Програмне забезпечення

НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ

ПРОГРАМНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

Згідно з визначенням, наведеним у Законі про авторське право, комп’ютерна програма — це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів або в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, що приводять його в дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах).

Бухгалтерський облік

Ще раз нагадаємо, що згідно з п. 4 П(С)БО 8 НМА є немонетарний актив, який:

— не має матеріальної форми;

— може бути ідентифікований.

Комп’ютерна програма повністю відповідає наведеному вище визначенню, отже, в бухгалтерському обліку вона повинна розглядатися як НМА.

Зауважимо: існує думка, що ця вимога поширюється і на той варіант придбання комп’ютерної програми, який визначено як ОЕМ-версія. Інакше кажучи, програма повинна прибуткуватися як НМА окремо від придбаного комп’ютера або апаратного забезпечення, зрозуміло, якщо таке програмне забезпечення можна ідентифікувати.

У зв’язку з цим на практиці нерідко виникає таке запитання: як виділити із загальної вартості комп’ютера з установленою на ньому ОЕМ-версією комп’ютерної програми вартість власне програмного продукту? Один із варіантів — керуватися розпорядженнями п. 16 П(С)БО 8,
згідно з яким первісна вартість окремого об’єкта НМА, сплачених загальною сумою, визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно справедливій вартості кожного з придбаних об’єктів. Ураховуючи, що аналогічний порядок зафіксовано і в п. 9 П(С)БО 7 щодо основних засобів, вважаємо за можливе застосувати зазначений вище розподіл і в тому випадку, коли загальною сумою оплачено об’єкт основних засобів (комп’ютер) та об’єкт НМА (комп’ютерна програма).

Водночас існує й інший більш обґрунтований підхід до відображення ОЕМ-версій комп’ютерних програм, орієнтований на міжнародні стандарти фінансової звітності. Так, у п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи» зазначено таке: «визначаючи, відповідно до якого стандарту слід розглядати актив, що об’єднує як нематеріальні, так і матеріальні елементи (тобто застосовувати МСБО 16 «Основні засоби» або цей стандарт)», потрібно оцінити на підставі думки, який елемент істотніший.

Наприклад, програмне забезпечення для верстата, що керується комп’ютером і не може функціонувати без цього конкретного програмного забезпечення, є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, тому його розглядають як елемент основних засобів. Так само оцінюють операційну систему комп’ютера. Якщо програмне забезпечення не є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, то його розглядають як НМА.

Таким чином, керуючись пропонованими МСБО-критеріями, слід вартість ОЕМ-версії операційної системи, установленої на комп’ютері, вважати складовою частиною об’єкта основних засобів (комп’ютера) та враховувати на відповідних рахунках обліку необоротних матеріальних активів разом з таким об’єктом основних засобів. Витрати, що формують первісну вартість комп’ютерної програми, групуються спочатку за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Після визнання в установленому порядку об’єкта НМА накопичені витрати списуються:

— на субрахунок 125 «Авторське право та суміжні з ним права» — якщо підприємство-покупець набуває виключних прав на використання комп’ютерної програми;

— на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи» — якщо підприємство-покупець набуває невиключні права на використання комп’ютерної програми.

Згідно з п. 25 П(С)БО 8 протягом строку корисного використання НМА, що встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), здійснюється нарахування амортизації (крім права постійного користування земельною ділянкою). При цьому підприємство має право самостійно в наказі при визнанні об’єкта нематеріальним активом установити строк його корисного використання. Зважаючи на досить швидкий прогрес інформаційних технологій, найрозумнішим буде, на наш погляд, щодо комп’ютерної програми прийняти строк, що дорівнює 5 рокам, оскільки за цей час програмне забезпечення повністю застаріє.

Водночас згідно з тим же п. 25 П(С)БО 8 НМА з невизначеним строком корисного використання (до яких належать ті НМА, стосовно яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (або їх еквівалентів) від використання таких НМА) амортизації не підлягають.

Метод амортизації комп’ютерної програми також обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід (п. 27 П(С)БО 8). Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Проте слід наголосити, що такий метод є не єдиним: для амортизації НМА існує можливість застосувати будь-який з відомих бухгалтерських методів амортизації основних засобів, визначених відповідним національним стандартом.

Крім того, зазначимо, що облік комп’ютерної програми як НМА необхідно здійснювати із застосуванням типових форм, установлених наказом № 732. Зокрема, введення програми в господарський обіг відображають із застосуванням Акта введення в господарський обіг права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1). Надалі для аналітичного обліку комп’ютерних програм застосовують Інвентарну картку обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів типової форми № НА-2.

Податковий облік

У податковому обліку з податку на прибуток придбання програмного забезпечення залежно від варіантів його придбання і способів використання в господарській діяльності може бути відображено або у складі основних засобів, або у складі НМА, або ж як роялті.

Комп’ютерні програми у складі основних засобів. Згідно з п. 145.1 ПК, де надано класифікацію груп основних засобів та інших необоротних активів, низку пристроїв з групи 4 «Машини та обладнання» (переважно комп’ютерної та оргтехніки) виділено в окрему підгрупу. Серед них названі, зокрема, електронно-обчислювальні машини, іншими машинами для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, і програм, що визнаються НМА). Мінімально допустимий строк корисного використання для таких об’єктів основних засобів установлено на рівні 2 років, що пояснюється високими темпами їх морального застарівання.

З наведеної норми випливає, що комп’ютерні програми належать до складу основних засобів тільки в тих випадках, коли такі програми пов’язані (невіддільні) з комп’ютерами (ЕОМ та інших машин для автоматичної обробки інформації), якими вони керують. Простіше кажучи, якщо програмне забезпечення не може бути перенесене на інший пристрій зі збереженням власної функціональності, його відносять до основних засобів у складі апаратного забезпечення незалежно від того, як постачальник оформляє документи на придбання такого програмно-технічного комплексу (з виділенням вартості програмного забезпечення чи ні).

Комп’ютерні програми у складі НМА. Відповідно до п.п. 145.1.1 ПК, де міститься перелік груп НМА, до групи 5 віднесено авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті. Строк дії права користування такими активами повинен визначатися згідно з документом, що встановлює право, проте не може становити менше 2 років.

Як бачимо, група 5 НМА включає авторське право та суміжні з ним права (крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті), тому комп’ютерні програми, на які отримано невиключне майнове право (тобто комп’ютерні програми з обмеженим правом користування ними, без переходу авторських прав), слід відносити до складу НМА групи 6, куди входять інші НМА (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо). І хоча в характеристиці цієї групи про комп’ютерні програми не згадується, невиключний перелік активів, які можуть належати до неї, дає підстави зараховувати програмне забезпечення, придбане для кінцевого користування, саме до складу групи 6 НМА.

Комп’ютерні програми як роялті. Як установлено п.п. 14.1. 225 ПК, роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським і суміжним правом на літературні твори, витвори мистецтва або науки, уключаючи, зокрема, комп’ютерні програми. Не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, перелічених вище, у володіння чи розпорядження або власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають користувачу право продати чи здійснити відчуження іншим способом такого об’єкта власності.

Згідно з п.п. 140.1.2 ПК витрати з нарахування роялті з урахуванням обмежень, установлених цим підпунктом, уключаються до складу «податкових» витрат, а виплати роялті у грошовій формі згідно з п.п. 196.1.6 ПК не є об’єктом для нарахування ПДВ. При цьому зменшити об’єкт оподаткування понесених витрат на придбання програми покупець може тільки в тому випадку, коли відбувається продаж права на тиражування та поширення комп’ютерної програми. У разі ж придбання програмного забезпечення для кінцевого використання суб’єктом господарювання (інакше кажучи, на яке отримано невиключне майнове право користуватися ним), таку комп’ютерну програму включають до складу НМА.

Якщо при придбанні НМА постачальнику було сплачено суми ПДВ, то за наявності податкової накладної такі суми може бути відображено у складі податкового кредиту. Згідно з п. 198.3 ПК до податкового кредиту включаються суми ПДВ, нараховані (сплачені) при придбанні НМА незалежно від того, чи почали такі активи використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Розглянемо порядок відображення операцій придбання комп’ютерних програм на прикладі.

Придбання комп’ютерної програми

Підприємство придбало комп’ютер вартістю 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.) з установленою на ньому ОЕМ-версією операційної системи Windows вартістю 1500 грн. (у тому числі ПДВ — 250 грн.). Крім того, було набуто невиключного права на програму автоматизації бухгалтерського обліку вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.).

Придбано комп’ютер з установленим на ньому ліцензійним програмним забезпеченням

Підприємство придбаває комп’ютер з установленим на ньому ліцензійним програмним забезпеченням за 4800 грн. (у тому числі ПДВ — 800 грн.) без виділення окремим рядком вартості комп’ютера (матеріальної складової) та програмного забезпечення (нематеріальної складової). У цьому прикладі ми за умовчанням вважаємо, що вартість ОЕМ-версії операційної системи включено до вартості комп’ютера.