Відступлення права вимоги і переведення боргу

Відступлення права вимоги і переведення боргу

Відступлення права вимоги боргу або ж навпаки переведення боргу можуть мати різні причини. Комусь саме зараз украй потрібні гроші, які несумлінний контрагент не перерахував своєчасно; хтось потребує термінової поставки великої партії продукції, яка є у виробника і мала бути відвантажена покупцеві згідно з договором раніше, внаслідок чого останній уже втратив інтерес до неї. Хтось просто хоче «перестрахуватись», переклавши ризик неповернення заборгованості свого боржника на когось іншого. І тоді у двосторонні взаємини боржника та кредитора вступає третя сторона. У пропонованій вашій увазі публікації намагатимемось розглянути різні аспекти подібних операцій.

Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик

ВІДСТУПЛЕННЯ ПРАВА ВИМОГИ

Пунктом 14.1.255 ПК відступлення права вимоги визначено як операцію з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. І хоча цим визначенням оперують у податковому законодавстві, але через відсутність аналогічного терміна в цивільному та господарському праві орієнтуватись у цій статті будемо саме на нього. Далі перейдемо до розгляду юридичного аспекту питання.

Юридичний аспект

Відступлення права вимоги передбачає, як ми вже з’ясували, заміну кредитора у зобов’язанні. Про правові особливості такої заміни йдеться у ст. 512 — 519 ЦК.

Відповідно до ст. 512 ПК кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Кредитор у зобов’язанні не може бути замінений, якщо це встановлено договором або законом. Наприклад, законом (а точніше — ЦК) встановлено, що заміна кредитора не допускається у зобов’язаннях, нерозривно пов’язаних з особою кредитора, зокрема у зобов’язаннях про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров’я або смертю.

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові. Тому правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні, яке виникло на підставі правочину, що підлягає державній реєстрації, має бути зареєстрований в порядку, встановленому для реєстрації цього правочину, якщо інше не встановлено законом.

При заміні кредитора до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Згідно зі ст. 516 ЦК заміна кредитора у зобов’язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому якщо боржник не був письмово повідомлений про заміну кредитора у зобов’язанні, то новий кредитор несе ризик настання несприятливих для нього наслідків. У цьому разі виконання боржником свого обов’язку первісному кредиторові є належним виконанням. У повідомленні боржника про зміну кредитора у зобов’язанні, крім реквізитів договору відступлення права вимоги, потрібно зазначити і реквізити документів, на підставі яких виникла заборгованість (основного договору, накладної, товарно-транспортної накладної).

Крім того, первісний кредитор у зобов’язанні повинен передати новому кредиторові документи, які засвідчують права, що передаються, та інформацію, яка є важливою для їх здійснення, а боржник у свою чергу має право не виконувати свого обов’язку перед новим кредитором до надання боржникові доказів переходу до нового кредитора прав у зобов’язанні (ст. 517 ЦК).

У зв’язку зі зміною кредитора у зобов’язанні боржник відповідно до ст. 518 ЦК має право висувати проти вимоги нового кредитора у зобов’язанні заперечення, які він мав проти первісного кредитора на момент одержання письмового повідомлення про заміну кредитора.

Якщо боржник не був письмово повідомлений про заміну кредитора у зобов’язанні, він має право висунути проти вимоги нового кредитора заперечення, які він мав проти первісного кредитора на момент пред’явлення йому вимоги новим кредитором або, якщо боржник виконав свій обов’язок до пред’явлення йому вимоги новим кредитором, — на момент його виконання.

Відповідальність первісного кредитора у зобов’язанні полягає у тому, що він відповідає перед новим кредитором за недійсність переданої йому вимоги, але не відповідає за невиконання боржником свого обов’язку, крім випадків, коли первісний кредитор поручився за боржника перед новим кредитором (ст. 519 ЦК).

Відступлення права вимоги і факторинг

Схожим на поняття відступлення права вимоги є таке явище, як факторинг, проте це — усе-таки різні речі. Оскільки темою нашої статті є лише перше поняття, то зараз важливо провести чітку межу між вказаними явищами.

Відповідно до ст. 1077 ЦК за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов’язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов’язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). При цьому клієнт може відступити факторові свою грошову вимогу до боржника з метою забезпечення виконання зобов’язання клієнта перед фактором.

Таким чином, по-перше, згідно з договором факторинга може бути відступлено лише право грошової вимоги; по-друге, обов’язковою є плата за послуги нового кредитора (фактора); і, по-третє, фактор передає клієнту грошові кошти, в той час як іншого виду компенсації вартості боргу кредитору договором факторингу не передбачено. Головним «мотивом» здійснення факторингу є фінансування клієнта (першого кредитора), в той час як при відступленні права вимоги боргу в інших випадках можливі й інші причини.

Такі основні характерні риси факторингу, які відрізняють його від інших випадків відступлення права вимоги боргу. Незважаючи на такі, здавалося б, суттєві особливості на практиці не завжди вдається безпомилково визначити, є та чи інша операція факторингом або ні.

Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України своїм розпорядженням від 03.04.2009 р. № 231 наказала відносити до фінансової послуги факторингу сукупність таких операцій з фінансовими активами (крім цінних паперів та похідних цінних паперів):

1) фінансування клієнтів — суб’єктів господарювання, що уклали договір, з якого випливає право грошової вимоги;

2) набуття відступленого права грошової вимоги, у тому числі права вимоги, яке виникне в майбутньому, до боржників — суб’єктів господарювання за договором, на якому базується таке відступлення;

3) отримання плати за користування грошовими коштами, наданими у розпорядження клієнта, у тому числі шляхом дисконтування суми боргу, розподілу відсотків, винагороди, якщо інший спосіб оплати не передбачено договором, на якому базується відступлення.

Відповідно до п. 11 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III факторинг є одним із видів фінансових послуг. Нагадаємо, що надавати такі послуги мають право фінансові установи, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичні особи — підприємці.

Відтак можливість вдаватись до факторингових операцій доступна далеко не всім, а якщо юридична особа, не будучи фінансовою установою, все таки піде на здійснення факторингу, то така операція може бути визнана недійсною у судовому порядку.

Облік у первісного кредитора

Обкладення операцій з відступлення права вимоги податком на прибуток регулюється п. 153.5 ПК. Згідно із цим пунктом первісний кредитор, по-перше, повинен вести облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

По-друге, оподаткування таких операцій здійснюється практично аналогічно до продажу товарів. При цьому:

1) витрати, понесені платником податку — першим кредитором, визначаються в розмірі:

— договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість,

— заборгованості за фінансовими кредитами за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог ПК,

— фактичної заборгованості, що відступається, — за іншими цивільно-правовими договорами;

2) доходи включають:

— суму коштів або вартість інших активів, отриманих платником податку — першим кредитором від такого відступлення,

— «а також суму його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат»*.

* Ця норма ПК «сліпо» перенесена з п.п. 7.9.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (який на сьогодні втратив чинність), тобто вона фактично не діє, адже ст. 159 ПК передбачає інший механізм врегулювання заборгованості (шляхом сторнування доходів та витрат).

У податковій звітності доходи від відступлення права вимоги боргу перший кредитор відображає у рядку 03.5 «Доходи, отримані при першому відступленні права вимоги» додатка ІД до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, а витрати, у свою чергу, — у рядку 06.4.20 «Витрати, понесені при першому відступленні права вимоги відповідно до пункту 153.5 статті 153 розділу III Податкового кодексу України» додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Оскільки такого роду доходи та витрати у податковому обліку класифікуються як інші, то згідно з п. 137.16 ПК датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з П(С)БО, якщо інше не передбачено нормами розд. ІІІ ПК . У той же час інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Відтак прив’язка визнання такого роду витрат до отримання відповідних доходів суперечить нормам ПК. Хоча будьте обережними: ДПІ на місцях можуть мати з цього приводу свою думку.

Також можливі різні позиції податкових органів стосовно визнання витрат від відступлення права вимоги у випадку, коли розмір компенсації (доходу першого кредитора) менший, ніж витрати, понесені при такому відступленні. Справа у тому, що при другому та кожному наступному відступленні права вимоги безпосередньо п. 153.5 ПК передбачені норми, які унеможливлюють формування витрат у більшому розмірі, ніж сума доходів від такого відступлення. Проте це не повинно стосуватись операцій першого відступлення права вимоги!

Деякі особливості має обкладення таких операцій ПДВ.

Відповідно до п.п. 196.1.5 ПК не є об’єктом оподаткування операції з:

— відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства;

— торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Зважаючи на дещо розмиті формулювання цього підпункту, зробити однозначні висновки на його основі не вийде. Проте із цілковитою упевненістю можна говорити, що торгівля за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями не є об’єктом обкладення ПДВ (якщо це не є операцією факторингу). Інше питання: чи можна вважати торгівлею борговими зобов’язаннями операції з відступлення права вимоги боргу? Вдаватись у суть питання не будемо, зазначимо лише, що податківці в ЄБПЗ, розглядаючи питання обкладення ПДВ операцій з відступлення права вимоги, прийшли до висновку, що якщо предметом боргу, що відступається за гроші, є не валютні цінності і не цінні папери , то така операція є об’єктом обкладення ПДВ. При цьому, як свідчить практика, немає різниці, є така операція за своєю правовою природою факторингом чи ні.

Наша редакція надалі в цій статті дотримуватиметься такої позиції: якщо відступлення права вимоги здійснюється щодо грошової заборгованості (тобто такої, яка підлягає погашенню грошовими коштами), то така операція не є об’єктом обкладення ПДВ. Операції стосовно відступлення інших видів заборгованості підлягають оподаткуванню.

Щоб уникнути помилок через невірне тлумачення ПК стосовно цього питання, радимо звернутись до органу ДПС за відповідною консультацією.

Що стосується випадків відступлення немонетарної заборгованості (наприклад, тієї, що виникла внаслідок перерахування передоплати за товари), то відповідно до п.п. «г» п. 198.5 ПК платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПК (тобто за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання), за товарами/послугами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. А товари, що будуть поставлені боржником новому кредитору, звісно ж, не можуть вважатись використаними у господарській діяльності первісного кредитора.

Далі розглянемо умовні числові приклади відображення відступлення права вимоги в обліку першого кредитора.

Приклад 1 . ТОВ імені Довженка відступає ПрАТ «Людмила» право вимоги боргу ПП «Старт» за раніше поставлену партію товарів. Розмір раніше відображеного доходу від реалізації склав 90000 грн. (у тому числі ПДВ — 15000 грн.). Заборгованість у сумі 90000 грн. обліковується за дебетом субрахунку 361. При цьому новий кредитор компенсує підприємству 75000 грн.

В обліку ТОВ імені Довженка при цьому повинні бути відображені наступні записи:

Приклад 2 . ТОВ імені Довженка відступає ПрАТ «Людмила» право вимоги боргу ПП «Старт» за раніше перераховану оплату партії товарів (поставка якої не відбулась). Розмір передоплати склав 90000 грн. (у тому числі ПДВ — 15000 грн.). Заборгованість у сумі 90000 грн. обліковується за дебетом субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами». При цьому ПрАТ «Людмила» компенсує підприємству 75000 грн.

В обліку ТОВ імені Довженка при цьому мають бути зроблені наступні записи:

Облік у нового кредитора

Відповідно до п. 153.5 ПК новий кредитор зобов’язаний вести облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

Для нового кредитора у зобов’язанні цим пунктом установлено також наступні особливості податкового обліку:

— якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. При цьому такий прибуток відображається у рядку 03.6 «Прибуток, отриманий при наступному відступленні права вимоги» додатка ІД до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства;

— якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від’ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.

Таким чином, перед тим, як придбати право вимоги боргу, необхідно серйозно задуматись над тим, які податкові наслідки матиме така операція в майбутньому. Якщо це не принесе прибутку або, ще гірше, принесе збиток, то тоді на додачу до цих негараздів прийде ще й відсутність можливості включити подібні збитки до складу витрат у податковому обліку. Більше того, не передбачена «компенсація» таких збитків навіть шляхом зменшення у майбутньому податкових доходів від операцій із відступлення права вимоги, в результаті яких буде отримано прибуток.

Далі перейдемо до розгляду прикладів.

Приклад 3 . ПрАТ «Людмила» придбало право вимоги боргу ПП «Старт» перед ТОВ імені Довженка за раніше поставлені останнім товари на суму 90000 грн. (у тому числі ПДВ — 15000 грн.). Як компенсацію ПрАТ «Людмила» перераховує на рахунок ТОВ імені Довженка 75000 грн. Невдовзі після цього ПП «Старт» погашає свою заборгованість перед новим кредитором у повному обсязі.

В обліку ПрАТ «Людмила» при цьому повинні бути зроблені такі записи:

Приклад 4 . ПрАТ «Людмила» придбало право вимоги боргу ПП «Старт» перед ТОВ імені Довженка за раніше перераховану останнім передоплату за товари у сумі 90000 грн. (у тому числі ПДВ — 15000 грн.). Як компенсацію ПрАТ «Людмила» перераховує на рахунок ТОВ імені Довженка 75000 грн. Після цього ПП «Старт» здійснює поставку належної кількості товару ПрАТ «Людмила».

В обліку останнього при цьому мають бути відображені такі записи:

Облік у боржника

Для боржника, за великим рахунком, немає жодної різниці, кому погашати свою заборгованість: первісному кредиторові чи новому. При переході права вимоги боргу від одного кредитора до іншого у бухгалтерському обліку боржнику варто перенести суму залишку заборгованості перед старим кредитором на нового кредитора. При цьому зміниться рахунок, на якому така заборгованість обліковується. Так, якщо заборгованість виникла внаслідок купівлі товарів у постачальника, який потім вирішив відступити борг покупця іншій особі, то покупець (боржник) відповідну суму має перенести з рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» на субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» рахунка 68 «Розрахунки за іншими операціями». На цьому субрахунку відповідно до вимог Інструкції № 291 ведеться облік операцій, які не передбачені для обліку на інших субрахунках рахунка 68 «Розрахунки за іншими операціями».

У податковому обліку при цьому не виникатимуть ані доходи, ані витрати.

Приклад 5 . ПП «Старт» придбало партію товарів у ТОВ імені Довженка на суму 90000 грн. (у тому числі ПДВ — 15000 грн.). Невдовзі (коли заборгованість ще не була погашена) ПП «Старт» отримало письмове повідомлення про зміну кредитора у зобов’язанні. Заборгованість у повному обсязі була погашена вже новому кредитору — ПрАТ «Людмила».

В обліку ПП «Старт» при цьому мають бути зроблені такі записи:

Приклад 6 . ПП «Старт» отримало передоплату від ТОВ імені Довженка під майбутню поставку товарів у сумі 90000 грн. (у тому числі ПДВ — 15000 грн.). Не дочекавшись поставки, ТОВ імені Довженка відступило право вимоги заборгованості (у вигляді поставки товару) ПрАТ «Людмила». ПП «Старт» відвантажило товар обумовленої кількості вже новому кредитору.

В обліку боржника при цьому мають бути зроблені такі записи:

ПЕРЕВЕДЕННЯ БОРГУ

Переведення боргу є з однієї сторони подібним до відступлення права вимоги боргу, хоча б тому, що:

по-перше, одночасно зі зміною боржника у зобов’язанні змінюється і кредитор (ним стосовно первісного боржника є новий боржник);

по-друге, у відносини кредитора і боржника втручається третя особа (новий боржник стосовно кредитора у первісному зобов’язанні і одночасно кредитор стосовно первісного боржника).

У той же час, на відміну від відступлення права вимоги боргу, до активних дій удається сторона, що виступає боржником у зобов’язанні, а не кредитором. При цьому у більшості випадків новий боржник у зобов’язанні є боржником первісного боржника внаслідок подій, що відбулись раніше.

Далі розглянемо правовий аспект переведення боргу.

Юридичний аспект

Відповідно до ст. 520 ЦК боржник у зобов’язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом.

При цьому форма правочину щодо заміни боржника у зобов’язанні визначається відповідно до положень ст. 513 ЦК, тобто вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, виконання якого перекладається на іншого боржника. Тому правочин щодо заміни боржника у зобов’язанні, яке виникло на підставі правочину, що підлягає державній реєстрації, має бути зареєстрований у порядку, встановленому для реєстрації цього правочину, якщо інше не встановлено законом.

Новий боржник у зобов’язанні має право висунути проти вимоги кредитора всі заперечення, що ґрунтуються на відносинах між кредитором і первісним боржником (ст. 522 ЦК). Одностороння відмова від зобов’язання або одностороння зміна його умов не допускається, якщо інше не встановлено договором або законом.

Правові наслідки заміни боржника у зобов’язанні, забезпеченому порукою або заставою, встановлює ст. 523 ЦК. Згідно з її нормами порука або застава, встановлена іншою особою, припиняється після заміни боржника, якщо поручитель або заставодавець не погодився забезпечувати виконання зобов’язання новим боржником. А от якщо застава встановлена первісним боржником, то вона зберігається після заміни боржника, якщо інше не встановлено договором або законом.

Зобов’язання, у якому змінюється боржник, має бути виражене у грошовій одиниці України — гривні, причому сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті.

Саме час розглянути питання, що стосуються обліку переведення боргу.

Облік у первісного кредитора

Первісний кредитор — це сторона, яка виступає кредитором у первісному зобов’язанні стосовно первісного боржника, а після переведення боргу є кредитором уже для нового боржника. Розглянемо 2 випадки виникнення зобов’язань:

1) коли заборгованість виникла внаслідок поставки товарів і боржник зобов’язаний погасити її перерахуванням грошових коштів;

2) коли заборгованість виникла внаслідок перерахування передоплати і боржник зобов’язаний погасити її, здійснивши поставку товарів.

У першій ситуації при виникненні заборгованості первісний кредитор відобразив податкові доходи з податку на прибуток (дохід від реалізації товарів) і одночасно з цим визнав податкові витрати (собівартість реалізованих товарів). Вважаємо, що підстав для коригування як доходів, так і витрат у цьому випадку немає: під положення коригувального п. 140.2 ПК указана ситуація не підходить, адже зміни суми компенсації, як того вимагають норми цього пункту, не відбувається. І той факт, що зобов’язання стосовно оплати таких товарів виконуватиме вже новий боржник, на думку редакції, не матиме ніякого впливу на податковий облік кредитора: необхідні умови стосовно визнання доходів та витрат були виконані у повній мірі. Факт оплати зобов’язання не покупцем товарів, а третьою особою, також не знайде свого відображення у податковому обліку первісного кредитора (тобто не спричинить ані виникнення доходів, ані визнання витрат).

Крім того, при виникненні первісного зобов’язання кредитор відобразив податкові зобов’язання з ПДВ. Підстави для їх коригування також відсутні, адже знову ж таки зміни суми компенсації, як того вимагає коригувальна ст. 192 ПК, не відбувається. Оскільки можливе інше трактування вказаних норм місцевим органом ДПС, то можна заздалегідь (за 30 календарних днів, які відведені податківцям для надання індивідуальної податкової консультації) звернутись із відповідним запитом.

Приклад 7 . В обліку ПП «Навігатор» значиться дебіторська заборгованість покупця — ТДВ «Політ» — за поставлену раніше партію товарів на суму 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). За домовленістю сторін (за згодою кредитора) ТДВ «Політ» передає своє зобов’язання щодо оплати боргу ПАТ «Іскра». Невдовзі новий боржник перераховує кошти в повному обсязі на рахунок ПП «Навігатор».

При цьому в обліку останнього мають бути відображені такі записи:

У другому випадку при виникненні заборгованості первісний кредитор не відобразив у податковому обліку з податку на прибуток ані доходи, ані витрати, але відобразив податковий кредит з ПДВ. Операція переводу боргу також не призводить ні до виникнення податкових доходів, ні до податкових витрат. У той же час податковий кредит з ПДВ доведеться відкоригувати методом «червоне сторно», адже зобов’язання щодо поставки товару переходять до нового боржника. При цьому у ЄБПЗ міститься відповідь, що дозволяє проводити відповідне коригування без отримання від первісного боржника розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної у випадку, якщо боржник відмовиться надати (надіслати) такий розрахунок. А при нормальному положенні справ такий розрахунок усе ж має бути надісланий боржником, адже фактично поставка товарів не відбулася. Право на податковий кредит з ПДВ у первісного кредитора виникне знову у тому випадку, якщо новий боржник належним чином виконає взяте на себе зобов’язання щодо поставки товару.

Приклад 8 . В обліку ПП «Навігатор» значиться заборгованість постачальника — ТДВ «Політ» — за перераховану раніше попередню оплату товарів у сумі 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). За домовленістю (за згодою кредитора) сторін ТДВ «Політ» передає своє зобов’язання щодо поставки товарів ПАТ «Іскра», яке незабаром здійснює поставку товарів ПП «Навігатор» у необхідній кількості.

При цьому в обліку останнього мають бути відображені такі кореспонденції:

Облік у первісного боржника

Первісний боржник — це одночасно боржник у первісному зобов’язанні (яким він перестає бути після переводу боргу) та у зобов’язанні перед новим боржником, яке виникло внаслідок переводу боргу. Часто переведення боргу стає можливим саме тому, що новий боржник мав зобов’язання перед первісним боржником і внаслідок переводу боргу таке зобов’язання повністю або частково погашається.

Як і в попередньому випадку, доцільно розглянути 2 ситуації:

1) коли заборгованість виникла внаслідок поставки товарів кредитором і боржник зобов’язаний погасити її перерахуванням грошових коштів;

2) коли заборгованість виникла внаслідок перерахування кредитором передоплати і боржник зобов’язаний погасити її, здійснивши поставку товарів.

В обліку податку на прибуток у первісного боржника у першому випадку не виникає ані доходів, ані витрат. Нагадаємо: витрати матимуть місце при реалізації товарів, отриманих від кредитора, або при реалізації продукції, виробленої з використанням таких товарів. Крім того, витрати можуть відображатися при використанні товарів у тому випадку, якщо витрати згідно з їх класифікацією у податковому обліку визнано іншими. Вважаємо, що право на визнання витрат у момент їх виникнення покупець не втрачає, незважаючи на те, що первісному кредитору зобов’язання щодо їх оплати виконуватиме новий боржник.

Що стосується ПДВ, то при придбанні товарів покупець мав відобразити податковий кредит на підставі виписаної постачальником податкової накладної. Право на збереження такого податкового кредиту нікуди не подінеться, якщо товари будуть використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності покупця.

Приклад 9 . ТДВ «Політ» заборгував ПП «Навігатор» 60000 грн. за поставлені тим товари (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). За домовленістю сторін (за згодою кредитора) ТДВ «Політ» передає своє зобов’язання щодо оплати товарів ПАТ «Іскра», яке у свою чергу має заборгованість перед ТДВ «Політ» у такому ж розмірі, яка виникла внаслідок поставки товарів останнім.

В обліку платника при цьому мають бути зроблені такі записи:

У другому випадку ані доходи, ані витрати не матимуть місця ні в момент отримання боржником передоплати, ні в момент її використання. Доходи і одночасно собівартість реалізованих товарів відображатимуться у податковому обліку при реалізації товарів покупцеві-новому боржнику (у тому випадку, якщо сторони оберуть саме такий спосіб виконання зобов’язань, які виникли внаслідок переводу боргу).

А от податкові зобов’язання з ПДВ, відображені при отриманні передоплати від покупця, потрібно відкоригувати, адже товари цьому покупцеві поставлені не будуть. При укладенні договору переводу боргу боржник зобов’язаний надати первісному кредитору розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної. Якщо погашення зобов’язання перед новим боржником здійснюватиметься шляхом поставки товарів, то це слугуватиме підставою для відображення податкових зобов’язань з ПДВ з такої операції.

Приклад 10 . В обліку ТДВ «Політ» значиться кредиторська заборгованість перед ПП «Навігатор» за отриману попередню оплату товарів на суму 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). За домовленістю сторін (за згодою кредитора) ТДВ «Політ» передає своє зобов’язання щодо постачання товарів ПАТ «Іскра». Як компенсацію ТДВ «Політ» зобов’язується відвантажити ПАТ «Іскра» іншу партію товарів на цю ж суму, що невдовзі й виконує.

В обліку ТДВ «Політ» при цьому мають бути відображені такі записи:

Облік у нового боржника

Новим боржником у цій публікації ми називаємо сторону договору, яка після переведення боргу стає боржником у зобов’язанні перед первісним кредитором. У той же час внаслідок необхідності компенсації переведення боргу, новий боржник починає бути новим кредитором для первісного боржника.

Оподаткування операцій у нового боржника різнитиметься у випадках, коли:

1) заборгованість, що виникла внаслідок переведення боргу, погашається первісним боржником шляхом перерахування грошових коштів;

2) заборгованість, що виникла внаслідок переведення боргу, погашається первісним боржником шляхом поставки товарів.

У першій ситуації ані доходи, ані витрати, у податковому обліку нового кредитора не виникатимуть у тому випадку, якщо сума компенсації, що передається первісним боржником на користь нового боржника, відповідає величині заборгованості, що має бути погашена новим боржником на користь первісного кредитора.

При цьому у нового боржника не виникатиме й податкових наслідків з ПДВ.

Приклад 11 . Згідно з досягнутою домовленістю (за згодою кредитора) ПАТ «Іскра» бере на себе зобов’язання оплатити товар ПП «Навігатор», раніше поставлений тим ТДВ «Політ». Натомість ТДВ «Політ» бере на себе зобов’язання перерахувати відповідну суму коштів на рахунок ПАТ «Іскра» протягом місячного терміну після укладання договору переведення боргу. ПАТ «Іскра» перераховує кошти на рахунок ПП «Навігатор», після чого до закінчення обумовленого строку і ТДВ «Політ» виконує взяті на себе зобов’язання.

В обліку ПАТ «Іскра» при цьому повинні бути відображені такі кореспонденції:

У другому випадку при отриманні товарів від первісного боржника новий боржник матиме всі підстави, щоб у майбутньому відобразити витрати у податковому обліку з податку на прибуток або у вигляді собівартості реалізованих товарів (при переході права власності на такі товари до покупця) або у вигляді інших витрат (у момент визнання витрат згідно з правилами бухгалтерського обліку). Якщо йдеться про реалізацію товарів, то одночасно із відображенням собівартості реалізації підприємство повинно визнати дохід від реалізації.

Крім того, він отримає право на податковий кредит з ПДВ за умови наявності належним чином оформленої податкової накладної та використання отриманих товарів в оподатковуваних операціях у власній господарській діяльності.

Приклад 12 . Згідно з досягнутою домовленістю (за згодою кредитора) ПАТ «Іскра» бере на себе зобов’язання здійснити поставку товару ПП «Навігатор», за який ТДВ «Політ» раніше отримало передоплату. Натомість ТДВ «Політ» бере на себе зобов’язання здійснити поставку аналогічних товарів ПАТ «Іскра» протягом місячного терміну після укладання договору переведення боргу. ПАТ «Іскра» одразу ж виконує взяте на себе зобов’язання перед ПП «Навігатор», після чого до закінчення обумовленого строку ТДВ «Політ» також здійснює поставку обумовленої партії товарів на користь ПАТ «Іскра».

В обліку останнього при цьому мають бути зроблені такі записи:

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.