— витрати на харчування;

— витрати на побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни).

Пунктом 5 розділу ІІ Інструкції № 59 (яка, нагадаємо, обов’язкова до застосування лише органами державної влади, підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів) визначено, що підприємство за наявності підтвердних документів (в оригіналі) відшкодовує працівнику такі витрати, пов’язані із проживанням:

а) витрати на найм житлового приміщення з розрахунку вартості одного місця у готелі (мотелі), іншому житловому приміщенні за кожну добу такого проживання;

б) включені до рахунків на оплату вартості проживання витрати на користування телефоном (крім витрат на службові телефонні розмови), холодильником, телевізором та інші витрати;

в) витрати на побутові послуги, що включені до рахунків на оплату вартості проживання у місцях проживання (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), але не більш як 10 % сум добових витрат за всі дні проживання;

г) витрати на службові телефонні розмови (відшкодування здійснюється в розмірах, погоджених із керівником);

д) плата за бронювання місця у готелі (мотелі) у розмірі не більш як 50 % вартості такого місця за одну добу згідно з поданими підтвердними документами в оригіналі;

е) витрати на найм житлового приміщення за час вимушеної зупинки в дорозі, що підтверджуються відповідними документами.

У той же час витрати, що перевищують граничні суми витрат на найм житлового приміщення, відшкодовуються з дозволу керівника згідно з оригіналами підтвердних документів і не є надміру витраченими коштами.

Витрати на харчування, вартість якого включена до рахунків на оплату вартості проживання у готелях (мотелях), інших житлових приміщеннях або до проїзних документів, оплачуються відрядженим працівником за рахунок добових витрат. ПК забороняє включати до складу витрат на харчування вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, плату за видовищні заходи, суми «чайових» (за винятком випадків, коли суми таких «чайових» включаються до рахунку згідно із законами країни перебування).

Проте варто звернути увагу на такі моменти.

По-перше, наведено перелік витрат, які підприємство повинне відшкодувати відрядженому працівникові, а не ті, які платник податку може віднести до своїх податкових витрат. Проте зв'язок між ними очевидний: лише фактично відшкодовані працівнику витрати на відрядження можуть бути віднесеними до податкових витрат.

По-друге, обмеження, установлені Інструкцією № 59, є обов’язковими лише для тих підприємств, установ та організацій, для яких обов’язковою є сама Інструкція. Решта ж суб’єктів господарювання вправі встановити власний перелік витрат, що підлягають відшкодуванню працівникові і, відповідно, підприємству шляхом включення до його податкових витрат з податку на прибуток. Таким підприємствам усе ж радимо орієнтуватись на норми Інструкції № 59, готуючи відповідний документ.

Добові витрати

Абзацом 4 п.п. 140.1.7 ПК добові витрати охарактеризовано як витрати, не підтверджені документально*, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи.

* Скоріше за все, тут законодавець дещо перебільшив, адже в цьому ж пункті ПК вказано, що за відсутності відповідних підтвердних документів, наказу або відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в паспорті або документі, що його замінює (у разі відрядження за кордон) сума добових не включається до складу витрат платника податку.

З 01.04.2011 р. максимальний розмір добових витрат, які можуть бути віднесені підприємством до складу податкових витрат, складає 0,2 розміру МЗП, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2012 р. — 214,60 грн.) — для відряджень у межах країни та 0,75 розміру МЗП, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2012 р. — 804,75 грн.) — для іноземних відряджень. При цьому такий розмір установлено в розрахунку за кожен календарний день перебування у відрядженні, а не добу (таке формулювання зустрічалось у законодавстві, що діяло до моменту впровадження ПК, у зв’язку з чим інколи виникали розбіжності при визначенні тривалості відрядження контролюючими органами та платниками податку).

Законодавчо не обмежено розмір добових витрат, які за рішенням керівника підприємства можуть бути відшкодованими відрядженому працівнику, проте до податкових витрат підприємства судилося потрапити лише тим із них, які не перевищують розмірів, установлених п.п. 140.1.7 ПК.

Крім того, КМУ окремо визначає граничні норми добових для відрядження членів екіпажів суден/інших транспортних засобів або суми, що спрямовуються на харчування таких членів екіпажів замість добових, якщо такі судна (інші транспортні засоби):

— провадять комерційну, промислову, науково-пошукову чи риболовецьку діяльність за межами територіальних вод України;

— виконують міжнародні рейси для провадження навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату за межами повітряного або митного кордону України;

— використовуються для проведення аварійно-рятувальних та пошуково-рятувальних робіт за межами митного кордону або територіальних вод України.

Постановою КМУ від 02.02.2011 р. № 73 «Про граничні норми добових витрат для відрядження членів екіпажів суден, інших транспортних засобів та суми, що спрямовуються на їх харчування замість добових витрат» визначено, що:

1) граничні норми добових витрат для всіх вище перелічених випадків визначаються у сумі, що не перевищує 75 % розміру МЗП, що діяв на 1 січня звітного податкового року, у розрахунку на добу;

2) суми, що спрямовуються на харчування замість добових витрат для відрядження членів екіпажів суден, інших транспортних засобів, які провадять діяльність за межами повітряного або митного кордону чи територіальних вод України, визначаються у галузевій угоді і не можуть перевищувати граничних норм добових витрат;

3) зазначені добові витрати і суми, що їх заміняють, розраховуються у валюті держави, до якої відряджаються члени екіпажів суден, інших транспортних засобів, або у вільно конвертованій валюті та виплачуються в іноземній валюті у розмірі, еквівалент якого за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленим НБУ на день видачі коштів із каси уповноваженого банку, не перевищує граничних норм добових витрат.

Суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, визначаються однойменною постановою КМУ від 02.02.2011 р. № 98. Сума добових, яку такі підприємства мають право відносити до складу податкових витрат, не може перевищувати суму, встановлену ПК для інших підприємств.

Приклад відображення витрат на відрядження в обліку

Насамкінець проілюструємо відображення витрат на відрядження в бухгалтерському та податковому обліку.

29 лютого 2012 року працівника підприємства, який очолює один із його структурних підрозділів, направлено у відрядження з метою проходження тренінгу, тематика якого пов’язана з діяльністю підприємства. При цьому видано грошовий аванс у розмірі 2000 грн. Строк відрядження — 4 дні. 3 березня працівник повернувся із відрядження і цього ж дня відзвітував за витрачені на відрядження кошти, відобразивши такі витрати:

— витрати на проїзд залізничним транспортом (туди й назад) загальною вартістю 254 грн., у тому числі ПДВ — 40 грн.;

— витрати на проживання в готелі з включеними до них побутових послуг на загальну суму 1100 грн., у тому числі ПДВ — 183,33 грн.;

Згідно з діючими на підприємстві розпорядчими документами добові витрати працівникові відшкодовують у розмірі 150 грн. за календарний день. Крім того, працівником придбано літературу на суму 500 грн., яка використовуватиметься на підприємстві з метою удосконалення виробничих процесів. Цього ж дня книги оприбутковано до бібліотечного фонду підприємства.

Використані під час відрядження власні кошти працівника цього ж дня повернуто йому із каси.

Ось такий порядок відображення в обліку витрат на відрядження. Сподіваємось, ця публікація допоможе вам знайти відповіді на запитання, що турбують, і оптимізувати оподаткування у випадку направлення працівників у відрядження, а інші запитання, що виникатимуть у вас щодо цієї тематики, радимо надсилати до редакції.

Використані нормативні документи

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

КпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

Інструкція № 59 — Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637.

Указ № 436 — Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95.