Облік малоцінних та швидкозношуваних предметів

ОБЛІК МАЛОЦІННИХ ТА ШВИДКОЗНОШУВАНИХ ПРЕДМЕТІВ

До малоцінних та швидкозношуваних предметів (далі — МШП) належать предмети строком використання не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік. Вартісний критерій щодо віднесення активів до МШП стандартами не встановлено, однак передбачено обмеження щодо строку служби таких предметів.

У зв’язку з цим підприємство самостійно має розподілити ті предмети, що є на його балансі, на дві групи.

Перша група включає активи, строк використання яких менше року (операційного циклу). Такі МШП входять до складу запасів підприємства, обліковуються на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» і відображаються в другому розділі активу Балансу у складі виробничих запасів (рядок 100 Балансу «Виробничі запаси»).

Друга група включає активи, строк використання яких перевищує один рік (операційний цикл). Такі матеріальні цінності підлягають включенню до складу необоротних активів підприємства, обліковуються на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» і відображаються в першому розділі активу балансу у складі основних засобів.

До МШП, що обліковуються у складі запасів підприємства, належать предмети, строк використання яких не перевищує рік (операційний цикл), зокрема інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг і взуття тощо.

Згідно з Інструкцією № 291 облік МШП ведеться на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». Субрахунки до цього рахунка підприємство відкриває самостійно залежно від видів МШП по однорідних групах, установлених виходячи з потреб підприємства.

Відповідно до п. 23 П(С)БО 9 при передачі МШП зі складу в експлуатацію знос не нараховується, а вартість МШП виключається зі складу активів підприємства (тобто списується з рахунка 22) і відноситься на витрати звітного періоду. Протягом строку фактичного використання має бути організовано оперативний кількісний облік МШП за місцями експлуатації і відповідними матеріально відповідальними особами. Для цього слід використовувати форми первинних документів, затверджені наказами Мінстату України від 21.06.96 р. № 193 (типові форми для обліку сировини і матеріалів) і від 22.05.96 р. № 145 (типові форми для обліку МШП).

Таким чином, на рахунку 22 обліковуються тільки МШП, що перебувають на складі.

ПРИДБАННЯ МШП

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 8 П(С)БО 9 придбані (отримані) МШП зараховуються на баланс за первісною вартістю.

Первісною вартістю МШП, придбаних за плату, є собівартість, яка складається з таких фактичних витрат:

— сум, сплачуваних постачальнику (продавцю) згідно з договором, за вирахуванням непрямих податків;

— сум ввізного мита;

— сум непрямих податків у зв'язку з придбанням МШП, які не відшкодовуються підприємству;

— ТЗВ (витрат на заготівлю МШП, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування МШП всіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування МШП). ТЗВ уключаються до собівартості придбаних одиниць МШП або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку обліку запасів. Сума ТЗВ, узагальнювана на окремому субрахунку обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку МШП на кінець звітного місяця і сумою МШП, що вибули (використаних, реалізованих, безкоштовно переданих тощо), за звітний місяць. Сума ТЗВ, яка відноситься до МШП, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості МШП, що вибули, з відображенням її на тих же рахунках обліку, в кореспонденції з якими відображено вибуття цих МШП. Середній відсоток ТЗВ визначається шляхом ділення суми залишків ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ за звітний місяць на суму залишку МШП на початок місяця і МШП, що надійшли за звітний місяць. Приклад розподілу ТЗВ наведено в додатку до П(С)БО 9;

— інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням МШП і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик МШП.

Не включаються до первісної вартості МШП, а відносяться до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

— понаднормові втрати і нестачі МШП;

— фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31);

— витрати на збут;

— загальногосподарські та інші подібні витрати, безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою МШП і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Податковий облік

Придбання МШП не викликає у платника податку жодних податкових наслідків. Вартість придбаних МШП включається до складу податкових витрат дещо пізніше і на тих же умовах, що й вартість інших запасів. При цьому обов'язковою умовою є зв'язок витрат МШП з господарською діяльністю підприємства.

Щодо податкових наслідків з ПДВ зазначимо, що підприємство, яке придбаває МШП, має право на податковий кредит згідно із п. 198.3 ПК у розмірі 20 % вартості МШП, у разі використання МШП в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Придбання МШП

Підприємством у звітному періоді придбано інструменти на суму 570 грн., у тому числі ПДВ — 95 грн. Транспортні витрати становлять 150 грн., у тому числі ПДВ — 25 грн.

Очікуваний строк корисного використання придбаних інструментів не перевищує одного року.

У регістрах бухгалтерського і податкового обліку операції з придбання інструментів відображаються такими записами:

БЕЗКОШТОВНЕ ОТРИМАННЯ МШП

Бухгалтерський облік

Первісною вартістю МШП, отриманих підприємством безкоштовно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9,
зокрема, транспортних витрат, пов'язаних з доставкою запасів тощо.

У цьому разі справедлива вартість визначається згідно з додатком до П(С)БО 19.

Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Вартість безоплатно отриманих МШП відображається у складі іншого операційного доходу звітного періоду на рахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».

Податковий облік

У податковому обліку при безоплатному отриманні МШП від юридичних або фізичних осіб у підприємства відповідно до п.п. 135.5.4 ПК виникають податкові доходи. Відображаються такі доходи у рядку 03.9 «Вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному (податковому) періоді» додатка ІД до податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Однак варто звернути увагу на такі моменти. До складу податкового доходу не включається вартість безоплатно отриманих товарів (зокрема, МШП), якщо вони були отримані у вигляді:

— майнових внесків згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи (п.п. 136.1.3 ПК);

— міжнародної технічної допомоги, що надається іншими державами відповідно до чинних міжнародних договорів (п.п. 136.1.15 ПК);

— допомоги громадським організаціям інвалідів, спілкам громадських організацій інвалідів та підприємствам і організаціям, які засновані громадськими організаціями інвалідів (п.п. 136.1.17 ПК).

Що ж до податкових наслідків з ПДВ, то у підприємства-одержувача у момент отримання безоплатних МШП такі відсутні, тобто немає ні податкового кредиту (незалежно від напряму використання отриманих МШП), ні податкових зобов'язань.

Безкоштовне отримання МШП

Підприємством безкоштовно отримано господарський інвентар за справедливою вартістю 270 грн.

Очікуваний строк корисного використання отриманого господарського інвентарю не перевищує одного року.

У регістрах бухгалтерського і податкового обліку ця операція відображається такими записами:

ПЕРЕДАЧА МШП В ЕКСПЛУАТАЦІЮ

Бухгалтерський облік

Відповідно до П(С)БО 9 вартість МШП, переданих в експлуатацію, виключається зі складу активів, тобто списується з балансу підприємства.

Списання вартості запасів може проводитися за допомогою одного з методів оцінки вибуття запасів, запропонованих у П(С)БО 9:

1. Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів

Сутність цього методу полягає в тому, що вартість запасів, які відпускаються, визначається окремо по кожній одиниці запасів, тобто одиниця запасів вибуває за такою ж вартістю, за якою вона була оприбуткована під час надходження. За ідентифікованою собівартістю оцінюються запаси, які відпускаються на послуги, виконувані для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, що не замінюють один одного.

2. Метод середньозваженої собівартості

Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться по кожній одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця та отриманих у звітному місяці запасів. Оцінка за середньозваженою собівартістю може здійснюватися по кожній операції вибуття запасів діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.

3. Метод нормативних затрат

При використанні цього методу собівартість запасів, що вибувають, визначається виходячи з норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг). Норми витрат встановлюються підприємством самостійно з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для того щоб нормативні затрати були максимально наближені до фактичних затрат, норми затрат і ціни повинні регулярно (наприклад, з періодичністю один раз на місяць) перевірятися і переглядатися підприємством. Оцінка продукції за нормативними затратами коригується до фактичної виробничої собівартості.

4. Метод ціни продажу

Цей метод оцінки вартості вибуття запасів, який заснований на застосуванні середнього проценту торговельної націнки на товари, використовують підприємства роздрібної торгівлі (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані), що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізації у такому разі визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки, що припадає на реалізовані товари, визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

5. Метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО)

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються в тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження запасів.

Для всіх одиниць обліку запасів, що мають однакове призначення і однакові умови використання, застосовується тільки один з наведених методів. Цю норму передбачено п. 16 П(С)БО 9.

Залежно від обраного підприємством методу оцінки вибуття запасів вартість МШП, що вибули, у звітному періоді списується на витрати.

Це означає, що в момент передачі МШП в експлуатацію вони списуються з кредиту рахунка 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» в кореспонденції з дебетом рахунків обліку капітальних інвестицій, витрат на виробництво, витрат звітного періоду або витрат майбутніх періодів, залежно від того, для яких потреб будуть використовуватися передані в експлуатацію МШП.

Далі з метою забезпечення збереження цих предметів в експлуатації підприємство має організувати контроль за рухом таких цінностей, зокрема вести оперативний облік у кількісному виразі за місцями експлуатації і матеріально відповідальними особами протягом строку їх фактичного використання.

У разі повернення придатних для подальшого використання МШП на склад вони оприбутковуються за дебетом рахунка 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» і кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Податковий облік

З упровадженням у життя розділу ІІІ ПК підприємствам — платникам податку на прибуток довелося забути про перерахунок приросту (убутку) балансової вартості залишку запасів на кінець звітного (податкового) періоду, адже в податковий облік повернулося поняття собівартості. Таким чином, на сьогодні податкові витрати, пов’язані із витрачанням МШП, визнаються не при їх придбанні, а залежно від того, до яких витрат їх віднесено:

а) у тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, собівартість яких формують у тому числі МШП (п. 138.4 ПК);

б) у тому звітному періоді, в якому були здійснені витрати згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку — у разі, якщо у податковому обліку такі витрати класифікують як інші витрати (п. 138.5 ПК).

Витрати МШП може бути віднесено до складу собівартості продукції безпосередньо лише в разі, коли вартість таких предметів можна прямо віднести на конкретний об’єкт витрат. Крім того, до складу собівартості продукції витрачені МШП можуть потрапити в результаті розподілу загальновиробничих витрат, до яких їх попередньо було віднесено.

Якщо ж витрати МШП були здійснені в адміністративних, збутових цілях або ж використані в іншій операційній діяльності підприємства, то для цілей податкового обліку їх буде віднесено до складу інших витрат. У разі використання МШП в іншій операційній діяльності платника податку, вартість таких МШП включається в показник рядка 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

У наступній таблиці наведено підстави включення витрат МШП до того чи іншого виду витрат і їх відображення у податковій декларації з податку на прибуток.

Оцінку вибуття МШП для податкових цілей платник податку проводить за методами, встановленими відповідним П(С)БО. Як і в бухгалтерському обліку, в податковому також для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із дозволених методів оцінки їх вибуття (п. 140.4 ПК).

Обов'язковою умовою віднесення витрат МШП до складу податкових є зв'язок таких витрат із господарською діяльністю підприємства. Тому вартість МШП, використаних не в господарській діяльності, у податковому обліку не включається до складу податкових витрат.

Відпуск МШП в експлуатацію

Протягом звітного періоду зі складу підприємства відпущено МШП:

— на капітальне будівництво — 96 грн.;

— на виробництво продукції — 740 грн.;

— на загальновиробничі потреби — 83 грн.;

— для адміністративних потреб — 230 грн.;

— на забезпечення збуту продукції — 121 грн.;

— для потреб житлово-комунальних і обслуговуючих господарств — 45 грн.

Через деякий час частину МШП на суму 60 грн., раніше списаних до складу витрат періоду, було повернено на склад.

У бухгалтерському і податковому обліку ці операції відображаються такими записами:

РЕАЛІЗАЦІЯ МШП

Бухгалтерський облік

Для відображення доходу від реалізації МШП та інших оборотних активів Інструкцією № 291 передбачено субрахунок 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Сума доходу, отримана від реалізації МШП (без урахування сум ПДВ), списується на фінансовий результат і відображається проводкою: дебет субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» і кредит субрахунку 791 «Результат операційної діяльності». У дебет субрахунку 791 списується собівартість реалізованих МШП з кредиту субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Податковий облік

У податковому обліку у підприємства, що реалізує МШП, виникають податкові доходи на суму продажу без урахування ПДВ згідно з п.п. 135.4.1 ПК, а також податкові зобов'язання, що дорівнюють 20 % від вартості реалізованих МШП, згідно із розділом V ПК (за винятком випадків, коли таке постачання підпадає під дію ст. 197 ПК, оскільки такі операції звільнені від обкладення ПДВ, і ст. 195 ПК при застосуванні ставки 0 % при експорті товарів).

Одночасно з виникненням доходу від реалізації МШП у податковому обліку до складу податкових витрат відноситься собівартість їх реалізації.

Реалізація МШП

Підприємство реалізувало МШП на суму 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.), облікова вартість яких 240 грн.

У бухгалтерському і податковому обліку операції з реалізації МШП відображаються таким чином: