Операційна (оперативна) оренда

ОПЕРАЦІЙНА (ОПЕРАТИВНА) ОРЕНДА

Згідно з абз. «а» п.п. 14.1.97 ПК оперативний лізинг (оренда) — господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Облік у орендодавця

Бухгалтерський облік

Орендодавець, надавши об'єкт в операційну оренду, не списує його зі свого балансу, тобто такий об'єкт продовжує значитися у складі активів орендодавця.

Орендодавець нараховує амортизацію на об'єкти (основні засоби, інші необоротні матеріальні активи), передані в оренду, за загальновстановленим на підприємстві методом нарахування амортизації згідно з обліковою політикою. Сума нарахованої амортизації включається до витрат підприємства-орендодавця і відображається бухгалтерським записом за кредитом відповідного субрахунку до рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» у кореспонденції з:

— дебетом рахунка 23 «Виробництво» з подальшим списанням таких витрат на субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», якщо діяльність підприємства з надання орендних послуг є основною та систематичною;

— дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності», якщо надання майна в оренду не є основним видом діяльності підприємства.

Якщо під час укладення договору про операційну оренду орендодавець несе будь-які витрати (наприклад, на нотаріальне завірення договору, юридичні послуги, комісійну винагороду), то сума таких витрат відображається у складі інших операційних витрат орендодавця (за дебетом субрахунку 949) того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Сума орендної плати, передбачена договором, відображається орендодавцем у складі доходів (без урахування ПДВ, якщо орендодавець зареєстрований як платник ПДВ) у тому місяці, на який припадають такі доходи. При цьому для відображення доходів від оренди в бухгалтерському обліку використовуються:

— субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», якщо діяльність з надання орендних послуг є основним видом діяльності підприємства;

— субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів», якщо надання необоротних активів в оренду не є основним видом діяльності орендодавця.

Податковий облік

При передачі об'єкта в оперативний лізинг (оренду) право власності на такий об'єкт не переходить до орендаря, тобто така операція не є продажем. Отже, на дату складання акта приймання-передачі об'єкта в оренду орендодавець не відображає результат від продажу об'єкта. Інакше кажучи, операція з передачі об'єкта в оперативну оренду не знаходить відображення в податковому обліку орендодавця з податку на прибуток.

На вартість послуг з надання майна в оренду (на суму нарахованого лізингового платежу) орендодавець збільшує доходи за фактом надання орендних послуг у тому звітному періоді, на який припадає нарахування орендних платежів згідно з угодою. У такому ж порядку здійснюється оподаткування операцій з оренди землі та житлових приміщень.

Як було зазначено вище, при передачі об'єкта в оперативну оренду він не виключається зі складу основних засобів орендодавця. Отже, орендодавець продовжує нараховувати на передані об'єкти амортизацію в загальновстановленому порядку.

Якщо орендодавець згідно з умовами договору оренди проводить ремонти та/або поліпшення об'єкта, переданого в оперативну оренду, то такі витрати відображаються ним у тому порядку, що й витрати на ремонти та/або поліпшення власних об'єктів основних засобів. Правила відображення таких витрат у податковому обліку встановлено ст. 146 ПК.

Зміни, унесені до обліку орендних операцій з податку на прибуток, не вплинули на порядок виникнення податкових зобов'язань з ПДВ в орендодавця. Так, операція з передачі майна в оперативну оренду не є об'єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПК).

Операції з надання права користування за договором оренди вважаються згідно з п.п. 14.1.185 ПК постачанням послуг. Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

— дата зарахування коштів від орендаря на банківський рахунок орендодавця як оплата орендного платежу, а в разі постачання послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі орендодавця;

— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання орендних послуг орендодавцем.

Відповідно, орендодавець у загальному порядку виписує податкову накладну на вартість наданих послуг з оренди за першою подією: або на дату підписання акта надання орендних послуг, або на дату отримання грошових коштів.

Облік у орендаря

Бухгалтерський облік

Об'єкт операційної оренди в орендаря зараховується на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Підставою для зарахування об'єкта оренди на позабалансовий рахунок 01 є акт приймання-передачі, підписаний обома сторонами договору оренди.

Сума орендної плати, що підлягає сплаті орендодавцю, відображається орендарем у складі витрат того звітного періоду, на який припадає така плата. Таким чином дотримується принцип нарахування і відповідності доходів і витрат: виникнення (визнання) витрат з оренди відповідає виникненню доходів, отриманих унаслідок експлуатації орендованого об'єкта.

У бухгалтерському обліку витрати у вигляді плати за орендоване майно залежно від призначення та мети використання такого майна відображаються на таких рахунках:

1) при оренді об'єкта, що використовується у виробничому процесі:

Дт 84 «Інші операційні витрати» — Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;

Дт 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати» — Кт 84;

2) при експлуатації орендованого об'єкта для загальногосподарських цілей:

Дт 84 — Кт 685

Дт 92 «Адміністративні витрати» — Кт 84;

3) при оренді об'єкта, що використовується для збуту продукції (товарів, робіт, послуг):

Дт 84 — Кт 685

Дт 93 «Витрати на збут» — Кт 84;

4) при оренді об'єкта для інших операційних потреб:

Дт 84 — Кт 685

Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 84;

5) при оренді об'єкта, що використовується при виготовленні (будівництві) власними силами об'єктів необоротних активів:

Дт 15 «Капітальні інвестиції» — Кт 685.

Підставою для відображення орендарем орендної плати у складі витрат є виписаний орендодавцем акт наданих орендних послуг.

Якщо орендар сплачує за оренду авансом за декілька звітних періодів наперед, то одразу включити суму орендної плати до складу витрат не можна. Сплачена авансом орендна плата відображається на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» з подальшим рівномірним її списанням на витрати підприємства.

Податковий облік

Операція з отримання об'єкта в оперативну оренду не спричиняє жодних наслідків у податковому обліку з податку на прибуток орендаря: він не створює об'єкт основних засобів у власному податковому обліку і не відображає витрати в сумі амортизації отриманого об'єкта.

Що стосується витрат у вигляді орендних платежів, то згідно з п. 153.7 ПК орендар збільшує витрати на суму нарахованих лізингових (орендних) платежів у тому звітному періоді, в якому відбувається таке нарахування за умови, що об'єкт оренди використовується в його господарській діяльності. При попередній оплаті оренди на строк, що перевищує звітний період, орендар не має права відобразити в такому звітному періоді суму орендних платежів, що припадають на наступні звітні періоди.

Такий самий порядок оподаткування встановлено і щодо операцій з оренди землі та житлових приміщень.

Якщо об'єкт, що орендується, використовується орендарем у його господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій, то такий орендар (за наявності податкової накладної) має право на податковий кредит з ПДВ виходячи із суми орендного платежу, але не вище рівня звичайних цін (п. 198.3 ПК).

Датою виникнення права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше;

— дата списання коштів з банківського рахунка орендаря в оплату орендного платежу;

— дата отримання від орендодавця орендної послуги, що підтверджено податковою накладною.

Оплата проводиться після факту отримання орендних послуг (надання орендних послуг не є основним видом діяльності орендодавця)

Між підприємствами укладено договір оренди приміщення з метою його використання орендарем під офіс. Оціночна вартість приміщення згідно з актом приймання-передачі — 120000,00 грн.

Сума щомісячної орендної плати становить 120 грн. (зокрема ПДВ — 20 грн.).

Оплата орендних послуг проводиться не пізніше 10 числа місяця, наступного за звітним.

Оплата проводиться після факту отримання орендних послуг (надання орендних послуг є основним видом діяльності орендодавця)

За умову візьмемо дані, наведені в попередньому прикладі. При цьому припустимо, що надання майна в оренду є основним видом діяльності орендодавця.

Облік в орендаря в цьому випадку буде таким, як і наведений у прикладі, тому не наводимо його.

Попередня оплата орендних послуг проводиться за декілька звітних періодів наперед

Вартість переданого в оренду загальногосподарського обладнання згідно з актом приймання-передачі становить 100000 грн.

За умовами договору оренди щомісячна сума орендних платежів становить 3000 грн., зокрема ПДВ — 500 грн.

Орендар уносить орендну плату за 6 місяців наперед у сумі 18000 грн. (зокрема ПДВ — 3000 грн.).

Оренда легкового автомобіля

Підприємство взяло в оренду легковий автомобіль в іншої юридичної особи (платника ПДВ). Вартість легкового автомобіля згідно з актом оцінки — 25000 грн.

Договір оренди було нотаріально засвідчено. Сума сплачених нотаріальних послуг приватному нотаріусу склала 100 грн. (зокрема ПДФО — 15 грн.).

Сума щомісячної орендної плати становить 600 грн. (зокрема ПДВ — 100 грн.).

Протягом місяця орендар через підзвітну особу поніс витрати на:

— технічне обслуговування легкового автомобіля в сумі 100 грн. (без ПДВ);

— паркування — 10 грн.;

— придбання пально-мастильних матеріалів — 1200 грн. (зокрема ПДВ — 200 грн.).

Облік в орендодавця в цьому випадку буде аналогічним наведеному нами у прикладах 1 і 2 (залежно від того, чи є надання майна в оренду основним видом діяльності орендодавця чи ні).

У зв'язку з цим розглянемо облік цих операцій тільки в орендаря.

ВИТРАТИ ОРЕНДАРЯ НА РЕМОНТ ТА ПОЛІПШЕННЯ ОБ'ЄКТА ОРЕНДИ

Відповідно до ч. 1 ст. 776 ЦК обов'язок з проведення поточного ремонту речі, переданої в найм, покладається на орендаря, якщо інше не встановлено договором чи законом. А обов'язок з проведення капітального ремонту об'єкта оренди покладається на орендодавця, якщо, знову ж таки, інше не встановлено законом чи договором.

Бухгалтерський облік

Порядок обліку витрат на підтримування у справному стані та поліпшення орендованого об'єкта регулюється П(С)БО 14 і П(С)БО 7 і залежить від впливу проведених заходів на майбутні економічні вигоди, очікувані від використання об'єкта.

Так, згідно з п. 15 П(С)БО 7, якщо заходи спрямовано на підтримку об'єкта основних засобів у робочому стані (тобто якщо в результаті проведених заходів об'єкта основних засобів повернено його первісні характеристики), то понесені витрати відносяться до складу витрат звітного періоду. До таких заходів належать технічне обслуговування та ремонт. Отже, витрати на проведення всіх видів техобслуговування і ремонтів орендованого об'єкта, спрямованих на отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від використання такого об'єкта, відображаються в бухгалтерському обліку орендаря у складі витрат звітного періоду проводками:

Дт рахунків 23, 91, 92, 93, 94 — Кт рахунків 13, 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 та ін.

Згідно з п. 8 П(С)БО 14 витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта основних засобів (до збільшення та розширення первісних характеристик об'єкта), відображаються орендарем на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Про подальшу долю таких витрат у П(С)БО 14 не йдеться. Тому подальший їх облік (і, зокрема, можливість визнання за ним орендарем об'єкта інших необоротних матеріальних активів на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» з подальшою його бухгалтерською амортизацією), на наш погляд, залежатиме від досягнутих домовленостей між орендарем та орендодавцем, а саме від того, чи відшкодовує орендодавець орендарю витрати на проведення поліпшень і чи давав орендодавець згоду на здійснення поліпшень орендованих об'єктів. У свою чергу, якщо поліпшення проводилися з відома орендодавця, то важливо також, коли відбувається відшкодування понесених витрат: безпосередньо після закінчення поліпшень або ж після закінчення строку оренди — при поверненні орендованого об'єкта.

У зв'язку з цим можливі ситуації, коли:

1) орендовані об'єкти поліпшуються з відома орендодавця:

— з відшкодуванням орендарю понесених витрат;

— без відшкодування орендарю понесених витрат;

2) орендовані об'єкти поліпшуються без згоди орендодавця.

У разі відшкодування орендодавцем витрат на проведення поліпшень одразу після їх здійснення орендар на суму поліпшень не створює на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» об'єкт інших необоротних матеріальних активів, а значить, бухгалтерська амортизація в цьому випадку нараховуватися не буде. При передачі поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар відображає продаж таких поліпшень безпосередньо з кредиту субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Такий порядок бухгалтерського відображення цієї операції було запропоновано в консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 36, с. 58.

Якщо ж орендодавець компенсує витрати на проведення поліпшень орендованих об'єктів після закінчення строку оренди, то орендар зараховує створений об'єкт інших необоротних матеріальних активів на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи» та амортизує його (із застосуванням прямолінійного або виробничого методу за п. 27 П(С)БО 7). При цьому нарахування амортизації відбувається протягом строку корисного використання об'єкта, який у цьому випадку орендарю логічно прив'язати до строку оренди. Після закінчення строку договору оренди орендар у момент повернення орендованого майна орендодавцю, який відшкодовує його вартість, відображає вибуття такого об'єкта в порядку, передбаченому для продажу інших необоротних матеріальних активів.

У разі невідшкодування орендодавцем витрат на проведення поліпшень орендованих основних засобів орендар формує об'єкт інших необоротних матеріальних активів за дебетом субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» та амортизує його. При цьому, нараховуючи амортизацію, слід мати на увазі, що згідно з п. 27 П(С)БО 7 амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується тільки за двома методами: прямолінійним і виробничим. Вибір цих методів не випадковий. Річ у тім, що обидва методи передбачають списання вартості об'єкта протягом строку його корисного використання, тобто процес нарахування амортизації (з позиції орендаря) відбувається в період строку оренди, оскільки в більшості випадків строк оренди співпадає зі строком корисного використання.

Таким чином, сума витрат, понесених орендарем на проведення поліпшення об'єкта оренди, до закінчення строку оренди буде повністю замортизована орендарем. Тому при поверненні орендованого об'єкта після закінчення строку оренди орендар списує первісну вартість сформованого на основі проведення поліпшення об'єкта та знос проводкою: Дт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» — Кт 117 «Інші необоротні матеріальні активи». При цьому продаж об'єкта не відображається, оскільки компенсація витрат з поліпшення в цій ситуації не передбачалася від самого початку.

У ситуації, коли орендодавець не компенсує орендарю вартість поліпшень і проведені поліпшення можуть бути відокремлені від об'єкта оренди без його пошкодження, за приписами ч. 2 ст. 778 ЦК орендар має право на їх вилучення.

Податковий облік

На відміну від бухгалтерського обліку, в податковому обліку не існує відмінностей у порядку відображення витрат на ремонт від витрат на поліпшення (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію) об'єкта оперативної оренди (лізингу). І ті, й інші витрати відображаються в податковому обліку в загальному порядку, установленому пп. 146.11 і 146.12 ПК (146.19 ПК). Так, у випадку якщо договір оперативної оренди (лізингу) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу):

— сума (частина суми) витрат, пов'язана з ремонтом і поліпшенням орендованих об'єктів основних засобів, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, належить до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт або поліпшення було здійснено;

— частина вартості ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати, амортизується орендарем як окремий об'єкт у порядку, установленому для групи основних засобів, до якої належить об'єкт оперативної оренди (лізингу), що ремонтується та/або покращується.

При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони враховуються на балансі орендодавця.

Якщо ж договором оперативної оренди/лізингу не передбачено здійснення орендарем ремонту/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, то, як наполягають податківці (незважаючи на те що про проведення поточного ремонту — як про обов'язок орендаря — говорить ст. 776 ЦК), сума витрат орендаря на ремонт/поліпшення орендованих об'єктів основних засобів не враховується при обчисленні об'єкта оподаткування (не включається до складу витрат і не амортизується) (див. «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2012, № 21, с. 8). Тому щоб уникнути будь-яких непорозумінь, доцільно, щоб застереження про можливість проведення орендарем як ремонтів, так і поліпшень, у договорі оренди було присутнє.

Відповідно до п.п. 145.1.2 ПК нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який установлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в п. 145.1 ПК, і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).

Виходячи з цього, термін амортизації вартості ремонтів/поліпшень орендованого майна (у сумі, що перевищує віднесену на витрати), що амортизується таким орендарем як окремий об'єкт, не може бути менше строку, визначеного в наказі по підприємству, а також менше ніж визначено в п. 145.1 ПК.

Витрати орендаря на поточний ремонт орендованого об'єкта

Станом на 01.01.2012 р. сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів підприємства-орендаря (без урахування балансової вартості об'єктів оперативної оренди, що значаться на балансі орендодавця) становить 100000 грн., зокрема:

— будівля офісу — 60000 грн.;

— вантажний автомобіль — 30000 грн.;

— офісна техніка — 10000 грн.

Також у підприємства (орендаря) в оренді перебуває легковий автомобіль (його вартість не враховується при розрахунку «ремонтного» ліміту).

Сума «ремонтного» ліміту, у межах якого витрати на ремонт основних засобів, у тому числі й орендованих, можуть бути включені до складу витрат, становить 10000 грн. (100000 грн. х 10 % : 100 %).

У I кварталі 2012 року підприємство ремонтує орендований автомобіль. Витрати на ремонт, проведений сторонньою організацією, склали 14400 грн. (зокрема ПДВ — 2400 грн.). Підприємство-орендар є платником ПДВ.

У цьому випадку підприємство включає до витрат суму в розмірі 10000 грн., а 2000 грн. відносить на створення окремого об'єкта групи 5.

Поліпшення орендованого об'єкта основних засобів з подальшим отриманням відшкодування таких витрат від орендодавця

Підприємство — платник податку на прибуток і ПДВ узяло в оренду в іншого підприємства — платника податку на прибуток легковий автомобіль вартістю 30000 грн. У I кварталі 2012 року підприємством з відома орендодавця проведено капітальний ремонт орендованого легкового автомобіля на суму 14400 грн. (зокрема ПДВ — 2400 грн.), а також проведено поточний ремонт власного офісного приміщення на суму 15000 грн. (без ПДВ).

Станом на 01.01.2012 р. сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів підприємства (без урахування балансової вартості об'єктів оперативної оренди, що значаться при цьому на балансі орендодавця) становить 100000 грн. Відповідно, сума «ремонтного» ліміту, у межах якого витрати на ремонт основних засобів, зокрема орендованих, можуть бути включені до складу витрат, дорівнює 10000 грн. (100000 грн. х 10 % : 100 %).

Оскільки у ситуації, коли ремонтуються декілька об'єктів основних засобів, п. 146.11 ПК не передбачає вимоги щодо пропорційного розподілу понадлімітних витрат між ремонтованими об'єктами (наприклад, пропорційно понесеним витратам на ремонт), то в цьому випадку, на наш погляд, потрібно виходити з хронології ремонтів, тобто послідовності їх виконання. В умовах цього прикладу вважатимемо, що першим виконано ремонт офісної будівлі. Тоді за підсумками I кварталу 2012 року витрати на ремонт основних засобів буде відображено в податковому обліку таким чином:

— до складу витрат уключається сума в межах «ремонтного» ліміту в розмірі 10000,00 грн.;

— на збільшення первісної вартості офісної будівлі відноситься сума в розмірі 5000 грн. (15000 грн. - 10000 грн.);

— на створення первісної вартості об'єкта групи 5 відноситься сума в розмірі 12000 грн. (14400 грн. - 2400 грн.).

За умовами договору оренди орендодавець відшкодовує орендарю понесені ним витрати на капітальний ремонт автомобіля в повному обсязі.

Разом з тим, за домовленістю сторін (складено додаткову угоду до договору оренди) орендодавець відшкодовуватиме орендарю вартість витрат з поліпшення об'єкта після закінчення дії договору оренди (до кінця договору оренди залишилося 30 місяців) у сумі 4000 грн. з урахуванням ПДВ.

У бухгалтерському обліку орендаря на вартість витрат з проведення капітального ремонту автомобіля було створено відповідний об'єкт інших необоротних матеріальних активів. При цьому амортизація нараховувалася на вартість такого об'єкта прямолінійним методом. Щомісячна сума амортизації в бухгалтерському обліку становить:

А = 12000 грн. : 30 міс. = 400 грн.

У податковому обліку витрати на капітальний ремонт орендованого автомобіля було віднесено на створення об'єкта групи 5. Мінімально допустимий строк корисного використання об'єктів основних засобів групи 5 становить 5 років або 60 місяців. Відповідно, сума щомісячної податкової амортизації дорівнює 200 грн. (12000 грн : 60 міс.).

При поверненні орендодавцю автомобіля з оренди було підписано акт приймання-передачі виконаних робіт на суму 4000 грн., зокрема ПДВ — 666,67 грн.

Поліпшення орендованого об'єкта основних засобів без подальшого відшкодування таких витрат орендодавцем

За даними прикладу припустимо, що орендодавець не відшкодовує понесені орендарем витрати на капітальний ремонт орендованого легкового автомобіля. Орендар на вартість створеного необоротного активу нараховує амортизацію. Як правило, в цьому випадку використовується прямолінійний метод виходячи зі строку дії договору оренди, що залишився. Припустимо, що строк дії договору оренди закінчується через 30 місяців, тоді щомісячна сума амортизаційних відрахувань у бухгалтерському обліку складе 400 грн. (12000 грн.: 30 міс.).

Мінімально допустимий строк корисного використання об'єктів основних засобів групи 5 становить 5 років або 60 місяців. Відповідно сума щомісячної податкової амортизації дорівнює 200 грн. (12000 грн.: 60 міс.).