Методи обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції

На різних підприємствах і навіть у різних виробництвах та господарствах одного й того самого підприємства облік витрат на виробництво та калькуювання собівартості продукції ведуть різними методами залежно від галузевих особливостей, масштабів і періодичності випуску продукції, організації та технології виробництва, методики планування, стану технічного нормування та інших факторів. Загалом ці методи можна розділити на нормативний, позамовленнєвий та попередільний. Проте залежно від особливостей технології та організації виробництва на одному й тому самому підприємстві (у різних виробництвах) може застосовуватися не один, а декілька методів обліку, що дозволяє максимально використовувати переваги окремих методів для ухвалення управлінських рішень.

Який би із запропонованих методів розрахунку собівартості не обрало підприємство, мета їх застосування одна — отримати інформацію про собівартість одиниці продукції для ціноутворення, контролю витрат, оцінки незавершеного виробництва та готової продукції. А наше завдання — розповісти вам про суть кожного з цих методів для обрання вами найбільш оптимального з них. Цим зараз і займемося.

Нормативний метод обліку витрат на виробництво — найбільш прогресивний. Він характеризується тим, що на підприємстві за кожним видом виробу на основі чинних норм і кошторисів витрат складають попередню калькуляцію нормативної собівартості виробу, тобто калькуляцію собівартості, обчисленої за нормами витрати матеріальних і трудових витрат, що діють на початок місяця.

Нормативні калькуляції розраховують на основі технічно обґрунтованих норм витрати матеріальних і трудових ресурсів. Їх, у свою чергу, установлюють відповідно до технічної документації на виробництво продукції (креслень деталей і вузлів, розроблених конструкторськими бюро) і утворюють взаємопов’язану систему, що регламентує всі сторони господарської діяльності підприємства. Норми можуть змінюватися (як правило, знижуватися) у міру освоєння виробництва та поліпшення використання матеріальних і трудових ресурсів.

Цей метод застосовують, як правило, на підприємствах оброблювальних галузей промисловості з масовим і великосерійним характером виробництва, де виробляється різноманітна і складна продукція, що складається з великої кількості деталей і вузлів (наприклад, на підприємствах машинобудування, швацької, взуттєвої, трикотажної, шинної, меблевої промисловості тощо).

У чому переваги? Нормативний метод обліку витрат і калькуляції собівартості продукції дозволяє, не чекаючи кінця місяця, мати фактичну собівартість виробів, а також регулярно (один раз на 10 днів або частіше) аналізувати причини відхилень і виявляти їх винуватців. Системне документування відхилень від норм дозволяє встановлювати причини відхилень у момент їх виникнення, тоді як за інших методів причини та винуватці відхилень якщо і виявляють, то після складання звітної калькуляції собівартості.

У чому недоліки? Найчастіше вони полягають у неправильному обліку відхилень фактичних витрат від норм: відхилення виявляють шляхом проведення розрахунків за тривалий період, не завжди документують, ведуть їх укрупнений облік без визначення причин і винуватців, істотні суми необлікованих відхилень від норм тощо.

Нормативний метод передбачає дотримання таких основних принципів:

1) установлення техніко-економічними методами нормування обґрунтованих норм витрат сировини та матеріалів, палива, енергії, заробітної плати та інших витрат на всі види продукції, що випускається, попереднє (до початку виробничого процесу) складання на їх основі калькуляції (розрахунку) нормативної собівартості за кожним виробом;

2) ведення протягом місяця обліку змін чинних норм для коригування нормативної собівартості, визначення впливу цих змін на собівартість продукції та ефективності заходів, змін норм, що стали причиною;

3) облік фактичних витрат протягом місяця з підрозділом їх на витрати по нормах і відхиленнях від норм, а витрат з браку виробництва — тільки в межах норм;

4) установлення та аналіз причин, а також умов появи відхилень від норм за місцями їх виникнення;

5) визначення фактичної собівартості випущеної продукції як алгебраїчної суми нормативної собівартості, відхилень від норм і змін норм.

Дотримання такого алгоритму обліку та розрахунків, хоча і є вельми трудомістким процесом, але при цьому дозволяє отримати достовірну інформацію про витрати, придатну для подальшого аналізу і контролю.

Варто зазначити, що допускається неповний облік нормативних витрат — метод менш трудомісткий, але і менш точний. При цьому варіанті обліку під нормування потрапляють тільки прямі витрати і нормативну калькуляцію складають тільки за ними.

Облік фактичних витрат за нормативним методом на всіх підприємствах здійснюють окремо в частині витрат за нормами і в частині витрат, що є відхиленням від норм.

За своїм змістом відхилення від норм можна поділити на три групи: від’ємні, додатні та умовні. Від’ємні відхилення є перевитратою за собівартістю продукції і свідчать про певні порушення в технології, організації та управлінні виробництвом. До них, наприклад, відносять перевитрату сировини, матеріалів, палива, напівфабрикатів унаслідок поломок обладнання, неякісного інструменту, заміни матеріалів та інших причин.

Додатні відхилення свідчать про здійснення заходів, спрямованих на зниження витрат, досягнення економії матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. До них, зокрема, відносять більш раціональний розкрій матеріалів, використання відходів замість повноцінних матеріалів, застосування продуктивнішого обладнання і устаткування.

Умовні відхилення можуть бути від’ємними та додатними і з’являються в результаті відмінностей у методиці складання планової та нормативної калькуляцій. За методичними міркуваннями низку планованих витрат не включають до калькуляції нормативної собівартості: плановані втрати від браку, частково виконані операції тощо. Усі ці відхилення обліковують повністю і після закінчення місяця аналізують шляхом зіставлення з плановими величинами. Такий аналіз дозволяє виявити дійсну величину від’ємних або додатних відхилень.

Фактичну собівартість виробу при нормативному методі можна встановити двома способами:

1. Якщо об’єктом обліку виробничих витрат є окремі види продукції, то і відхилення від норм, а також їх зміни можна віднести на ці види продукції прямим шляхом. Фактичну собівартість цих видів продукції визначають способом прямого рахунка за такою формулою:

де Ф — фактична собівартість продукції (робіт, послуг);

П — поточні витрати за встановленими нормами;

В — величина відхилень від чинних норм витрат;

З — величина змін чинних норм витрат.

Якщо об’єктом обліку виробничих витрат є групи однорідних видів продукції, то фактичну собівартість кожного виду продукції встановлюють розподілом відхилень від норм і змін норм пропорційно нормативним витратам на виробництво окремих видів продукції.

2. Другий спосіб калькуляції фактичної собівартості продукції є менш трудомістким. Поточний облік витрат за нормами та відхилень від них ведуть, як правило, тільки за прямими витратами (сировина та матеріали, заробітна плата). Відхилення за непрямими витратами розподіляють між видами продукції після закінчення місяця.

Слід зазначити, що при використанні нормативного методу обліку витрат на виробництво не допускається їх знеособлений облік, при якому відсутній поточний контроль за витратами, і визначення фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) здійснюється шляхом розподілу фактичних витрат між готовою продукцією (роботами, послугами) і незавершеним виробництвом, а також між виробами.

Метод отримав свою назву у зв’язку з тим, що об’єктом калькуляції виступає виробниче замовлення, що відкривається на виріб (невелику групу виробів) або частину виробу, окрему роботу чи послугу. Витрати на виробництво при цьому обліковують за такими замовленнями.

Цей метод застосовують:

— при одиничному або дрібносерійному виробництві продукції або при виконанні робіт (наданні послуг), особливо за умови, що продукція, яка виробляється за кожним замовленням, якщо не унікальна, то хоча б істотно відрізняється від продукції інших замовлень;

— при виробництві складної та великої продукції (виробів);

— при виробництві з тривалим технологічним циклом.

Таким чином позамовний метод використовують на підприємствах, які виготовляють примірники, що не повторюються, одиничні, або невеликі партії виробів одного виду, при виготовленні унікального виробу чи такого, що виконується за спеціальним замовленням. Прикладами позамовного виробництва є важке машинобудування, суднобудування, літакобудування, будівництво, наука та інтелектуальні послуги (аудит, консультування), меблева промисловість, ремонтні роботи тощо.

Суть цього методу полягає в такому: усі прямі витрати (витрати основних матеріалів і заробітну плату основних виробничих робітників з нарахуваннями на неї) обліковують у розрізі встановлених статей калькуляції за окремими виробничими замовленнями. Інші витрати обліковують за місцями їх виникнення і включають у собівартість окремих замовлень відповідно до встановленої бази (ставки) розподілу.

При позамовному методі обліку собівартості витрати на виробничі матеріали, оплату праці робочих і загальновиробничі витрати відносять на кожне індивідуальне замовлення або на вироблену партію продукції. При виготовленні великих виробів з тривалим процесом виробництва замовлення видають не на виріб у цілому, а на його агрегати, вузли, що є закінченими конструкціями.

Як правило, кожне замовлення призначене для окремого замовника, споживача, отримувача. Цей метод може застосовуватися тільки за тієї умови, що основні матеріали (матеріали на технологічні цілі), основна заробітна плата виробничих робітників та інші прямі витрати більш-менш легко ідентифікувати з конкретною продукцією, роботами чи послугами (або їх групами).

До основних характеристик методу відносять:

— концентрацію даних про всі понесені витрати та віднесення їх на окремі види робіт або серії готової продукції;

— вимірювання витрат за кожною завершеною партією, а не за проміжок часу;

— ведення у Головній книзі тільки одного рахунка «Виробництво». Цей рахунок розшифровують у картах аналітичного обліку витрат, які ведуть за кожним замовленням, що перебуває у виробництві на кінець звітного періоду.

Фактичну собівартість замовлення визначають після закінчення виготовлення виробів або робіт, що належать до цього замовлення, шляхом підсумовування всіх витрат за цим замовленням. Собівартість одиниці продукції обчислюють як результат ділення накопиченої за окремим замовленням суми витрат на кількість одиниць продукції, виготовленої за цим замовленням.

При позамовному методі всі прямі витрати обліковують у розрізі встановлених статей калькуляції за окремими виробничими замовленнями. Інші витрати обліковують за місцями їх виникнення та включають у собівартість окремих замовлень відповідно до встановленої бази (ставки) розподілу. Фактичну собівартість замовлення визначають після його виконання. До моменту передачі замовлення всі витрати, що належать до нього, вважають незавершеним виробництвом.

Але і в такого методу є недоліки. Це відсутність оперативного контролю за рівнем витрат, складність і громіздкість інвентаризації незавершеного виробництва.

Метод отримав назву попередільного у зв’язку з тим, що об’єктом калькуляції виступає переділ або деякий процес. Що таке переділ? Це закінчена частина технологічного процесу або сукупність виробничих операцій, у результаті яких із сировини та матеріалів виходить проміжний продукт (напівфабрикат) або з напівфабрикату готовий виріб. Виділення цього проміжного продукту здійснюють за умови, що він має власний напрям використання, а отже, може бути реалізований на сторону.

Суть попередільного методу полягає в такому. У таких виробництвах процес випуску готової продукції складається в основному з декількох послідовних технологічно закінчених переділів. У них, як правило, обчислюють собівартість продукції кожного переділу, тобто не тільки готового продукту, а й напівфабрикатів, оскільки вони можуть бути частково (деколи у значних розмірах) реалізовані на сторону як готова продукція. Крім того, у багатьох випадках необхідно складати калькуляції собівартості окремих видів або груп продукції, особливо якщо вони отримані з одної чи однорідної вихідної сировини. Отже, об’єктом калькуляції є вид чи група продукції кожного переділу.

Таким чином, попередільний метод обліку переважно застосовують на підприємствах та у виробництвах з повторюваною, однорідною за вихідною сировиною, матеріалами та характером випуску масовою продукцією. При цьому продукцію виготовляють в умовах однорідного, безперервного і, як правило, короткого технологічного процесу або низки послідовних процесів, кожен з яких або їх група становлять окремі самостійні переділи. Класичними прикладами попередільного виробництва є хімія та нафтопереробка, металургія, текстильна, цементна, лакофарбна, харчова, борошномельна, целюлозно-паперова, скляна промисловість.

При попередільному методі обліку витрати на виробництво продукції обліковують за цехами (переділами, фазами, стадіями) і статтями витрат. Прямі витрати відображають у поточному обліку не за видами продукції, а за переділами або стадіями виробництва, навіть якщо в одному переділі можна отримати продукцію різних видів. Усередині кожного переділу прямі витрати (матеріали та заробітну плату виробничих робітників) обліковують за видами напівфабрикатів або готових виробів або за групами однорідної продукції. Об’єднання продукції в єдині калькуляційні групи здійснюють за ознакою однорідності сировини та основних матеріалів, а також складністю обробки.

Витрати з утримання та експлуатації обладнання обліковують за переділами, а всередині переділу розподіляють за видами (групами) продукції в порядку, установленому на підприємстві. Загальновиробничі витрати обліковують відповідно за цехами та підприємством у цілому, розподіляють також умовно між напівфабрикатами та готовими виробами за обраним на підприємстві методом розподілу.

Фактичну собівартість продукції визначають щомісячно шляхом ділення загальної суми витрат на кількість випущеної продукції за переділом. Відповідно до отриманих даних за переділами і складають калькуляції собівартості продукції (напівфабрикатів). Калькуляція останнього переділу є калькуляцією собівартості готової продукції.

На кожному переділі можуть бути витрати в незавершеному виробництві. Це вимагає розмежування витрат за переділом між продукцією, закінченою обробкою, і незавершеним виробництвом. Якщо ж залишки незавершеного виробництва незначні та нестабільні, то всі витрати слід відносити тільки на собівартість продукції, що випускається.

Попередільний метод обліку виробничих витрат має супроводжуватися використанням найважливіших елементів нормативного методу, що передбачає систематичне виявлення як відхилень фактичних витрат від поточних норм, так і змін цих норм. У первинній документації та в оперативній звітності при цьому відображають (за зміну, добу, декаду тощо) не тільки фактичну витрату сировини, основних матеріалів, напівфабрикатів, технологічного палива та енергії, але й витрата їх за нормами або укрупненими нормативами (рецептурами тощо).

Зауважте, що попередільний метод є єдиним методом калькуляції, при якому принципово неможливий (або можливий тільки частково) аналітичний облік витрат на виробництво за об’єктами калькуляції.

Для організації роздільного обліку витрат за кожним переділом до рахунка обліку 23 «Виробництво», як правило, відкривають окремий субрахунок. Собівартість одиниці продукції переділу визначають як результат ділення накопиченою за період часу або за час виконання процесу (переділу) суми витрат на кількість одиниць продукції, виготовленої за даний період часу або на цьому процесі (переділі). Собівартість одиниці готової продукції буде сумою собівартості одиниць продукції всіх тих переділів, на яких оброблявся цей готовий виріб.

Облік витрат попередільним методом ведуть за кожним відокремленим переділом. Кожен виробничий підрозділ здійснює будь-яку частину загального процесу виробництва і передає виріб після цієї операції до наступного підрозділу, де воно обробляється на наступній операції. Після завершення виробництва в останньому підрозділі виріб відправляють на склад готової продукції.

У багатьох випадках об’єктом обчислення витрат є не вся продукція переділу, а окремі її види чи групи.