Повернення товарів або передоплати за них

Повернення товарів або передоплати за них

Далеко не завжди у ділових відносинах все йде гладко. Мабуть, кожне з підприємств хоча б раз стикалось з неналежним виконанням зобов’язань іншою стороною або ж само виступало в якості несумлінного контрагента. У сьогоднішній статті розглянемо випадки, коли з означених причин підприємство повертає товар постачальнику, а той натомість — оплату (або попередню оплату) товару, що не був поставлений в належні строки, не відповідав вимогам кількості, якості, асортименту, комплектності тощо .

Василь Солодаренко, економіст-аналітик

ЮРИДИЧНИЙ АСПЕКТ

Насамперед зазначимо, що в цій статті об’єктом нашої уваги стане повернення товарів та/або передоплат за них згідно з договорами купівлі-продажу, за якими відповідно до ст. 655 ЦК одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Таким чином, при нормальному ході подій на виконання взятих на себе зобов’язань за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає товар іншій (покупцеві), а та в свою чергу здійснює його оплату. При цьому можлива як попередня оплата (передбачена ст. 693 ЦК), так і «післяоплата» (оплата, якій передує постачання товару).

Оскільки в цій статті йтиметься про повернення товарів або грошей, переданих як передоплату, то зрозуміло, що таким операціям передували інші події.

Так, повернення товарів можливе лише після того, як продавець на виконання договору спочатку передав їх покупцеві. При цьому найпоширенішою із причин повернення товарів є відсутність їх оплати з боку покупця у належні строки. Проте можливі й інші причини. Вони наведені у наступній таблиці.

У випадку виявлення недоліків придбаних товарів покупцем він має право пред’явити вимогу продавцеві у зв’язку з такими недоліками за умови, що недоліки виявлені в належні строки, якщо інше не встановлено договором або законом.

Якщо на товар не встановлений гарантійний строк або строк придатності, вимога у зв’язку з його недоліками може бути пред’явлена покупцем за умови, що недоліки були виявлені протягом розумного строку, але в межах двох років, а щодо нерухомого майна — в межах трьох років від дня передання товару покупцеві, якщо договором або законом не встановлений більший строк.

Якщо встановити день передання нерухомого майна неможливо або якщо покупець володів нерухомим майном до укладення договору, зазначені строки обчислюються від дня укладення договору.

Строк для виявлення недоліків товару, що перевозився або був відправлений поштою, обчислюється від дня одержання товару в місці призначення.

Якщо на товар встановлено гарантійний строк , покупець має право пред’явити вимогу у зв’язку з недоліками товару, які були виявлені протягом цього строку.

Якщо на комплектуючий виріб встановлено гарантійний строк меншої тривалості, ніж на основний виріб, покупець має право пред’явити вимогу у зв’язку з недоліками комплектуючого виробу, якщо ці недоліки були виявлені протягом гарантійного строку на основний виріб.

Якщо на комплектуючий виріб встановлено гарантійний строк більшої тривалості, ніж гарантійний строк на основний виріб, покупець має право пред’явити вимогу у зв’язку з недоліками товару, якщо недоліки у комплектуючому виробі виявлені протягом гарантійного строку на нього, незалежно від спливу гарантійного строку на основний виріб.

Якщо на товар встановлено строк придатності, покупець має право пред’явити вимогу у зв’язку з недоліками товару, якщо вони виявлені протягом такого строку.

Якщо ж недоліки товару виявлені покупцем після спливу гарантійного строку або строку придатності, продавець несе відповідальність, якщо покупець доведе, що недоліки товару виникли до передання йому товару або з причин, які існували до цього моменту.

Відповідно до ч. 1 ст. 688 ЦК про порушення умов договору купівлі-продажу щодо кількості, асортименту, якості, комплектності, тари та (або) упаковки товару покупець зобов’язаний повідомити продавця у строк, встановлений договором або актами цивільного законодавства, а якщо такий строк не встановлений, — в розумний строк після того, як порушення могло бути виявлене відповідно до характеру і призначення товару.

Далі розглянемо порядок податкового обліку операцій повернення товарів.

ПОВЕРНЕННЯ ТОВАРІВ

Податок на прибуток

Порядок податкового обліку повернення товарів регулюється п. 140.2 ПК, згідно з яким у разі якщо після продажу товарів здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари продавцю, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

При цьому продавець проводить коригування доходів від реалізації товарів, відображаючи різницю від такого перерахунку зі знаком «мінус» в рядку 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» додатка ІД до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Крім того, пропорційно до суми відкоригованих доходів продавець має виправити і величину собівартості реалізованих товарів, оскільки відповідно до п. 138.4 ПК витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Виходить, що доходи від реалізації та собівартість реалізації нерозривно пов’язані, тому відповідне коригування собівартості також повинно мати місце, хоча ПК й не містить прямих посилань на його необхідність. Результати коригування собівартості мають бути відображені в рядку 06.4.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» додатка ІВ до рядка 06.4 податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Зазначимо, що продавець вдається до використання коригувальних рядків у податковій звітності лише у тому разі, якщо повернення товарів мало місце в іншому податковому періоді, ніж їх поставка. Якщо ж обидві такі події відбулись в одному звітному періоді, то відкориговані показники платник податку відображає у рядках 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» та 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Покупець на підставі п. 140.2 ПК у свою чергу мав би провести коригування витрат. Хоча стривайте, які витрати? Якщо товар повертається, значить він не використаний (ані реалізований, ані використаний в інших власних цілях підприємства). Таким чином, підстав відображати податкові витрати немає.

Витрати могли виникнути у податковому обліку з податку на прибуток покупця лише у разі використання при їх відображенні правила «першої події» (яке, нагадаємо, діяло до набрання чинності розд. ІІІ ПК), тобто у випадку, коли товари були придбані або оплачені до 01.04.2011 р.

У першому випадку товари брали участь у перерахунку згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток, тому покупцеві і в такому разі нема чого перераховувати.

А от у другому випаду коригування витрат через механізм перерахунку згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток не відбулося, адже вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку — покупцем, до приросту запасів не включалася. Таким чином, якщо товари були оплачені покупцем до 01.04.2011 р. і витрати на їх придбання було включено до складу валових, а отримані товари були після цієї дати, то в разі зворотного їх повернення продавцеві виникає необхідність проведення коригування. Його результат покупець відображає у рядку 06.4.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» додатка ІВ до рядка 06.4 податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

ПДВ

Порядок обкладення ПДВ повернення товарів регулює п. 192.1 ПК. Згідно з цим пунктом якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Варто зазначити, що при поверненні товарів постачальнику відбувається зменшення суми компенсації на його користь. У такому випадку варто керуватись п.п. 192.1.1 ПК, який передбачає наступні дії платників ПДВ у цій ситуації:

— постачальник зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

— отримувач зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.

Ці правила не поширюються на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок.

Постачальник відображає суму, на яку проведене коригування, зі знаком «мінус» у рядку 8.1 «коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів постачання та податкових зобов’язань» податкової декларації з податку на додану вартість.

Отримувач у свою чергу відповідну суму відображає зі знаком «мінус» в рядку 16.1 «коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів придбання та податкового кредиту, який було включено у рядок 10.1» податкової декларації з податку на додану вартість.

Крім того, зазначимо, що зменшення суми податкових зобов’язань платника податку — постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов’язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

Як ми зазначали вище, постачальник, який зменшує суму податкових зобов’язань внаслідок перерахунку, повинен надіслати отримувачу розрахунок коригування податку. Податківці вважають, що лише підписаний останнім примірник такого розрахунку є документальним підтвердженням проведення перерахунку, і без нього не дозволяють проводити коригування. Ситуація на практиці ускладнюється тим, що між відправленням такого розрахунку постачальником та його отриманням від покупця товарів може пройти значний проміжок часу, і такі події можуть відбутись у різних податкових (звітних) періодах. У зв’язку з цим рекомендуємо прикласти максимум зусиль для того, щоб операція повернення товарів та отримання розрахунку коригування від покупця відбулись в одному й тому ж звітному періоді, щоб застрахуватись від можливих неправомірних дій з боку працівників ДПС.

Оскільки повернення товару, як правило, відбувається внаслідок збігу не дуже приємних обставин, то не поодинокі ситуації, коли покупець взагалі відмовляється підписувати розрахунок коригування податку. Як бути постачальнику в такому випадку, адже податківці у цьому разі ні про яке коригування взагалі не хочуть чути? Вважаємо, що оскільки безпосередньо у ПК йдеться лише про обов’язок надіслати такий розрахунок (що цілком логічно, адже в подібних випадках постачальник далеко не завжди може вплинути на дії покупця), то проводити коригування податкових зобов’язань платник має право, якщо в нього є документальні підтвердження здійснення відправлення розрахунку.

Цікаво й те, що покупець, як вважає ДПСУ, має проводити коригування податкового кредиту по факту повернення товарів без жодної прив’язки до отримання, відправлення чи підписання розрахунку коригування податку, отриманого від постачальника.

Бухгалтерський облік

Для обліку коригування доходу при поверненні товарів продавець використовує субрахунок 704 «Вирахування з доходу» рахунку 70 «Доходи від реалізації». За дебетом цього субрахунку відображаються, крім іншого, вартість повернених покупцем продукції та товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. За кредитом субрахунку відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

Коригування податкових зобов’язань з ПДВ, а також собівартості та її списання на фінансовий результат здійснюється методом «червоне сторно». У той же час обороти субрахунків рахунку 70, по яких відображали дохід від реалізації, не сторнують, адже коригування фінансового результату від реалізації здійснюється шляхом списання на фінансовий результат дебетових оборотів субрахунку 704.

Докладніше порядок податкового та бухгалтерського обліку повернення товарів наведемо на прикладі.

Приклад . 01.10.2012 р. ТОВ «Аспект» відвантажило ПП «Битва» 100 одиниць товару за ціною 60 грн./шт. на загальну суму 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). Собівартість товару склала 35 грн./шт., тобто всього 3500 грн. Обидва підприємства є платниками податку на прибуток та ПДВ.

15.10.2012 р. сплив строк оплати товарів, обумовлений у договорі, проте оплата не була здійснена. ТОВ «Аспект» звернулось до ПП «Битва» з вимогою повернути товар, яка цього ж дня була задоволена .

В обліку сторін при цьому повинні бути зроблені наступні записи.

ПОВЕРНЕННЯ ПЕРЕДОПЛАТИ

Договором купівлі-продажу товару може бути передбачений обов’язок покупця частково або повністю оплатити товар до його передання продавцем (попередня оплата). У такому разі покупець повинен здійснити оплату в строк, встановлений договором купівлі-продажу, а якщо такий строк не встановлений договором, — у строк, визначений відповідно до ст. 530 ЦК для виконання зобов’язань.

У випадку, коли мала місце попередня оплата товару, проте сам товар підлягає поверненню постачальнику внаслідок причин, про які ми вели мову у попередньому розділі статті, то попередня оплата, у свою чергу, підлягає поверненню покупцеві (крім випадків заміни товарів).

Крім того, повернення попередньої оплати може мати місце у випадку, якщо продавець, який одержав суму попередньої оплати товару, не передав його у встановлений строк. У такому разі покупець має право вимагати передання оплаченого товару або повернення суми попередньої оплати, і якщо товар і після цього не надходить від постачальника, то ним має бути повернена попередня оплата.

На суму попередньої оплати нараховуються проценти від дня, коли товар мав бути переданий, до дня фактичного передання товару покупцеві або повернення йому суми попередньої оплати. При цьому розмір процентів за користування чужими грошовими коштами встановлюється договором, законом або іншим актом цивільного законодавства. Також договором може бути встановлений обов’язок продавця сплачувати проценти на суму попередньої оплати від дня одержання цієї суми від покупця.

Далі розглянемо податкові наслідки повернення передоплати.

Податок на прибуток

Повернення передоплати не має жодних податкових наслідків як у постачальника, так і в покупця. Пояснюється це тим, що при перерахуванні передоплати не відбувається ані збільшення витрат у покупця (згідно з п.п. 139.1.3 ПК суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг не включаються до складу витрат), ані доходів — у постачальника (згідно з п.п. 136.1.1 ПК сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, не враховується для визначення об’єкта оподаткування).

ПДВ

Пункт 192.1 ПК, який регулює обкладення ПДВ повернення товарів і на який ми вже посилались, поширюється і на випадки повернення передоплати. Зазначимо, що в разі отримання передоплати постачальник збільшує податкові зобов’язання з ПДВ, а покупець — суму податкового кредиту з ПДВ. Таким чином, внаслідок повернення передоплати покупцеві сума компенсації на користь платника податку-постачальника зменшується, а тому сторони мають керуватись, як і у випадку повернення товарів, п.п. 192.1.1 ПК. Тобто:

— постачальник зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

— отримувач зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням передоплати.

Бухгалтерський облік

Для ведення обліку авансів, наданих іншим підприємствам, підприємство-покупець використовує субрахунок 371 «Розрахунки за виданими авансами». За дебетом цього субрахунку відображається виникнення дебіторської заборгованості (перерахування авансу), за кредитом — погашення або списання заборгованості.

Підприємство-постачальник, у свою чергу, облік одержаних авансів під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також суми попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи веде на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

Проілюструємо порядок бухгалтерського та податкового обліку повернення передоплати на наступному прикладі.

Приклад . 01.10.2012 р. ПП «Битва» перерахувало ТОВ «Аспект» попередню оплату за товар у сумі 6000 грн.

15.10.2012 р. сплив термін, протягом якого згідно з умовами договору ТОВ «Аспект» мало передати товар ПП «Битва», проте поставка так і не була здійснена. ПП «Битва» звернулось до ТОВ «Аспект» з вимогою поставити товар або повернути попередню оплату. Цього ж дня передоплата була перерахована на рахунок ПП «Битва».

В обліку сторін при цьому повинні бути зроблені наступні записи.

ПРАВОВІ НЮАНСИ ПОВЕРНЕННЯ ТОВАРІВ АБО ПЕРЕДОПЛАТИ В ЗЕД

Укладання договорів експорту або імпорту товарів не виключає можливості їх розірвання у майбутньому. При цьому розірвання може відбуватись за згодою сторін, в односторонньому порядку, внаслідок неможливості виконання принаймні однією зі сторін взятого на себе зобов’язання або шляхом визнання договору недійсним.

Важливим аспектом з юридичної точки зору стосовно договорів експорту або імпорту є визначення законодавства, згідно з нормами якого здійснюється регулювання взаємин між сторонами у разі повернення товарів або передоплати. У загальному випадку в таких ситуаціях застосовується законодавство держави тієї сторони договору, яка виступає продавцем (постачальником).

Проте сторони самі мають право визначити, яким законодавством регулюватимуться відносини між ними, зазначивши про свій вибір у договорі. Це може бути право:

— держави тієї сторони договору, що виступає постачальником;

— держави тієї сторони договору, що виступає покупцем;

— будь-якої іншої держави за взаємною згодою сторін договору.

Якщо ж сторони не скористались своїм правом щодо визначення регулюючого законодавства, то правовідносини між ними можуть регулюватись нормами міжнародних договорів або двосторонніх договорів між державами, резидентами яких є сторони. Необхідною умовою можливості застосування міжнародних договорів є їх ратифікація державами обох сторін договору, а не одної з них. Загальне правило регулювання договорів купівлі-продажу (тобто застосування права держави тієї сторони договору, яка виступає продавцем) використовується у тому випадку, якщо до сторін не можуть бути застосовані норми ані міжнародних, ані двосторонніх договорів між державами.

Важливо відмітити й те, що строк оплати товару, експортованого за межі України, так само, як і строк поставки товару, за який постачальнику-нерезиденту було перераховано передоплату, законодавчо обмежений.

Так, згідно зі ст. 1 Закону № 185/94 виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики.

Так само потребують такого ж висновку й імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції, що імпортується (ст. 2 Закону № 185/94).

Порушення резидентами вищевказаних строків тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 % від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованій у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості. При цьому загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

У разі прийняття до розгляду судом, Міжнародним комерційним арбітражним судом чи Морською арбітражною комісією при Торгово-промисловій палаті України позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, яка виникла внаслідок недотримання нерезидентом строків, передбачених експортно-імпортними контрактами, відповідні строки зупиняються і пеня за їх порушення в цей період не сплачується.

Але в разі прийняття судом рішення про відмову в позові повністю або частково або припинення (закриття) провадження у справі чи залишення позову без розгляду вищевказані строки поновлюються і пеня за їх порушення сплачується за кожний день прострочення, включаючи період, на який ці строки було зупинено.

А от у разі прийняття судом рішення про задоволення позову пеня за порушення строків поставки чи оплати не сплачується з дати прийняття позову до розгляду судом.

Що ж відбувається при поверненні передоплати або товарів? Фактично, вимоги, встановлені Законом № 185/94, не виконуються. Вочевидь, якщо експортовані за межі країни товари згодом повертаються, то оплата за них, звісно ж, не надходить. Виходить, порушується правило оплати товарів у 180-денний строк. Те саме стосується попередньої оплати, яка була перерахована нерезиденту під наступну поставку (імпорт) товарів, а згодом повернена. Виходить, що поставки товарів у відповідні строки не відбулось.

Що стосується імпорту товарів, що не відбувся і за який було повернуто передоплату, то відповідно до п.п. «ґ» п. 1.8 Інструкції № 136 сума валютної виручки або вартість товарів може бути зменшена, якщо протягом виконання зобов’язань за договором відбувається повернення сплачених імпортером коштів повністю або частково — на суму таких коштів. У разі повернення резиденту коштів, що були перераховані на адресу нерезидента за імпортним договором у зв’язку з тим, що взаємні зобов’язання за цим договором частково або повністю не виконані, резидент самостійно передає банку, який за дорученням резидента здійснив платіж на користь нерезидента, копії документів, які однозначно підтверджують повернення коштів (за умови, що кошти повернуто на рахунок резидента в іншому банку). Відповідальність за порушення цієї умови покладається на резидента (п. 3.5 Інструкції № 136).

Відносно експорту товарів, які потім було повернуто, керуватись доведеться п.п. «г» п. 1.8 Інструкції № 136, згідно з яким сума валютної виручки або вартість товарів може бути зменшена, якщо протягом виконання зобов’язань за договором відбувається відповідним чином оформлене повернення товару або його частини експортеру — на суму вартості такого товару. В такому разі банк знімає з контролю експортну операцію, якщо взаємні зобов’язання за експортним договором частково або повністю не виконані та відбувається часткове або повне повернення резиденту продукції, що була поставлена ним нерезиденту за цим договором, на підставі ВМД (типу IM40 «Імпорт», IM41 «Реімпорт», IM75 «Відмова на користь держави», IM76 «Знищення або руйнування») і за наявності інформації про цю операцію у реєстрі ВМД. За відсутності інформації про таку операцію в реєстрі ВМД додатковою підставою для зняття експортної операції резидента з контролю може бути письмове повідомлення митного органу, засвідчене підписом його керівника (заступника керівника), а також засвідчена у відповідному порядку, копія зазначеної ВМД, що отримані на письмовий запит цього резидента (п. 2.6 Інструкції № 136).

Вимога стосовно оплати експортованих товарів або ж поставки товарів, за які нерезиденту було перераховано передоплату, протягом 180 днів стосується лише первинних зобов’язань і не поширюється на зворотні операції (тобто на повернення раніше експортованих товарів та раніше перерахованої оплати за товар). До таких висновків спонукає відсутність відповідних вказівок як у Законі № 185/94, так і в Інструкції № 136. А під дію норм ст. 1 і 2 Закону № 185/94 зворотні операції не підпадають, адже вони не є ані виручкою резидентів у іноземній валюті, ані авансовим платежем на користь постачальника продукції. Таким чином, вимог стосовно строків повернення товарів, раніше експортованих за межі країни, так само, як і щодо зворотного перерахування коштів, що раніше були передані резидентом під майбутню поставку товарів нерезидентом, законодавство не містить. Ключовим моментом у цьому разі є належне документальне оформлення таких операцій і в разі потреби надання банку, який здійснював перерахування коштів нерезиденту, належних доказів повернення коштів.

ПОВЕРНЕННЯ ТОВАРІВ

За імпортним договором

У цьому випадку йтиметься про повернення нерезидентам товарів, раніше ввезених у митному режимі імпорту. Таке повернення, в свою чергу, може здійснюватись у митних режимах експорту або реекспорту, оскільки спеціальних режимів для цієї ситуації митним законодавством не передбачено.

Відповідно до ст. 85 МК реекспорт — це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД.

У МК митному режиму реекспорту присвячено гл. 16 (ст. 85 — 89); застосування митного режиму реекспорту до товарів, що переміщуються через митний кордон України, регулюється Порядком № 661.

Митний режим реекспорту може бути застосований у ситуації, що розглядається, лише у тому разі, якщо товари, які були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту — стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню:

а) вивозяться протягом 6 місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;

б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів (п. 5 ч. 1 ст. 86 МК).

На додачу до цих вимог Порядок № 661 містить наступні умови, що мають виконуватись для того, щоб застосовувався режим реекспорту:

— товари, що реекспортуються, не використовувалися на території України з метою одержання прибутку;

— митному органу подано дозвіл Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України на реекспорт товарів, що входять до визначених відповідно до п. 1 постанови КМУ від 06.08.2003 р. № 1211 переліків;

— митному органу подано дозвіл Державної служби експортного контролю України на реекспорт товарів, що підлягають державному експортному контролю.

Відповідно до ст. 89 МК після поміщення товарів у митний режим реекспорту згідно з п. 5 ч. 1 ст. 86 МК суми ввізного мита, сплачені при імпорті цих товарів, повертаються особам, які їх сплачували, або їх правонаступникам відповідно до МК. Акцизний податок і ПДВ при цьому справляються за загальними правилами, передбаченими у ПК.

Досягти одночасного виконання наведених умов вдається далеко не завжди, внаслідок чого більш розповсюдженим є застосування при поверненні товарів нерезиденту митного режиму експорту.

Відповідно до ст. 82 МК експорт (остаточне вивезення) — це митний режим, відповідно до якого українські товари* випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов’язань щодо їх зворотного ввезення.

* Ввезені на митну територію України та випущені для вільного обігу на цій території товари відповідають визначенню «українські товари» згідно з абз. «б» п. 61 ч. 1 ст. 4 МК.

Нюанси застосування цього митного режиму описані у гл. 15 МК (ст. 82 — 84).

Для поміщення товарів у митний режим експорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна:

1) подати митному органу, що здійснює випуск товарів у митному режимі експорту, документи на такі товари;

2) сплатити митні платежі, якими відповідно до закону обкладаються товари під час вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту;

3) виконати вимоги щодо застосування передбачених законом заходів нетарифного регулювання ЗЕД;

4) у випадках, встановлених законодавством, подати митному органу дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з вивезення товарів у третю країну (реекспорт).

Далі розглянемо особливості податкового обліку повернення товарів нерезиденту.

Податок на прибуток. Щоб розібратись, які податкові наслідки матиме повернення товарів нерезиденту, з’ясуємо спочатку, що відбувалося в податковому обліку при їх отриманні. Ані доходи, ані витрати при цьому виникнути не могли, адже повернення товарів свідчить про те, що вони не були ні реалізовані, ні використані жодним іншим способом на підприємстві.

А що ж з митними платежами? Згідно з п. 138.6 ПК собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу. Таким чином, суми сплаченого ввізного мита формують собівартість реалізованих товарів, а тому відображаються у податковому обліку лише при виникненні доходів від реалізації таких товарів (і, звісно ж, лише у тому випадку, якщо вона мала місце).

У свою чергу при придбанні основних засобів суми ввізного мита включаються до первісної вартості об’єкта основних засобів відповідно до п. 146.5 ПК. До складу витрат такі суми відноситимуться поступово в міру нарахування амортизації на такий об’єкт і знову ж таки лише у тому випадку, якщо об’єкт використовуватиметься у господарській діяльності платника податку. Якщо ж об’єкт повертається продавцеві, то податкові витрати відповідно не виникають.

Таким чином, оскільки імпорт товарів не мав жодних податкових наслідків в обліку з податку на прибуток, то жодним чином у ньому не відображатиметься і їх зворотне вивезення.

ПДВ. А от стосовно ПДВ ситуація кардинально відрізняється.

Згідно з п.п. «в» п. 185.1 ПК операції ввезення товарів на митну територію України є об’єктом обкладення ПДВ.

Датою виникнення податкових зобов’язань при цьому відповідно до п. 187.8 ПК є дата подання митної декларації для митного оформлення. При цьому попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкових зобов’язань платника податку — імпортера (п. 187.11 ПК).

Відповідно до п. 190.1 ПК базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розд. III МК, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

При визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за офіційним курсом валюти України до цієї іноземної валюти, встановленим НБУ, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення. У разі якщо митна декларація не подавалась, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за офіційним курсом валюти України до цієї іноземної валюти, встановленим НБУ, що діяв на день визначення податкових зобов’язань.

На дату сплати податку за податковими зобов’язаннями у імпортера згідно з п. 198.2 ПК виникає право на віднесення сум податку до податкового кредиту.

Таким чином, при звичайному імпорті отримувач товарів відображає податковий кредит. Як бути з ним при поверненні товарів нерезиденту?

Звичайний механізм коригування, який в такому разі застосовують платники податку — резиденти (що регламентується п. 192.1 ПК), цього разу не може бути взятий за основу, адже безпосередньо в п. 192.2 ПК указано, що норма п. 192.1 ПК не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок. Та й взагалі п. 192.1 ПК згадує лише про ті коригування, учасником яких обов’язково є платник податку — постачальник.

У той же час обґрунтуванням проведення коригування (а точніше нарахування податкових зобов’язань згідно з вимогами п. 198.5 ПК) може стати використання ввезених товарів не в господарській діяльності (адже при поверненні вони не використовуються підприємством-платником з метою отримання доходу). Ось що з цього приводу зазначає ДПСУ в одній із своїх відповідей з ЄБПЗ у розділі 130.31:

«Якщо раніше імпортований товар виявлено непридатним для використання у виробництві та він повертається платником податку нерезиденту, то суми ПДВ, сплачені при імпорті цього товару, не можуть бути використані в межах господарської діяльності такого платника податку, а тому за такою операцією платник повинен визнати умовний продаж таких товарів, при цьому база оподаткування визначається виходячи з вартості придбання таких товарів. Таке умовне постачання відображається у рядку 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» розділу І податкової декларації з ПДВ у звітному (податковому) періоді, в якому відбулось повернення товарів».

Така ж думка висловлена і на сторінках «Вісника податкової служби України», травень 2012 р., № 17 — 18 (686), с. 52:

«Враховуючи те, що в режимі експорту вивозяться раніше імпортовані та не оплачені нерезиденту товари, має місце операція з безоплатного постачання товарів, така операція підлягає оподаткуванню за ставкою 0 %, оскільки відбувається експорт товарів. При цьому оскільки при безоплатному постачанні товарів платником податку не отримується дохід від їх продажу, товари визнаються такими, що не використовуються в господарській діяльності, а тому такий платник податку втрачає право на податковий кредит і повинен здійснити його коригування шляхом визнання умовного постачання таких товарів, а саме: нарахувати податкові зобов’язання за основною ставкою виходячи із ціни їх придбання, але не нижче митної вартості товарів, з якої було визначено податки і збори, що справлялися під час їх митного оформлення (вимогу передбачено абз. 3 п. 188.1 ПК)».

Раніше сама тоді ще ДПАУ висловлювала й альтернативну думку, яка ґрунтується на тому, що зворотне вивезення товарів — це операція експорту (або реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МК), що обкладається ПДВ за ставкою 0 %, а відтак входить у рамки господарської діяльності платника податку. У такому випадку необхідності коригувати податковий кредит немає. Ця точка зору здається нам більш справедливою, адже не відбирає у платника податку право на податковий кредит.

У разі настання необхідності вирішення вказаної проблеми безпосередньо на вашому підприємстві радимо звернутись до ДПІ за консультацією з відповідного питання.

Приклад . 24.09.2012 р. підприємство «Аккаунт» отримало від постачальника-нерезидента товари на суму 10000 євро. При їх ввезенні було сплачено:

— ввізне мито — 10381,31 грн.;

— ПДВ — 22838,88 грн.

Можливості оплатити товар підприємство так і не знайшло, внаслідок чого після закінчення 2-тижневого строку оплати товарів, обумовленого сторонами у договорі, вони домовились про його розірвання і повернення товарів. 08.10.2012 р. підприємство «Аккаунт» повернуло товари нерезиденту. Вивезення товару з України відбулося в митному режимі експорту.

Офіційні курси євро до гривні, встановлені НБУ, склали:

— 24.09 — 1038,1308 грн./100 євро;

— 30.09 — 1036,1729 грн./100 євро;

— 08.10 — 1040,1547 грн./100 євро.

В обліку підприємства «Аккаунт» при цьому мають бути зроблені наступні записи.

Далі перейдемо до питання повернення товарів резиденту України, які він раніше експортував за межі її митної території.

За експортним договором

Трапляється і так, що раніше експортовані товари повертають постачальнику-резиденту. У такому разі зворотне ввезення товарів можливе у митному режимі імпорту або реімпорту.

Згідно зі ст. 77 МК реімпорт — це митний режим, відповідно до якого товари, що були вивезені або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД.

У МК реімпорту присвячена однойменна гл. 14 (ст. 77 — 81). Крім того, застосування митного режиму реімпорту до товарів, що переміщуються через митний кордон України, регулюється Порядком № 662.

У митний режим реімпорту можуть бути поміщені товари, які раніше були поміщені у митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД, згідно з яким ці товари поміщувалися у режим експорту, або з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору, якщо ці товари:

а ) повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує 6 місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту;

б ) перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.

Також раніше експортовані товари можуть бути поміщені у митний режим реімпорту у разі, якщо:

1 ) під час перебування таких товарів за межами митної території України вони піддавалися операціям, необхідним для їх збереження, а також технічному обслуговуванню чи ремонту, необхідність у яких виникла під час перебування за межами митної території України;

2 ) стан таких товарів змінився внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили, за умови підтвердження факту аварії або дії обставин непереборної сили в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері фінансів;

3 ) у митний режим реімпорту поміщується лише частина товарів, раніше випущених для вивезення за межі митної території України.

Важливим аспектом повернення товарів у митному режимі реімпорту є те, що відповідно до ст. 81 МК після поміщення у митний режим реімпорту товарів згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 МК суми вивізного мита, сплачені при експорті цих товарів, повертаються особам, які їх сплачували, або їх правонаступникам, у передбаченому МК порядку. В той же час акцизний податок і ПДВ при поміщенні раніше експортованих товарів у митний режим реімпорту справляються за загальними правилами (встановленими ПК).

Якщо ж умови, які роблять можливим застосування митного режиму реімпорту, не виконуються, тоді вдаються до звичайного імпорту.

Згідно зі ст. 74 МК імпорт (випуск для вільного обігу) — це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України.

Регулюється цей митний режим гл. 13 МК (ст. 74 — 76).

Для поміщення товарів у митний режим імпорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна:

1) подати митному органу, що здійснює випуск товарів, документи на такі товари;

2) сплатити митні платежі, якими відповідно до законів України обкладаються товари під час ввезення на митну територію України в режимі імпорту;

3) виконати встановлені відповідно до закону вимоги щодо заходів нетарифного регулювання ЗЕД.

Далі розглянемо особливості податкового обліку повернення товарів від нерезидента.

Податок на прибуток. Оскільки під час переходу права власності на раніше експортовані товари у податковому обліку платника податку — експортера виникали податкові доходи та витрати, то при поверненні цих товарів їх величину має бути відкориговано. При цьому використовується механізм, аналогічний тому, що діє при поверненні товарів у межах країни (що регламентується п. 140.2 ПК). Детальний його опис приведено у цій статті на с. 31—34.

ПДВ. Вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. «г» п. 185.1 ПК. При цьому оподатковується подібна операція за нульовою ставкою відповідно до п. п. 195.1.1 ПК. Датою виникнення податкових зобов’язань в такому випадку є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ПК). База оподаткування при цьому визначається за загальними правилами, що діють для постачання товарів у межах країни та регламентуються п. 188.1 ПК.

Повернення товарів із-за меж митної території України, як ми раніше з’ясували, здійснюється в митному режимі імпорту або реімпорту. У будь-якому з таких випадків ввезення товарів підлягає обкладенню ПДВ.

Однозначну відповідь на запитання, чи повинна сума такого ПДВ включатись до податкового кредиту з ПДВ, дати складно. Як кажуть, палиця на два кінці. З одного боку, згідно з п.п. «а» п. 198.1 ПК у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) платник податку має право на віднесення сум податку до податкового кредиту. Проте, з іншого боку, в цьому випадку, скоріше за все, мається на увазі лише ввезення тих товарів, які були придбані за кордоном.

Для вирішення подібного питання на практиці радимо звернутись до місцевої ДПІ за консультацією на цю тему. І якщо вона дасть добро на право віднесення відповідних сум до складу податкового кредиту з ПДВ, то, відображаючи його у податковому обліку, варто врахувати ще й те, що необхідною умовою його формування є подальше використання повернених товарів у господарській діяльності в оподатковуваних операціях.

Приклад . 24.09.2012 р. підприємство «Буклет» відвантажило підприємству-нерезиденту партію товару на суму 5000 євро, яка цього ж дня перетнула митний кордон країни. Собівартість реалізованого товару склала 25000 грн.

Оплата товарів нерезидентом протягом обумовленого в договорі строку не була перерахована, тому після його закінчення сторони домовились про розірвання договору і повернення товарів. 08.10.2012 р. нерезидент повернув усю партію товарів.

При ввезенні товару в режимі імпорту було сплачено:

— ввізне мито — 5200,77 грн.;

— ПДВ — 11441,70.

Офіційні курси євро до гривні, встановлені НБУ, склали:

— 24.09 — 1038,1308 грн./100 євро;

— 30.09 — 1036,1729 грн./100 євро;

— 08.10 — 1040,1547 грн./100 євро.

В обліку підприємства «Буклет» при цьому повинні бути зроблені такі записи.

ПОВЕРНЕННЯ ПЕРЕДОПЛАТИ

За імпортним договором

Тут ітиметься про випадки повернення передоплати по договору імпорту товарів, тобто коли спочатку передоплата була перерахована нерезиденту під майбутню поставку товарів, а потім із тих чи інших причин повернена.

Податок на прибуток. Оскільки при перерахуванні передоплати на користь постачальника-нерезидента платник податку-покупець не відображає податкові витрати, то говорити про жодні коригування при поверненні передоплати не доводиться.

Заборгованість нерезидента щодо поставки товару є немонетарною статтею балансу, тому курсові різниці по ній не визначаються ані на дату балансу, ані на дату такої поставки (якщо остання мала місце).

ПДВ. Як ми вже зазначали, розглядаючи імпорт товарів, датою виникнення податкових зобов’язань при імпорті відповідно до п. 187.8 ПК є дата подання митної декларації для митного оформлення. При цьому попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкових зобов’язань платника податку — імпортера (п. 187.11 ПК).

Таким чином, якщо мала місце попередня оплата товарів, а власне їх ввезення не відбулося, то жодних наслідків у податковому обліку з ПДВ не виникає.

Приклад . 27.09.2012 р. підприємство «Віста» перерахувало попередню оплату товару нерезиденту в розмірі 100000 рос. руб. Через деякий час нерезидент повідомив про неможливість поставки такого виду товару, після чого сторони розірвали договір. Сума попередньої оплати в повному розмірі була повернена нерезидентом 08.10.2012 р.

Офіційний курс російського рубля до гривні, встановлений НБУ, як 27.09.2012 р., так і 08.10.2012 р., становив 2,56 грн./10 рос. руб.

В обліку підприємства «Віста» при цьому повинні бути зроблені такі записи.

За експортним договором

Трапляються випадки, коли попередню оплату товарів доводиться повертати нерезиденту. Причиною тому може слугувати як невиконання резидентом взятих на себе зобов’язань поставити товар, так і їх неналежне виконання, тобто коли товар не відповідає вимогам стосовно кількості, якості, комплектності, асортименту тощо. Оскільки нюанси повернення товарів ми розглянули дещо раніше, то зараз акцентуємо вашу увагу на поверненні грошей, раніше перерахованих нерезидентом як попередня оплата товарів.

Податок на прибуток. Відповідно до п.п. 153.1.1 ПК доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів у частині їх вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з розд. ІІІ ПК, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

Тобто у випадку, коли експорт товарів усе-таки відбувається і при цьому має місце попередня оплата від нерезидента, доходи постачальника-резидента визначаються після переходу права власності на товар шляхом перерахунку в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату отримання передоплати. Виходить, при отриманні попередньої оплати від нерезидента дохід не визнається, проте визначається його величина (для випадку, якщо товари будуть-таки поставлені).

Якщо ж вивезення товарів (перехід права власності) так і не здійснюється, то й доходи в податковому обліку резидента при отриманні передоплати не виникають. У цьому разі при поверненні передоплати коригування доходів не здійснюється, адже виправляти власне нічого.

ПДВ. У податковому обліку цього податку у випадку експорту товарів правило першої події не застосовується. Тому сама по собі передоплата товару, отримана від нерезидента, до податкових наслідків не призводить, а датою виникнення податкових зобов’язань в такому випадку є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ПК). Тобто, якщо фактично експорт не відбудеться, то і податкові зобов’язання не виникають. Нагадаємо, оподатковується експорт товарів за нульовою ставкою відповідно до п.п. 195.1.1 ПК.

Повернення передоплати, таким чином, не викликатиме жодних податкових наслідків.

Приклад. 27.09.2012 р. підприємство «Гвинт» отримало передоплату за товар від нерезидента в розмірі 24000 рос. руб. Експорт товарів так і не відбувся, внаслідок чого договір між сторонами було розірвано і підприємство «Гвинт» було змушене повернути раніше отриману передоплату нерезиденту. Кошти були перераховано 08.10.2012 р.

Офіційний курс російського рубля до гривні, встановлений НБУ, як 27.09.2012 р., так і 08.10.2012 р., становив 2,56 грн./10 рос. руб.

В обліку підприємства «Гвинт» при цьому необхідно було зробити наступні записи.

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

МК — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (втратив чинність частково).

Закон № 185/94 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.

Порядок № 661 — Порядок застосування митного режиму реекспорту до товарів, що переміщуються через митний кордон України, затверджений наказом Державної митної служби України від 07.10.2003 р. № 661.

Порядок № 662 — Порядок застосування митного режиму реімпорту до товарів, що переміщуються через митний кордон України, затверджений наказом Державної митної служби України від 07.10.2003 р. № 662.

Інструкція № 136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління Національного банку України від 24.03.99 р. № 136.