Звичайні ціни: готуємося до переходу

Звичайні ціни: готуємося до переходу

Серед безлічі податкових нововведень, що увійдуть до нашого життя з 1 січня 2013 року, будуть і нові звичайні ціни. Протягом двох років, що минули з моменту набуття чинності ПК, ситуація із законодавчим регулюванням у цій сфері була не зовсім нормальною. Законодавець навіщось тимчасово залишив чинним п. 1.20 Закону про прибуток, а набуття чинності «звичайноціновою» ст. 39 ПК відклав до 01.01.2013 р...

Олексій Кузнєцов, консультант

Проблеми перехідного періоду

...Причому зроблено це було досить невправно. Річ у тім, що в колишніх податкових законах (про прибуток, про ПДВ і про ПДФО) структура «звичайноцінових» норм принципово відрізнялася від тієї, що задається ПК:

— пункт 1.20 Закону про прибуток давав тільки загальну для всіх податків розшифровку поняття звичайних цін і загальні правила їх визначення. Правила ж застосування звичайних цін і перелік випадків їх використання були зафіксовані у відповідних пунктах конкретних податкових законів;

— стаття 39 ПК, навпаки, не дає термінологічної розшифровки поняття «звичайні ціни» (таку розшифровку зроблено в п.п. 14.1.71 ПК), натомість крім правил визначення звичайних цін уключає загальні (для всіх податків) правила їх застосування, що відображено навіть у назві ст. 39 «Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни». Конкретні ж випадки застосування звичайних цін (тобто які виходять за межі загальних правил), а також деякі нюанси такого застосування зафіксовані в розділах, присвячених відповідно податку на прибуток, ПДФО і ПДВ.

У цілому «звичайноцінові» норми, як у колишньому законодавстві, так і в ПК є досить стрункою та взаємопов’язаною системою. Але одночасна дія протягом двох років загальних норм п. 1.20 Закону про прибуток та конкретних (окремих) норм ПК породжувала низку невідповідностей. Не розбираючи їх детально, зазначимо найважливіші:

1) розбіжність у термінах. Низка термінів, що використовуються в п. 1.20 Закону про прибуток, визначені в цьому самому пункті, причому в цих визначеннях є більш-менш істотні розбіжності з аналогічними визначеннями із ст. 14 ПК (детальніше про них ми розповімо нижче). Але формально ті й інші діяли з 01.04.2011 р. одночасно. На щастя, податківці вирішили не користуватися цими формальними протиріччями і прийняли терміни з п. 1.20 Закону про прибуток;

2) 20 % «люфт». І в колишній системі податкового законодавства, і в нормах ПК було передбачено механізм, що дозволяє обійтися без перерахунку податків за звичайними цінами в тих випадках, коли відхилення звичайної ціни від ціни договору не перевищує 20 %. Щоправда, у колишньому законодавстві це правило стосувалося тільки ПДВ (п. 4.1 і п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ), але на практиці його застосовували й до інших податків. Автори ПК вирішили узаконити цю практику та ввели норму про 20 % «люфт» безпосередньо у текст ст. 39 ПК, поширивши її таким чином на всі випадки застосування звичайних цін.

Проте у зв’язку з тим, що набуття чинності ст. 39 ПК було відкладено, а Закон про ПДВ утратив чинність, платники податків тимчасово залишилися взагалі без цього послаблення, якщо не рахувати окремих випадків, зазначених у розд. III «Податок на прибуток підприємств» ПК. Можливо, саме ці згадки й спонукали податківців на практиці, як і раніше, орієнтуватися на 20 % критерій. У всякому разі, хоча жодних офіційних роз’яснень із цього приводу не було, нам не доводилося зустрічатися зі спробами податківців прискіпуватися до копійчаних відхилень від звичайних цін.

Таким чином, ці проблеми перехідного періоду були дружно проігноровані як податківцями, так і платниками податків, що виявилося найкращим способом їх вирішення.

Була, щоправда, ще одна проблема, пов’язана з неврегульованістю процедури донарахування та стягнення податків за звичайними цінами, але про неї ми розповімо в самому кінці статті. А поки що поглянемо, що нового увійде в наше життя з 1 січня.

Що змінюється в термінах

Почнемо з термінології. Порівняємо визначення схожих понять із Закону про прибуток та з ПК і прокоментуємо різницю між ними:

Різні «звичайні» для покупця і для продавця

Зазначена в таблиці різниця між старим і новим визначеннями поняття «ринок товарів (робіт, послуг)», хоча й здається на перший погляд незначною, становить значну загрозу для платників податків.

Колишнє визначення стовідсотково однозначним не було. Його можна було трактувати як мінімум двояко:

1) кожен з учасників операції має можливість обирати, на яку зі звичайних цін йому орієнтуватися: на ту, що сформувалася територіально ближче до нього, чи на ту, що ближче до його контрагента. За такого підходу рівень звичайних цін в учасників може збігатися (якщо обидва оберуть один і той самий ринок), а може й не збігатися;

2) укладаючи угоду, її учасники домовляються, найближчу до кого з них звичайну ціну вони мають на увазі. За такого підходу рівень звичайних цін в учасників збігатиметься.

З урахуванням правила конфлікту інтересів обидва варіанти давали платникам податків достатню свободу маневру.

Нове ж визначення майже абсолютно однозначне (неточності там є, але зачепитися за них навряд чи можливо), і з нього випливає: якщо звичайні ціни територіально різняться, то для учасників операції вони завжди будуть різними, але при цьому для кожного з них вони визначені однозначно — виходячи з цін на найближчому до нього ринку. Тобто жодного вибору в цьому плані ПК не передбачає.

Що це означає на практиці? Уявімо собі ситуацію: звичайна ринкова ціна (без ПДВ) на якийсь товар у Сімферополі становить 100 грн., а в Чернігові — 140 грн. Сімферопольське підприємство, дізнавшись про те, що в Чернігові певний покупець готовий терміново придбати партію товару по 145 грн., купує його в Чернігові за місцевою звичайною ціною 140 грн. і одразу перепродає покупцю за 145 грн.

У цій операції, як цілком очевидно, немає нічого, що суперечило б загальноприйнятій господарській практиці: спритні кримчани хоча і придбали товар дорожче, ніж він зазвичай коштує у Криму, все одно на одиниці товару заробили по 5 грн. прибутку і повинні нарахувати ПДВ до сплати до бюджету з кожної одиниці:

(145 грн. - 140 грн.) х 20 % = 1,00 грн.

Припустимо, проте, що під час перевірки податківці порівняють договірну ціну придбання товару (тобто 140 грн. плюс ПДВ) з її звичайною ціною на найближчій до Сімферополя території (тобто 100 грн. плюс ПДВ) і відмовляться визнати податковий кредит у повному обсязі. Якщо бухгалтер сімферопольського підприємства не зможе спростувати докази, пред’явлені податківцями, то сімферопольцям перерахують ПДВ за звичайними цінами і вийде:

(145 грн. - 100 грн.) х 20 % = 9,00 грн.

Тобто вже за ПДВ підприємство опиняється в чистому збитку.

А якщо закупівля здійснювалася за бартером, то звичайні ціни діятимуть і для цілей оподаткування прибутку. Тобто замість розрахованого виходячи з договірних цін податку на прибуток:

(145 грн. - 140 грн.) х 19 % = 0,95 грн. ,

підприємству буде нараховано:

(145 грн. - 100 грн.) х 19 % = 8,55 грн.

Разом сімферопольці на рівному місці переплатять до бюджету:

(9,00 - 1,00) + (8,55 - 0,95) = 15,60 грн.

Отже, замість чистого прибутку 4,05 грн. після оподаткування підприємство отримає збиток в 11,55 грн. на кожній одиниці товару. І це не рахуючи штрафних санкцій, що при донарахуваннях неминучі. Та й добра ж виходить комерція!

Випадки застосування звичайних цін

Стаття 39 ПК установлює 4 випадки застосування звичайних цін:

1) при здійсненні бартерних операцій

2) при здійсненні операцій з пов’язаними особами;

3) при здійсненні операцій з платниками податків, які застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або які не є платниками цього податку (крім фізосіб — не СПД);

4) в інших випадках, визначених ПК.

Одразу зазначимо один момент. Хоча ст. 39 ПК досі не діяла, а в п. 1.20 Закону про прибуток немає жодних вказівок про загальні випадки застосування звичайних цін, з 1 січня 2013 року в цьому плані нічого не змінюється, оскільки перелічені у ст. 39 випадки (у тому числі перші три) фактично продубльовані в розділах III, IV і V ПК. Нижче в таблиці показано, як конкретизовано в ПК ці загальні вказівки (у дужках курсивом зазначається суть кожної норми в частині, що стосується звичайних цін).

Крім того, зазначимо, що згідно з п. 92.1 ПК платник податків, в якого в податковій заставі перебуває тільки готова продукція, товари і товарні запаси, може відчужувати таке майно без згоди органу державної податкової служби за грошові кошти за цінами не нижче звичайних і за умови, що кошти від такого відчуження будуть спрямовані в повному обсязі в рахунок виплати заробітної плати, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та погашення податкового боргу.

Застосування звичайних цін приватними підприємцями

Із трьох основних податків ПДФО виявився найменш охопленим звичайними цінами. Проте слід пам’ятати про існування п. 177.4 ПК, відповідно до якого до переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, фізособа-підприємець відносить документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розд. III ПК, тобто згідно з правилами, установленими для податку на прибуток.

Не виключено, що особливо хитрі податківці спробують тлумачити цю вказівку таким чином, що в усіх випадках, коли звичайні ціни застосовуються до операційних витрат для цілей оподаткування прибутку підприємств, вони повинні використовуватися і для визначення витрат підприємців для цілей ПДФО.

На наш погляд, таке трактування п. 177.4 ПК є надмірно вільним. По-перше, безпосередньо в цьому пункті говориться саме про «перелік витрат», а не про їх величину або спосіб визначення. По-друге, якби законодавець хотів поширити ці правила на підприємницький ПДФО, він би зробив це за допомогою спеціальної вказівки, інакше виходить, що для розрахунку витрат підприємець повинен застосовувати звичайні ціни з розд. III ПК, а для розрахунку доходів — ні (адже щодо доходів підприємців подібні вказівки відсутні).

Утім, в будь-якому разі залишається проблема оподаткування у приватного підприємця бартеру, операцій з неплатниками (нестандартними платниками) податку на прибуток та операцій з пов’язаними особами. У ст. 39 ПК прямо зазначено, що в усіх цих випадках повинні застосовуватися звичайні ціни, проте в розд. IV ПК ці норми ніяк не конкретизовано.

Методи визначення звичайних цін

Як і раніше, договірна ціна за умовчанням вважається звичайною, і обґрунтовувати її платник податків не зобов’язаний. Навпаки, це податківці повинні довести, що ціна за договором відрізняється від звичайної, причому відрізняється не менше ніж на 20 % (тому що при менших відмінностях перерахунок неподаткових зобов’язань або інших показників не здійснюється (п. 39.15 ПК)).

Проте платникам податків слід завжди бути напоготові, щоб при нагоді мати можливість спростувати подібні заяви податківців. А для цього треба знати, звідки працівники Держподатслужби братимуть свої цифри. У статті 39 ПК йдеться про такі методи визначення звичайної ціни:

1. Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) (п. 39.4 ПК). Звичайна ціна визначається за ціною на ідентичні (за їх відсутності — однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізовуються (придбаваються) не пов’язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності.

Цей метод практично ідентичний тому, що описаний у п.п. 1.20.2 Закону про прибуток. Відмінність полягає в тому, що тепер розширено перелік обставин, які повинні враховуватися при зіставленні цін. Серед таких обставин, зокрема, названо: обсяг виконуваних сторонами функцій, умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; бізнес-стратегія підприємства (замість колишньої «маркетингової політики»). Як і раніше, у цьому переліку, на радість платникам податків, присутнє досить нечітке «а також інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну».

Звернемо увагу ще на одне нововведення. Якщо раніше умови договорів на ринку ідентичних або однорідних товарів (робіт, послуг) визнавалися порівнянними, якщо відмінність між ними істотно не впливала на ціну, то тепер вони вважаються порівнянними ще й у тому випадку, коли відмінність може бути економічно обґрунтована.

У наведеному вище прикладі з сімферопольським продавцем і чернігівським покупцем відмінність у кримських і чернігівських цінах може бути обґрунтована якраз умовами договору: місцем постачання, вартістю доставки тощо.

2. Метод ціни перепродажу (п. 39.5 ПК). Звичайна ціна визначається за договірною ціною товарів (робіт, послуг), визначеною при подальшому їх продажу покупцем третій особі, за вирахуванням відповідної націнки та витрат, пов’язаних зі збутом. Цей метод, незважаючи на різницю у формулюваннях, по суті, збігається з колишнім методом з п.п. «а» п.п. 1.20.9 Закону про прибуток. Проте раніше він міг бути застосований тільки до товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) природними монополіями. Тепер цього обмеження немає.

3. Метод «витрати плюс» (п. 39.6 ПК). Звичайна ціна розраховується як сума собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), визначеної продавцем, і націнки, звичайної для відповідного виду діяльності за порівнянних умов. Цей метод теж без істотних змін перекочував до ПК з п.п. «б» п.п. 1.20.9 Закону про прибуток, і його стосується те, що зазначалося вище про природні монополії.

Деяке побоювання викликає тільки одна нова норма: «Мінімальний розмір націнки може бути визначений на законодавчому рівні». Чи не збирається раптом законодавець запровадити такі мінімальні націнки для будь-яких товарів? Якщо так, то тоді, торгівля, начувайся. Ну, а поки що ця фраза означає тільки, що для деяких видів товарів, ціни на яких регулюються державою, націнку може бути встановлено законодавчо.

4. Метод розподілу прибутку (п. 39.7 ПК). Новий метод призначений, судячи з усього, спеціально для визначення звичайних цін в операціях між пов’язаними особами. Прибуток від операції розрахунково розподіляється на економічно обґрунтованих принципах так, щоб наблизити цей розподіл до розподілу прибутку, який отримали б учасники операції, якби були непов’язаними особами.

5. Метод чистого прибутку (п. 39.8 ПК). Теж новий метод. Звичайні ціни виводяться з порівняння показників рентабельності операції, які розраховуються на підставі відповідної бази (витрат, обсягу реалізації, активів тощо), з аналогічними показниками рентабельності операцій між непов’язаними особами в порівнянних економічних умовах.

Останні два методи описано в ПК досить нечітко і потребують ґрунтовного роз’яснення. Можна припустити, що незабаром з’являться певні офіційні методрекомендації з цього приводу.

Звернемо увагу також на те, що у ст. 39 ПК, на відміну від Закону про прибуток, не врегульовано послідовність застосування методів, тобто відсутні вказівки про те, що такий-то метод застосовується тільки в тому випадку, якщо звичайні ціни неможливо визначити попереднім методом.

Крім того, канув у небуття «бухгалтерський» метод (п.п. 1.20.5¹ Закону про прибуток), що дозволяв податківцям обґрунтовувати звичайну ціну правилами П(С)БО та національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав.

Особливі випадки

Як виняток із загальних правил установлено декілька спеціальних випадків визначення звичайних цін.

1. Примусовість. Якщо продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, то звичайною є ціна, отримана при такому продажу (п. 39.12 ПК). Це було й раніше в п.п. 1.20.4 Закону про прибуток .

2. Аукціони. При проведенні тендеру чи аукціону звичайною вважається ціна, що склалася за результатами такого аукціону (тендеру) (п. 39.17 ПК). В аналогічному п.п. 1.20.4 Закону про прибуток не використовувався термін «тендер», натомість згадувалося про конкурс, біржову пропозицію та пропозицію на організованому ринку ЦП.

3. Держрегулювання цін. Якщо ціни підлягають держрегулюванню, то звичайною вважається ціна, установлена згідно з принципами такого регулювання. У разі встановлення мінімальної ціни продажу або індикативної ціни звичайною є ринкова ціна, але не нижче встановленої мінімальної або індикативної (п. 39.10 ПК). В аналогічному п.п. 1.20.5 Закону про прибуток індикативна ціна не фігурувала, а за наявності встановленої мінімальної ціни вважалося, що звичайна ціна відповідає справедливій ринковій.

4. Імпорт. Для товарів, раніше ввезених на митну територію України, звичайною ціною продажу (постачання) на митній території України вважається ринкова ціна, але не нижче митної вартості товарів, з якої було сплачено податки та збори під час їх митного оформлення (п. 39.13 ПК). У Законі про прибуток цієї норми не було, проте порівняння ціни продажу з ціною за ВМД податківці практикували й раніше. Тепер це стає законним.

Насамкінець зазначимо, що ціна публічного оголошення (п.п. 1.20.3 Закону про прибуток), на жаль, до ст. 39 ПК не потрапила. А шкода, хороший спосіб обґрунтування звичайних цін, виручав багатьох платників податків.

Джерела інформації

У питанні про джерела інформації, що використовуються для визначення звичайних цін (п. 39.11 ПК), далеко не все зрозуміло.

З одного боку, зазначається, що ці джерела мають бути офіційними. Статус деяких із перелічених у цьому пункті джерел, дійсно, сумнівів не викликає (статистичні дані держорганів та установ; ціни спеціалізованих аукціонів, біржові котирування, звіти й довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном).

З іншого боку, «довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань і публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних» якось не дуже схожі на офіційні джерела.

Крім того, там названі й «інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку». Проблема вирішиться, тільки якщо законодавець оприлюднить перелік джерел інформації, які він вважає офіційними. Або хоча б установить на рівні підзаконного акта порядок визнання інформаційних джерел офіційними.

А доти незрозуміло, чи вважати, скажімо, такими офіційними джерелами ті сайти, перелік яких наведено в Методичних рекомендаціях щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, направлених листом ДПСУ від 24.07.2012 р. № 20001/7/15-1217.

Для тих, що цікавиться, наводимо цей перелік:

— metaltorg.ru — ціни на метали;

— metalcourier-online.com — світові ціни на метали, феросплави та вугілля;

— icis.com — аналітика цін хімічної продукції та продукції нафтопереробки на світових ринках Азії, Африки та Європи;

— commodityonline.com — ціни на метали на світових товарних біржах;

— ugmk.ua — ціни на метали і продукти з металу на українському ринку;

— me.kmu.gov.ua — сайт Міністерства економічного розвитку і торгівлі України (моніторинг цін на метали на світових біржах);

— visnik.kiev.ua — щодо цін на зернові культури за контрактами, укладеними на товарних біржах;

— agriagency.com.ua — ціни на пшеницю, кукурудзу, соняшник, сою, рапс;

— cropcongress.org — ціни на сільськогосподарську продукцію (зерно, ячмінь, пшениця тощо);

— zerno.org.ua — ціни та аналітика закупівельних цін на зерно тощо.

Водночас зазначимо, що в тих самих Методрекомендаціях згадуються бюлетень Держзовнішінформу «Огляд цін українського та світового товарних ринків», Товарний монітор «Біржові товари», Металургійні монітори «Сталевий прокат», «Сировинні матеріали» і каталог «Імпортери та експортери України».

Навіщо великим платникам податків договір про звичайні ціни?

Великі платники податків напевно звертали увагу на загадковий п. 39.16 ПК, що дає їм право звернутися до ДПСУ із заявою про укладення договору про ціноутворення для цілей оподаткування. Тривалий час було незрозуміло, навіщо цей договір потрібний. Ситуацію дещо прояснив Порядок № 787, а точніше — його абз. 2 п. 3:

«Звичайна ціна товарів (робіт, послуг) визначається шляхом застосування одного з методів, передбачених п. 39.2 ст. 39 ПК у встановленій послідовності, за умови, що кожен подальший метод застосовується в разі, якщо така ціна не може бути визначена попереднім методом».

З типових форм заяви і договору, що додаються до зазначеного Порядку, видно, що крім установленого великим платником податків переліку методів у цьому договорі взагалі не передбачено нічого істотного. Отже, сенс договору, схоже, полягає в тому, що платник податків сам установлює:

— по-перше, перелік методів визначення звичайних цін, тобто з числа перелічених у п. 39.2 ПК обирає ті, які йому підходять, проігнорувавши решту;

— по-друге, послідовність застосування цих методів.

Якщо це так, то залишається пошкодувати, що аналогічні права не надані і звичайним, не великим платникам податків.

Що змінилося у процедурі донарахування

І до 1 січня 2013 року, і після цієї дати донарахування податкових зобов’язань із застосуванням звичайних цін відбувається шляхом вручення платнику податків повідомлення-рішення. Проте до набуття чинності п. 39.15 ПК процедурні моменти, пов’язані з такими повідомленнями-рішеннями, врегульовані вкрай незадовільно.

Так, податкові органи відповідно до п.п. 20.1.38 ПК можуть звернутися до суду з позовом до платника податків щодо нарахування та сплати податкових зобов’язань, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності в результаті застосування звичайних цін.

Водночас у них не було формальних підстав для того, щоб відкликати раніше направлене платнику податків повідомлення-рішення. У результаті платника податків примушували сплатити донараховану суму двічі: податковим повідомленням-рішенням і рішенням суду. На це звернув увагу Вищий адміністративний суд України в листі від 14.06.2012 р. № 1500/12/13-12. ВАСУ знайшов простий вихід із ситуації, заборонивши судам до 01.01.2013 р. приймати від податківців подібні позови. Шкода, що це не було зроблено раніше.

Ну, а з 1 січня діятиме така процедура:

1 етап. Проводиться перевірка й за її результатами виноситься окреме податкове повідомлення-рішення, в якому визначається сума грошових зобов’язань унаслідок використання звичайних цін.

2 етап. У разі оскарження повідомлення-рішення платником податків або несплати зазначеної в ньому суми таке повідомлення-рішення вважається відкликаним.

3 етап. Керівник органу державної податкової служби звертається з позовом до платника податків про нарахування та сплату податкових зобов’язань, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

І не забудьте про те, що згідно з п. 39.14 ПК податківці при проведенні перевірки мають право запитати, а платник податків зобов’язаний або обґрунтувати рівень договірних цін, або послатися на те, що доводити невідповідність повинні самі податківці. У більшості випадків, імовірно, краще буде самим обґрунтувати свої ціни, ніж чекати цього від податкової.

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (втратив чинність частково).

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив чинність).

Порядок № 787 — Порядок укладення та виконання договорів про ціноутворення для цілей оподаткування, затверджений Постановою КМУ від 22.08.2012 р. № 787 (не набув чинності).