Оренда майна державної та комунальної власності

ОРЕНДА МАЙНА ДЕРЖАВНОЇ ТА КОМУНАЛЬНОЇ ВЛАСНОСТІ

Правові основи

Крім норм ЦК і ГК, спеціальним документом, що регулює правовідносини за договорами оренди державного та комунального майна, є Закон про оренду держмайна. Цей документ висуває для оренди державного майна низку обмежень та обов'язкових вимог.

Орендарями державного та комунального майна можуть бути господарські товариства, створені членами трудового колективу підприємства, його структурного підрозділу, інші юридичні особи та громадяни України, фізичні та юридичні особи іноземних держав, міжнародні організації та особи без громадянства. При цьому фізична особа, яка бажає укласти договір оренди державного майна з метою використання його для підприємницької діяльності, до укладення договору повинна бути зареєстрована як суб'єкт підприємницької діяльності.

Орендодавцем державного майна є Фонд державного майна України (далі — ФДМУ), його регіональні відділення і представництва. ФДМУ є також орендодавцем майна, яке не увійшло до статутних (складених) капіталів господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації), що є державною власністю, крім майна, що належить до майнового комплексу Національної академії наук України. Майно, яке не підлягає приватизації, наприклад житлові будинки, що перебувають на балансі АТ, є державною або комунальною власністю, а отже, здавання в оренду такого майна здійснюється відповідно до Закону про оренду держмайна.

Орендодавцем нерухомого майна, що належить Автономній Республіці Крим, є органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим.

Орендодавцями майна, що перебуває в комунальній власності, є органи, уповноважені органами місцевого самоврядування управляти майном.

Щодо права державних і комунальних підприємств бути орендодавцями необхідно зазначити таке. Відповідно до ст. 5 Закону про оренду держмайна і ст. 287 ГК ФДМУ є єдиним орендодав-цем нерухомого майна, зокрема площею понад 200 кв. м, яке є державною власністю (крім військового і майна НАН України). Згідно з нормами ст. 5 Закону про оренду держмайна і ч. 1 ст. 287 ГК орендодавцями цілісних майнових комплексів, їх структурних підрозділів (крім майна, що належить до майнового комплексу НАН України) можуть бути тільки Фонд державного майна України, його регіональні відділення та представництва.

Державні (комунальні) підприємства (організації, установи) можуть бути орендодавцями нерухомого майна, загальна площа якого не перевищує 200 квадратних метрів на одне підприємство, установу, організацію, та іншого окремого індивідуально визначеного майна (ст. 5 Закону про оренду держмайна і ч. 1 ст. 287 ГК).

Звертаємо увагу на те, що п. 2 Методики № 786 передбачено погодження з ФДМУ або його регіональним відділенням (представництвом) розміру орендної плати у разі, коли орендодавцем нерухомого майна (будинку, споруди, приміщення) є державне підприємство (установа, організація).

Необхідно також зазначити, що в разі визначення орендаря на конкурсних засадах орендна плата, розрахована за Методикою № 786, застосовується як стартова, а її розмір може бути збільшено за результатами такого визначення.

Податковий облік

Розглянуті вище правила податкового обліку орендних операцій повною мірою розповсюджуються і на оренду державного і комунального майна. Проте є тут і свої особливості, зумовлені розподілом орендної плати між бюджетом і державним підприємством, що здійснюється відповідно до п. 17 Методики № 786.

Так, згідно з цією Методикою, у випадку, коли орендодавцем майна є державне підприємство, організація (крім підприємств, установ та організацій, які перебувають у віданні Національної академії наук), орендна плата за окреме індивідуально визначене майно підприємства, організації (крім нерухомого) перераховується орендодавцю (тобто підприємству, організації) у повній сумі.

А ось у разі оренди нерухомого майна, що перебуває в державній власності, орендодавцем якого є ФДМУ, п. 17 Методики № 786 установлює такий порядок розподілу орендної плати:

— 70 % орендної плати перераховується до держбюджету;

— 30 % — державному підприємству, організації, на балансі яких значиться орендоване майно, тобто балансоутримувачу.

Необхідність розподілу орендної плати зумовлює деякі особливості в оподаткуванні цієї операції. Зауважимо, що ані Закон про оренду держмайна, ані Методика № 786 не встановлюють вимог щодо того, хто повинен розподіляти орендну плату, установлену договором, між бюджетом і балансоутримувачем. Тому порядок розподілу орендної плати повинен бути врегульований під час підписання договору оренди. ФДМУ рекомендує, щоб розподіл орендної плати та перерахування її частини до бюджету робив саме орендар. Хоча на практиці зустрічаються два варіанти:

1) частину орендної плати, що підлягає перерахуванню до бюджету, розподіляє та перераховує орендар;

2) частину орендної плати, що підлягає перерахуванню до бюджету, розподіляє та перераховує балансоутримувач.

Нижче розглянемо кожен з них.

Орендна плата є об'єктом обкладення ПДВ. Тому у підприємства-балансоутримувача, зареєстрованого платником ПДВ, нерухоме майно якого передане в оренду, виникають податкові зобов'язання на дату, визначену п. 187.1 ПК. Зокрема, датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ вважається подія, що відбулася раніше:

— або дата зарахування грошових коштів від орендаря на банківський рахунок підприємства — балансоутримувача (оприбутковування грошових коштів до каси);

— або дата оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг з надання майна в оренду (дата підписання акта).

При цьому база для нарахування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості (тобто повної суми орендної плати відповідно до п. 188.1 ПК), але не нижче звичайні ціни, незалежно від того, хто — орендар чи балансоутримувач — розподіляє суму орендної плати.

Якщо діяти згідно з консультаціями податківців, на дату виникнення податкових зобов'язань підприємство-балансоутримувач зобов'язане:

— виписати податкову накладну у двох примірниках на всю суму орендної плати, передбачену договором оренди, без урахування ПДВ;

— окремим рядком виділити суму ПДВ у розмірі 20 % від усієї суми орендної плати;

— окремим рядком виділити загальну суму орендної плати з урахуванням ПДВ незалежно від того, буде орендар сам розподіляти орендну плату чи всю суму орендної плати він перерахує на рахунок балансоутримувача.

За наявності такої податкової накладної орендар (за першою подією) має право включити ПДВ з орендної плати в податковий кредит.

У випадку якщо договором оренди передбачено, що розподіл орендних платежів проводиться орендарем самостійно, він перераховує:

— до бюджету — 70 % орендної плати без урахування ПДВ;

— балансоутримувачу — окремим платіжним дорученням — 30 % орендної плати з нарахованим на цю суму ПДВ, а також окремим платіжним дорученням — суму ПДВ, нараховану на 70 % орендної плати, яка була ним перерахована до бюджету, із зазначенням у платіжному дорученні: «ПДВ з 70 % орендної плати, перерахованої до бюджету».

Саме такі вимоги до самостійного розподілу орендарем платежів містилися в листах ДПАУ «докодексного» періоду, які цілком можуть бути застосовані і до поточної ситуації (див., зокрема, лист ДПАУ від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201).

У податковому обліку всю суму орендної плати, як внесену до бюджету, так і перераховану балансоутримувачу, орендар відносить на витрати на підставі п. 153.7 ПК на суму нарахованого орендного платежу (без урахування ПДВ, якщо орендар є платником цього податку) за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (згідно з актом наданих орендних послуг).

Що стосується держпідприємства-балансоутримувача, то воно в разі розподілу орендної плати орендарем включає до складу доходу тільки ту частину орендної плати, яка йому належить, тобто 30 % орендної плати без ПДВ.

У договорі оренди може бути також передбачено, що орендар перераховує держпідприємству-балансоутримувачу всю суму орендної плати, не здійснюючи при цьому її розподілу. У цьому випадку підприємство-балансоутримувач самостійно розподіляє суму орендної плати, що надійшла. У такій ситуації, на нашу думку, сторони дотримуються звичайного порядку оподаткування. Усю суму орендної плати (без ПДВ) підприємство-балансоутримувач уключає за нарахуванням (згідно з актом наданих орендних послуг) до доходів (п. 153.7 ПК). Орендну плату, унесену до бюджету, балансоутримувач відносить до складу витрат відповідно до п.п. 138.12.2 ПК.

Тим часом, податківці посилаючись на те, що відповідно до Методики № 786 орендна плата від надання в оренду державного майна підлягає розподілу, а саме: частина коштів повинна зараховуватись на рахунок платника податку — балансоутримувача такого майна, а частина — відповідний рахунок державного бюджету, наполягають на відображенні в обліку при визначенні об'єкта оподаткування тільки тієї частини орендної плати, яка залишається в розпорядженні платника податку. Частина ж орендної плати, що перераховується на відповідний рахунок державного бюджету, у податковому обліку платника податку — балансоутримувача державного майна не відображається.

Для об'єктів, що перебувають у комунальній власності відповідно до ч. 2 ст. 19 Закону про оренду держмайна методика розрахунку і пропорції розподілу орендної плати між відповідним бюджетом, орендодавцем і балансоутримувачем визначаються органами місцевого самоврядування, а для об'єктів, що належать АРК, — Верховною Радою АРК на тих самих методологічних засадах, як і для об'єктів, що перебувають у державній власності.

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік оренди держмайна ведеться відповідно до П(С)БО 14 за правилами обліку об'єктів операційної оренди. При передачі майна орендарю сторони договору оренди складають акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1).

Відмітною особливістю операційної оренди є те, що об'єкт оренди продовжує перебувати в державній власності та враховуватися на балансі держпідприємства за дебетом рахунка 10 «Основні засоби».

Витрати, понесені держпідприємством у зв'язку з укладенням договору оренди (юридичні послуги, витрати на відрядження, комісійні винагороди тощо), визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було понесено.

Після передачі об'єкта в оренду право нарахування амортизації також залишається у балансоутримувача майна, проте у відображенні амортизаційних витрат з'являються деякі відмінності. Якщо до передачі об'єкта суми амортизаційних відрахувань відносилися до дебету субрахунків обліку витрат залежно від його функціонального використання (Дт 23, 91, 92, 93, 94), то після передачі в оренду амортизація переданого в оренду об'єкта відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» і кредитом субрахунку 131 «Знос основних засобів». Якщо сума орендної плати несуттєва (наприклад, здана в оренду одна кімната з усієї будівлі), то виділяти її амортизацію на окремий «витратний» рахунок недоцільно.

Орендодавцю слід урахувати і деякі особливості в нарахуванні доходів від отримуваної орендної плати. Для відображення доходу від операційної оренди в бухгалтерському обліку передбачено субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів». На субрахунку 713 узагальнюється інформація про доходи від оренди (крім фінансової) майна, якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства. Для орендодавця — державного підприємства здавання в оренду нерухомого майна не є метою створення підприємства, тому дохід від операційної оренди для нього класифікується як інший операційний дохід. Якщо орендодавець отримує всю суму орендної плати, розраховану виходячи з вимог Методики № 786, і сам проводить її розподіл у встановленій пропорції, залишаючи частину собі, а частину перераховуючи до бюджету, то за кредитом субрахунку 713 він повинен провести всю нараховану суму.

Частину орендної плати, що підлягає перерахуванню до бюджету, орендодавець може відображати як інші витрати операційної діяльності за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунку 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами».

Тепер про облік у орендаря. Орендар відображає об'єкти оренди на позабалансовому рахунку 01 
«Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди, і амортизацію не нараховує.

Незалежно від того, самостійно орендар розподіляє орендну плату між бюджетом та орендодавцем або перераховує всю її суму підприємству-орендодавцю, витрати за нарахованою орендною платою він відображає у складі своїх витрат відповідно до П(С)БО 16 залежно від функціонального призначення використовуваного орендованого майна. Наприклад, якщо:

— об'єкт оренди використовується для виробничих цілей — то за дебетом рахунка 23 «Виробництво» або 91 «Загальновиробничі витрати»;

— об'єкт оренди використовується апаратом управління підприємства — то за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати»;

— об'єкт оренди використовується відділом збуту — то за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут».

Перерахування частини орендної плати до бюджету здійснює орендодавець

Державне підприємство за узгодженням з регіональним відділенням ФДМУ передало в оренду складське приміщення. Оціночна вартість приміщення — 150000 грн. Орендна плата за перший місяць оренди склала 2400 грн., зокрема ПДВ — 400 грн. Перерахуванню до бюджету підлягає 70 % від суми орендної плати, тобто 1400 грн. (2000 грн. х 70 % : 100 %).

Договором оренди передбачено, що розподіл орендної плати між держбюджетом (70 %) і орендодавцем-держпідприємством здійснюється орендодавцем. Він повинен розподілити всю отриману від орендаря суму та перерахувати до бюджету 1400 грн.

У бухгалтерському та податковому обліку такі операції відображаються таким чином:

Орендну плату розподіляє та перераховує до бюджету орендар

За умовами попереднього прикладу припустимо, що договором оренди передбачено, що розподіл орендної плати між держбюджетом (70 %) і орендодавцем-держпідприємством (30 %) здійснюється орендарем. Він повинен самостійно перерахувати до бюджету 1400 грн. Частину орендної плати (600 грн.), що залишилася, і ПДВ, нарахований на всю суму орендної плати, — 400 грн. ((1400 грн. + 600 грн.)х 20 % : 100 %), він повинен перерахувати орендодавцю.

У бухгалтерському і податковому обліку такі операції відображаються таким чином: