Загальні положення

ДОХОДИ, ВИТРАТИ ТА ФІНАНСОВИЙ РЕЗУЛЬТАТ ДІЯЛЬНОСТІ

Загальні положення

Порядок визнання, класифікації, оцінки доходів і витрат, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності встановлений П(С)БО 15 і П(С)БО 16 відповідно. Крім того, методологія обліку витрат, доходів, активів і зобов’язань з податку на прибуток визначена П(С)БО 17.

Податковий облік доходів, витрат і прибутку оподаткування регламентований розд. III ПК.

Бухгалтерський облік. Доходи — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, що зумовлюють зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Таке визначення дане в П(С)БО 1.

Пунктом 5 П(С)БО 15 передбачено дві обов’язкові умови визнання доходу:

— збільшення активу або зменшення зобов’язання, що приводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства);

— оцінку доходу може бути достовірно визначено.

Надходження, що не відповідають переліченим ознакам визнання доходу, у звітності не відображаються, що відповідає одному з основних принципів, на яких базується бухгалтерський облік, — принципу обачності (він припускає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, що запобігають заниженню оцінки зобов’язань і витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства).

Описані критерії визнання доходу, як правило, застосовуються окремо до кожної конкретної операції. Проте за певних обставин для відображення суті господарської операції критерії визнання потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій одночасно.

Не визнаються доходами, оскільки не є економічними вигодами, які надходять на підприємство, і не ведуть до збільшення власного капіталу такі суми, що отримуються від інших осіб:

— сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків та обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і до позабюджетних фондів;

— сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

— сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

— сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

— сума завдатку під заставу або на погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

— надходження, що належать іншим особам;

— надходження від первісного розміщення цінних паперів;

— сума балансової вартості валюти.

Витрати — це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, що спричинюють зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (П(С)БО 16). Це означає, що витрати визнаються одночасно зі зменшенням активів (наприклад, реалізація товарів) або збільшенням зобов’язань (наприклад, нарахування заробітної плати працівникам).

Згідно з п. 9 П(С)БО 16 не визнаються витратами та не відображаються у звіті про фінансові результати:

— платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

— попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

— погашення отриманих позик;

— інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають ознакам визнання витрат;

— витрати, що відображаються зменшенням власного капіталу згідно з П(С)БО;

— балансова вартість валюти.

Пунктом 7 П(С)БО 16 передбачено, що витрати в бухгалтерському обліку визнаються виходячи з принципу відповідності, тобто в тому звітному періоді, в якому було отримано дохід, для отримання якого їх було здійснено.

Проте іноді прямий зв’язок між доходами та витратами встановити неможливо. У цьому випадку такі витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в тому звітному періоді, в якому їх було здійснено. Перелік таких витрат, так званих витрат періоду, установлено відповідними П(С)БО.

Крім того, якщо актив забезпечує отримання економічних вигод протягом декількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами. Наприклад, довгострокові активи (основні засоби, нематеріальні активи) можуть забезпечувати економічні вигоди впродовж декількох років, тому їх вартість підлягає включенню до складу витрат протягом строку корисного використання (експлуатації) шляхом нарахування амортизації.

Для обліку та планування витрат підприємства важливе значення має їх класифікація.

Визнані підприємством витрати від звичайної діяльності в бухгалтерському обліку класифікуються за такими групами:

— собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

— адміністративні витрати;

— витрати на збут;

— інші операційні витрати;

— фінансові витрати;

— інші витрати.

Крім того, витрати операційної діяльності підприємства групуються за такими економічними елементами:

— матеріальні витрати;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на соціальні заходи;

— амортизація;

— інші операційні витрати.

Фінансові результати діяльності підприємства визначаються шляхом зіставлення доходів та витрат, що їм відповідають.

Для цілей бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності на підставі стандартів бухгалтерського обліку, зокрема П(С)БО 3, усі доходи, витрати та фінансові результати підприємства класифікуються за видами діяльності. Отже, заставою правильного обліку тих чи інших доходів і витрат підприємства є правильна їх класифікація залежно від виду діяльності, унаслідок якого вони виникають.

Ураховуючи зазначене, перш за все зупинимося на класифікації видів діяльності підприємства, передбаченій чинними стандартами бухгалтерського обліку.

Види діяльності підприємства відповідно до стандартів бухгалтерського обліку схематично можна зобразити таким чином (див. рисунок).

Класифікація видів діяльності підприємства

Перш за все діяльність підприємства підрозділяється на звичайну та надзвичайну. Визначення звичайної та надзвичайної діяльності дає П(С)БО 3.

Так, під звичайною діяльністю розуміється будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають у результаті її проведення. Прикладами звичайної діяльності є виробництво та реалізація продукції, виконання робіт, надання послуг, реалізація оборотних і необоротних активів тощо. Інакше кажучи, поняття «Звичайна діяльність» охоплює практично всю різноманітність операцій, що здійснюються підприємством.

Надзвичайна діяльність — операція або подія, що відрізняється від звичайної діяльності підприємства та не припускає, що вона повторюватиметься періодично або в кожному подальшому звітному періоді. Прикладами подій та операцій, що належать до надзвичайної діяльності, є: стихійні лиха (землетруси, обвали, смерчі тощо), пожежа, техногенні аварії тощо.

У свою чергу, звичайна діяльність підприємства поділяється на операційну, фінансову та інвестиційну.

Операційна діяльність відповідно до
П(С)БО 3 — це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, що не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

Виходячи з наведеного визначення, «операційна діяльність» — це перш за все основна діяльність, до якої належать операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства та забезпечують основну частку його доходу.

Інша операційна діяльність уключає реалізацію інших оборотних активів, операції з надання майна в операційну оренду, створення резерву сумнівних боргів, операції з операційними курсовими різницями тощо.

Визначення фінансової та інвестиційної діяльності дає П(С)БО 4.

Так, фінансова діяльність — діяльність, що призводить до змін розміру та складу власного і позикового капіталу підприємства. Фінансова діяльність підприємства пов’язана із залученням грошових коштів шляхом випуску акцій та облігацій, збільшення статутного капіталу або отримання кредитів і позик тощо.

Інвестиційна діяльність — придбання та реалізація тих необоротних активів і тих фінансових інвестицій, що не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів. Прикладом інвестиційної діяльності є вкладення грошових коштів у придбання основних засобів, нематеріальних та інших необоротних активів тощо.

Наведена класифікація видів діяльності лежить в основі класифікації доходів і витрат підприємства.

Класифікацію доходів і витрат за видами діяльності підприємства подано в таблиці.

Класифікація доходів і витрат підприємства

Наведена таблиця ілюструє принцип відповідності, згідно з яким доходи та витрати відображаються в бухгалтерському обліку та включаються до Звіту про фінансові результати підприємства. Виходячи з принципу відповідності, неминучою супутньою умовою отримання доходу є здійснення підприємством витрат для отримання такого доходу. Принцип відповідності забезпечує визначення фінансового результату звітного періоду шляхом зіставлення доходів звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. Наприклад, як видно з таблиці, у момент реалізації одночасно відображається виручка від реалізації продукції (дохід) і списується собівартість такої продукції (витрати).

Проте не всі витрати можна безпосередньо пов’язати з певним доходом. Ті доходи та витрати, які не мають прямого зв’язку з витратами (доходом), у таблиці зазначено окремо (наприклад, адміністративні витрати, витрати на збут, безоплатне отримання активів).

Для обліку та узагальнення інформації про фінансові результати від звичайної діяльності (у розрізі окремих її видів) і надзвичайних подій призначено рахунок 79 «Фінансові результати». Цей рахунок має такі субрахунки:

— 791 «Результат операційної діяльності»;

— 792 «Результат фінансових операцій»;

— 793 «Результат іншої звичайної діяльності»;

— 794 «Результат надзвичайних подій».

За кредитом субрахунків рахунка 79 відображають суми, списані в порядку закриття відповідних рахунків обліку доходів, за дебетом — суми, списані в порядку закриття рахунків обліку витрат.

Визначаючи чистий фінансовий результат, наприкінці закривають рахунок 98 «Податок на прибуток». Цей рахунок має два субрахунки:

— 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності»;

— 982 «Податок на прибуток від надзвичайних подій».

Витрати з податку на прибуток від звичайної діяльності (субрахунок 981) списують до дебету будь-якого із субрахунків 791 — 793 на вибір бухгалтера. Витрати з податку на прибуток від надзвичайних подій списують до дебету субрахунку 794.

Закриваючи рахунок 79 «Фінансові результати», його сальдо списують на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», що має такі субрахунки:

— 441 «Прибуток нерозподілений»;

— 442 «Непокриті збитки»;

— 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

При списанні фінансового результату звітного періоду роблять один із двох записів:

— на суму чистого прибутку (якщо сальдо рахунка 79 кредитове): Дт 79 «Фінансові результати» — Кт 441 «Прибуток нерозподілений»;

— на суму чистого збитку (якщо сальдо рахунку 79 дебетове): Дт 442 «Непокриті збитки» — Кт 79 «Фінансові результати».

Далі ми розглядатимемо приклади відображення доходів, витрат і фінансових результатів саме в розрізі видів діяльності: основної, іншої операційної, фінансової, інвестиційної, а також надзвичайних подій.

Податковий облік. Підприємства, що перебувають на загальній системі оподаткування, сплачують податок на прибуток згідно з розд. III ПК. Стисло зупинимося на основних положеннях цього розділу. Це допоможе краще зрозуміти відмінності в методології бухгалтерського та податкового обліку податку на прибуток.

Платниками податку на прибуток є суб’єкти господарювання — юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, а також нерезиденти, які отримують доходи з джерелом походження з України.

Ставка податку з 01.01.2012 р. по 31.12.2012 р. (включно) становить 21 % від оподатковуваного прибутку;

з 01.01.2013 р. по 31.12.2013 р. (включно) — 19 %;

з 01.01.2014 р. — 16 %.

Оподатковуваний прибуток визначається шляхом зменшення суми доходів на суму витрат (зокрема суму амортизаційних відрахувань):

ОП = Д - В,

де ОП — оподатковуваний прибуток;

Д — доходи;

В — витрати.

Доходи — загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у винятковій (морській) економічній зоні, так і за їх межами (п.п. 14.1.56 ПК). У податковому обліку визнання доходів відбувається за схожими з бухгалтерським обліком правилами. Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар (за виконаними роботами та наданими послугами — за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує виконання робіт або надання послуг).

Витрати — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, що здійснюються для ведення господарської діяльності платника податку, у результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, унаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником) (п.п. 14.1.27 ПК). Датою визнання витрат, що формують собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), є дата визнання доходів від такої реалізації (п. 138.4 ПК). Крім того, у п. 138.5 ПК наведено дати визнання витрат за особливими операціями, не пов’язаними з реалізацією товарів (робіт, послуг). За загальним правилом інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку.