Виправлення помилок у декларації з ПДВ

Виправлення помилок у декларації з ПДВ

Від помилок не застрахований ніхто, тим більше в ситуації постійно змінного податкового законодавства. Про те, як виправити помилки, допущені при заповненні декларації з ПДВ, ітиметься в запропонованій статті.

Марина Казанова, економіст-аналітик

У першу чергу звернемо увагу на те, що якщо помилку допущено в поточній декларації і при цьому ще не закінчився граничний строк подання поточної звітності, то виправити таку помилку можна шляхом подання нової декларації (з позначкою Х у полі «Звітна нова») з виправленими показниками (абз. 6 п. 50.1 ПК). У цьому випадку штрафи до платника не застосовуються.

Якщо ж граничний строк подання декларації минув або виправляються помилки минулих періодів, то тоді потрібно діяти, як приписує п. 1 розд. IV Порядку № 1492, а в ньому зазначено, що:

«у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку».

Отже, виправлення помилок з ПДВ, допущених у минулих періодах, здійснюється шляхом подання уточнюючого розрахунку. Причому виправити помилки можна тільки в тому випадку, якщо не минув строк давності, зазначений у п. 102.1 ПК, тобто якщо не минуло 1095 днів з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, в якій допущено помилку. Помилки, виявлені платником податків після закінчення строку давності (1095 днів), виправити не можна, а суми податку не донараховуються та не повертаються.

Важливо звернути увагу на таке: якщо платник захоче виправити помилку за період, який уже перевірявся органом податкової служби, то його може чекати документальна позапланова перевірка (п.п. 78.1.3 ПК).

Також слід ураховувати, що уточнюючі розрахунки не можна подавати під час проведення документальних планових і позапланових перевірок. Таку норму прямо закріплено п. 50.2 ПК:

«Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом».

Діє ця заборона безпосередньо під час проведення документальних перевірок. Відповідно, платник має повне право подати уточнюючий розрахунок до початку проведення перевірки, нехай навіть і після отримання повідомлення про проведення перевірки. Визнають це й податківці. Ось одне з роз’яснень, розміщених у ЄБПЗ (розділ 020.02):

Питання. Чи може платник податків подати уточнюючу звітність після отримання повідомлення та копії наказу про проведення планової документальної перевірки, але до початку перевірки (або у день початку перевірки)?

<....>

Відповідь. <...> платник податку може подати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору до дати початку проведення перевірки, яка вказана в копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмовому повідомленні про проведення перевірки.

Важливо враховувати також ще одне правило виправлення помилок: одним уточнюючим розрахунком можна виправити помилки тільки одного звітного періоду, тобто тільки однієї, раніше поданої декларації з ПДВ за відповідний звітний (податковий) період. Наявність спеціального поля 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки» у формі самої декларації з ПДВ та у формі уточнюючого розрахунку для зазначення періоду, за який виправляється помилка, яскравий тому доказ. Дві (та більше) помилки, допущені в одній раніше поданій податковій декларації з ПДВ, можна виправити в одному уточнюючому розрахунку. У разі необхідності виправлення помилок, допущених у декількох податкових деклараціях, платнику ПДВ необхідно подати уточнюючий розрахунок до кожної окремої податкової декларації.

Як і коли можна подавати уточнюючий розрахунок?

Як випливає із самої форми Уточнюючого розрахунку, його можна подати:

— або разом з декларацією за поточний звітний період. У цьому випадку уточнюючий розрахунок виступатиме в ролі додатка до декларації з ПДВ. У самому уточнюючому розрахунку при цьому у спеціальному полі 1 — «додаток до декларації» ставиться відповідна позначка Х. Відповідна позначка про одночасне подання такого уточнюючого розрахунку з податковою декларацією зазначається в самій податковій декларації з ПДВ. За такого способу виправлення помилок у разі заниження податкових зобов’язань, платник повинен сплатити «самоштраф» у розмірі 5 % від суми недоплати (п. 50.1 ПК);

— або подати уточнюючий розрахунок як самостійний документ (тобто окремо від дек-ларації з ПДВ). За такого способу виправлення помилок, у разі заниження податкового зобов’язання, потрібно сплатити «самоштраф» у розмірі 3 % від суми недоплати (п. 50.1 ПК).

Наведемо відмітні особливості уточнюючого розрахунку (самостійного документа) та уточнюючого розрахунку (додатка до декларації).

Пеня (при заниженні податкового зобов’язання)

На жаль, при самостійному виправленні помилок (у разі заниження податкових зобов’язань) платнику, крім «самоштрафу», доведеться нарахувати й пеню. Принаймні на цьому наполягають податківців у своїх листах (листи ДПАУ від 03.06.2011 р. № 10407/6/16-1515-26, від 29.08.2011 р. № 15691/6/15-3415-26, від 29.08.2011 р. № 23178/7/15-3417-26). Обґрунтовують свою позицію вони тим, що п. 129.1.2 ПК, який присвячено порядку розрахунку пені в разі заниження податкових зобов’язань, вказує на необхідність її нарахування, не тільки контролюючим органом, а й платником податка:

«129.1. Пеня нараховується:

<...>

129.1.2. у день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження)».

Проте, на нашу думку, необхідність нарахування пені при самостійному виправленні помилок виглядає досить сумнівно. Адже, навіть якщо взяти Інструкцію про порядок нарахування пені, то в її п. 1.2 зазначено:

«Цією Інструкцією встановлюється порядок ведення органами державної податкової служби обліку нарахування та погашення пені, що справляється з платників податків у зв’язку із несвоєчасним погашенням узгодженого грошового зобов’язання, та пені на податкове зобов’язання, нараховане контролюючим органом у разі виявлення його заниження та/або визначене податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізичних осіб та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента».

Як бачимо, Інструкція про порядок нарахування пені встановлює обов’язок нарахування пені на ті суми податкового зобов’язання, які нараховані контролюючим органом. До речі, про це свідчать і приклади розрахунку пені, наведені в Інструкції. А от нарахування пені на суму податкового зобов’язання, визначеного платником податків при самостійному виправленні помилки, Інструкція не передбачає. Таким чином, можна зробити висновок, що спочатку не було жодних передумов для нарахування пені при самостійному виправленні помилок.

Звертає на себе увагу й п. 132.3 ПК, у якому зазначено, що «у разі якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання та погашає його, пеня не нараховується». Щоправда, цей пункт має відношення до ст. 132, що регулює порядок нарахування пені в разі порушення умов, за яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України. Проте якщо придивитися до вище процитованого пункту, то на відміну від попередніх пунктів цієї статті, він не містить жодних посилань на митні платежі, митні процедури тощо.

Крім того, у самій формі уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ немає рядків для відображення пені.

Проте попередимо, судова практика свідчить про те, що шанси досягти позитивного рішення суду щодо ненарахування пені при самостійному виправленні помилок досить невисокі. Відповідно, платникам усе ж таки доведеться нараховувати пеню.

Згідно з п.п. 129.1.2 ПК пеня нараховується в день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження і за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та судового оскарження).

Таким чином, пеня має нараховуватися за весь період заниження, починаючи з останнього дня граничного строку сплати податкового зобов’язання за період в якому допущена помилка (у загальному випадку для його визначення необхідно від граничного строку подання податкової звітності відлічити 10 календарних днів) і закінчуючи днем його погашення (включно).

Розмір пені визначається з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на день заниження (абз. 2 п. 129.4 ПК).

Виходячи зі ст. 129 ПК і розд. II Інструкції про порядок нарахування пені за формулою нарахування «самопені» можна представити таким чином:

С_п = С_занх К_зан : К_рікх ОНБУ х 1,2 ,

де С_п— сума пені;

С_зан— фактично занижена сума податкового зобов’язання;

К_зан— кількість календарних днів заниження;

К_рік— кількість днів у календарному році;

ОНБУ — облікова ставка Національного банку України, що діяла на день заниження податкового зобов’язання, %;

1,2 — коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних облікової ставки НБУ.

Приклад 1. Підприємство в декларації за січень 2013 року занизило податкові зобов’язання з ПДВ у сумі 1000 грн. Помилку виявлено та виправлено шляхом подання уточнюючого розрахунку 04.04.2013 р. Донараховано суму податкового зобов’язання, а також штраф і пеню сплачено напередодні (03.04.2013 р.).

Отже, у цьому випадку 03.04.2013 р. платник повинен сплатити:

— донараховану суму податкового зобов’язання з ПДВ — 1000 грн.;

— штраф у розмірі 3 % від суми недоплати — 30 грн. (1000 грн. х 3 %);

— пеню. Зауважимо, що кількість днів заниження становить 33 дні (з 02.03.2013 р. по 03.04.2013 р. включно), ставка НБУ на день заниження — на 01.03.2013 р. — 7,5 %. Отже, сума пені становитиме:

1000 грн. х 33 дні : 365 днів х 7,5 % : 100 % х 1,2 = 8,14 грн.

Щодо самостійно нарахованої платником податку суми пені ПК не встановлює строку для її сплати. При всьому тому, на нашу думку, логічно її перераховувати до бюджету одночасно зі сплатою недоплати та «самоштрафу».

Як заповнити уточнюючий розрахунок?

Незалежно від того, за який період виправляються помилки, уточнюючий розрахунок має подаватися за формою, що діє на момент його подання (п. 1 розд. IV Порядку № 1492, п. 50.1 ПК). На сьогодні форму уточнюючого розрахунку затверджено наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492.

У цілому, форма уточнюючого розрахунку практично повністю повторює форму Декларації з ПДВ: поля вступної частини (за винятком поля 01), коди та назви рядків розділів I, II і III (крім рядка 26) у них збігаються.

У полі 01 шапки уточнюючого розрахунку позначкою Х позначається, який спосіб подання уточнюючого розрахунку обрано: «додаток до декларації» або «самостійний документ».

У полі 02 зазначається звітний період, в якому подається уточнюючий розрахунок.

Якщо уточнюючий розрахунок подається як додаток до декларації, то в цьому полі проставляється звітний період (місяць (квартал)), за який подається декларація. Так, наприклад, подаючи у квітні одночасною з декларацією з ПДВ за березень уточнюючий розрахунок у вигляді її додатка, у полі 02 зазначається номер місяця «03».

Якщо уточнюючий розрахунок подається як самостійний документ, то в полі 02 «Звітний (податковий) період» зазначається податковий період (місяць (квартал)), в якому здійснюється подання уточнюючого розрахунку. Так, якщо, наприклад, уточнюючий розрахунок фактично подається податковому органу у квітні, то в полі 02 необхідно вписати номер місяця — «04»;

У полі 03 зазначається «помилковий» звітний (податковий) період — місяць або квартал, за який виправляються помилки. Якщо помилки звітного (податкового) періоду, що виправляється, уже виправлялися раніше, то разом з познач-кою в полі 03, ставиться позначка і в полі 031.

Решта полів «шапки» уточнюючого розрахунку заповнюються так само, як і в декларації.

Як заповнити графи основної частини уточнюючого розрахунку, зазначено в розд. VI Порядку № 1492:

1. У графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, який виправляється. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється. При цьому підкреслимо, що у графі 4 повинні дублюватися всі показники «помилкової» декларації (і правильні, і ті, в яких допущено помилку).

2. У графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення. Тобто вписуються «правильні» значення показників за всіма рядками.

3. У графі 6 відображається сума помилки (абсолютне значення). У графі 6 виводиться різниця між гр/ 5 і 4. Показники гр. 6 можуть бути як додатними, так і від’ємними, адже в результаті помилки показник може виявитися як завищеним, так і заниженим. При цьому під «абсолютним значенням не мається на увазі модуль числа. Імовірно, автори Порядку № 1492 використовували цей термін у тому значенні, в якому він використовується у статистиці, де допускається, що абсолютний приріст може бути як додатним (власне приріст), так і від’ємним. Тому у гр. 6 має зазначатися різниця з відповідним знаком (від’ємне значення — зі знаком «-»).

Крім того, ні у формі уточнюючого розрахунку, ні в Порядку № 1492 не зазначено, як розраховувати показник гр. 6: як різницю (гр. 4 - гр. 5) або (гр. 5 - гр. 4). Адже від цього залежить знак, який буде отримано у гр. 6.

Якщо виходити з того, що дані гр. 6 уточнюючого розрахунку за результуючими рядками 20.1, 23.1, 23.2, 25.1 і 26 потрапляють до особового рахунка платника, то показники гр. 6 повинні розраховуватися як різниця між уточненим значенням (гр. 5) і помилковим значенням (гр. 4). У такому разі занижений показник, указаний у гр. 6, буде позитивним, а завищений буде від’ємним.

Чи потрібно разом з уточнюючим розрахунком подавати копії реєстрів виданих та отриманих податкових накладних?

Ні, не потрібно. Копії реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, що подаються платником разом з декларацією з ПДВ за відповідний звітний період, містять у тому числі показники, уключені до уточнюючих розрахунків. Тому окремо подавати копії реєстрів до уточнюючих розрахунків немає необхідності

У яких випадках заповнюються додатки до уточнюючого розрахунку?

У п. 8 розд. VI Порядку № 1492 зазначено, що «у разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку повинні бути подані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників».

Таким чином, додатки до уточнюючого розрахунку подаються в тому випадку, якщо помилку допущено в рядках, при заповненні яких мають подаватися додатки. Такі додатки подаються з відміткою «уточнюючий» і в них зазначається тільки сума уточнення показників (зі знаком «+» чи «-»), що відповідає даним із графи 6 уточнюючого розрахунку. Якщо у графі 6 поставлено прокреслення (при поданні звітності на паперових носіях) або графа 6 не заповнена (при поданні звітності в електронному вигляді), то «порожній» додаток до такого рядка подавати не потрібно.

Зверніть увагу: подавати додатки до уточнюючого розрахунку потрібно і в тому випадку, коли він подається у складі поточної ПДВ-декларації (тоді додатки подаються окремо до декларації й окремо до уточнюючого розрахунку).

Приклад 2. У квітні 2013 року підприємством було виявлено помилку: у ряд. 1 декларації за березень 2013 р. не було враховано податкові зобов’язання на суму 1000 грн. Помилка була пов’язана з тим, що в березні 2013 року підприємство перевело об’єкт основних засобів — комп’ютер (при придбанні якого було відображено податковий кредит) з оподатковуваної діяльності для використання в неоподатковуваній діяльності. При цьому підприємство не нарахувало ПДВ у сумі 1000 грн. Залишкова вартість комп’ютера на 01.03.2013 р. — 5000 грн. Уточнюючий розрахунок було подано підприємством як самостійний документ 04.04.2013 р.

Виправлення помилки через уточнюючий розрахунок
(фрагмент уточнюючого розрахунку)

Виправлення помилки в уточнюючому додатку Д5
(фрагмент Д5, помилка вплинула на показники декларації)

Виправлення помилок при декларуванні від’ємного значення

Розглянемо порядок виправлення помилок, допущених при декларуванні від’ємного значення ПДВ. Наприклад, підприємство помилково не нарахувало податкові зобов’язання, унаслідок чого від’ємне значення ПДВ (ряд. 20.2) виявилося завищеним, або навпаки, підприємство забуло врахувати суму податкового кредиту, унаслідок чого від’ємне значення ПДВ виявилося заниженим.

Основна особливість помилок, допущених при декларуванні від’ємного значення, полягає в тому, що значення ряд. 20.2 декларації є «перехідним», тобто враховується при формуванні ряд. 21.1 декларації наступного звітного періоду. А рядок 21.1 у свою чергу впливає на значення ряд. 22, 23, 24 та 25 декларації.

Алгоритм виправлення помилки в залишку від’ємного значення ПДВ урегульовано п.п. 4 — 6 розд. VI Порядку № 1492. Так, у них зазначено:

— якщо помилка, яка допущена в ряд. 24, не вплинула у майбутніх звітних періодах на значення ряд. 25 чи 23, то УР подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий УР може бути поданий як самостійний документ або як додаток. При цьому значення гр. 6 ряд. 24 УР (як збільшення, так і зменшення) враховується при визначенні значень ряд. 21.2 та відповідно ряд. 24 декларації за звітний період, у якому подано такий УР (п. 4 розд. VI Порядка № 1492);

— якщо помилка, яка допущена в ряд. 24, вплинула у майбутніх звітних періодах на значення ряд. 25 чи 23, то УР подається за кожний звітний період, у якому значення ряд. 24 декларації впливало на значення ряд. 25 чи 23. Такі УР можуть бути подані лише як самостійні документи (п. 5 розд. VI Порядка № 1492).

— при виправленні показника ряд. 20.2 значення із гр. 6 УР такого рядка враховується при визначенні значення ряд. 21.1 декларації за звітний період, у якому подано відповідний УР (якщо УР подано як додаток, то у декларації, з якою його подано) (п. 6 розд. VI Порядка № 1492).

Для наочності загальний порядок виправлення помилок, допущених при декларуванні від’ємного значення наведемо у вигляді схеми (див. на с. 21).

Приклад 3. Помилково завищено значення ряд. 20.2 попередньої декларації (на значення ряд. 23 і 25 не вплинуло).

У декларації за березень 2013 року підприємством була допущено помилку: значення ряд. 20.2 виявилося завищено на 3000 грн. (не було відображено податкові зобов’язання в сумі 3000 грн.). При цьому рядки декларації за березень було заповнено таким чином:

Помилку підприємство виявило у квітні 2013 року та подало УР як додаток до декларації за квітень 2013 року.

Фрагмент Уточнюючого розрахунку до Декларації з ПДВ за березень 2013 року

Значення гр. 6 ряд. 20.2 враховується при визначенні значення ряд. 21.1 декларації за квітень 2013 року.

Фрагмент Декларації з ПДВ за квітень 2013 року

<...>

<...>

Приклад 4. Помилково завищено значення ряд. 20.2 декларації, що призвело до помилки за ряд. 24 декларації наступних звітних періодів (на значення ряд. 23 і 25 не вплинуло).

Умови прикладу ті самі, що і в прикладі 1, але помилку було виявлено в червні 2013 року. Уточнюючий розрахунок було подано як самостійний документ 10.06.2013 р.

Рядки березневої та квітневої декларації було заповнено таким чином:

Незважаючи на те, що помилка не вплинула на значення ряд. 23 та 25 декларації, в цьому випадку, на нашу думку, слід подати 2 уточнюючі розрахунки:

за березень 2013 року, тобто за той звітний період, в якому виникла помилка;

за квітень 2013 року, адже помилка призвела до зміни ряд. 22 декларації, показники якої підлягають обов’язковому розкриттю в додатку Д2 до декларації. А показник ряд. 22 сформувався тільки у квітні.

Фрагменти уточнюючих розрахунків до Декларації з ПДВ
за березень і квітень 2013 року

Оскільки в результаті виправлення помилки змінилося значення рядка 22 Декларації з ПДВ за квітень, до якої передбачено додаток 2 (Д2), то платник податків повинен заповнити такий додаток і подати його разом з уточнюючим розрахунком, поданим у червні 2013 р.

Фрагмент Декларації з ПДВ за травень 2013 року

Приклад 5. Помилка вплинула на показники рядка 25.

У декларації за січень 2013 року було допущено помилку: занижено податкові зобов’язання на 9500 грн. Помилку було виявлено у квітні 2013 року. Уточнюючий розрахунок було подано як самостійний документ 25.04.2013 р.

При цьому рядки декларації було заповнено таким чином:

У цьому випадку підприємству потрібно подати 2 уточнюючі розрахунки за ті періоди, в яких значення ряд. 24 впливав на ряд. 25: тобто і за лютий, і за березень.

Фрагменти уточнюючих розрахунків до Декларації з ПДВ
за лютий і березень 2013 року

Використані нормативні документи

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Порядок № 1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 р. № 1492.

Інструкція про порядок нарахування пені — Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953.

Узагальнююча податкова консультація № 128 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковій звітності з ПДВ змін сум податкового зобов’язання та податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 128.