Теми статей
Обрати теми

Особливості обліку загальновиробничих витрат

податкові експерти Товстоп’ят Юрій, Чернишова Наталія

Склад загальновиробничих витрат

 

Склад загальновиробничих витрат для цілей бухгалтерського обліку визнечено у п.15 П(С) БО 16. Практично те ж саме, але для цілей податкового обліку ви можете знайти у п.п. 138.8.5 ПК. Ми будемо орієнтуватися на перший вид обліку, адже саме на його норми зважали автори ПК, коли взяли курс на зближення двох видів обліку. Отож, склад загальновиробничих витрат згідно з п. 15 П(С)БО 16 такий:

1) витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи* й медичне страхування** апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

2) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

3) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

4) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загально-виробничого призначення;

5) витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників*, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

6) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

7) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи*, медичне страхування** робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

8) витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища. Зверніть увагу: п.п. «є» п.п. 138.8.5 ПК, де названі практично аналогічні витрати, чомусь не згадує витрати на охорону навколишнього природного середовища. Втім, на думку редакції, це зовсім не означає, що такі витрати заборонено відображати в податковому обліку. Просто місце їм згідно з п.п. «є» п.п. 138.10.6 ПК у складі інших витрат звичайної діяльності;

9) інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо). При цьому в податковому обліку, як свідчить п.п. «и» п.п. 138.8.5 ПК, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах відображають у межах норм природного убутку. Такі норми повинні бути затверджені центральними органами виконавчої влади та погоджені ДФСУ.

* У підпункті ПК, що визначає аналогічні витрати в податковому обліку, міститься уточнення, що такі відрахування визначені ст. 143 ПК.

** У податковому обліку (згідно із пп. «а» та «е» п.п. 138.8.5 ПК) до складу загальновиробничих витрат відносять також витрати на:
— страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення» від 09.07.2003 р. № 1057-IV;
— страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абз. 2 і 3 п. 142.2 ПК.

Це всі загальновиробничі витрати, названі П(С) БО 16. А ось у податковому обліку їх перелік, затверджений п.п. 138.8.5 ПК, включає ще й такі позиції:

— суми витрат, пов’язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу, встановленим вимогам відповідно до Закону України «Про підтвердження відповідності» від 17.05.2001 р. № 2406-III (п.п. «ж» п.п. 138.8.5 ПК);

— суми витрат, пов’язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов’язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із ст. 148 ПК) (п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПК).

Загальновиробничі витрати поділяють на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.

До постійних загальновиробничих витрат у свою чергу відносять витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат підприємства установлюють самостійно.

Розподіл зазначених витрат на постійні та змінні дещо умовний. Так, часто бувають ситуації, коли при збоях у виробництві (недопоставка сировини, розірвання контрактів на поставку готової продукції, аварійні ситуації) підприємства економлять саме на постійних витратах. Так, вони можуть не проводити в повному обсязі ремонтні та профілактичні роботи з обладнанням, переводити на скорочений робочий день працівників із погодинною оплатою. Тобто насправді сума постійних витрат не така вже і постійна, а залежить від рівня цін на споживані ресурси, стабільності в роботі підприємства і частково — від обсягів діяльності підприємства.

Запропонований у П(С)БО 16 розподіл витрат на постійні і змінні орієнтований на стабільні ціни і стабільну роботу підприємства, а також на те, що всі витрати, враховані при плануванні, будуть понесені в повному обсязі.

Зі складом витрат розібрались. Інше запитання: як їх вірно розподілити? Із ним пропонуємо вам ознайомитися далі.

 

Розподіл загальновиробничих витрат

 

Із чим пов'язана необхідність такого розподілу? Для цілей обліку необхідно визначити, яка сума витрат припадає на кожен конкретний вид продукції, робіт послуг, тощо. Розподіл загальновиробничих витрат — одна з необхідних складових, без якої подібний процес не був би можливим.

У чому ж полягає такий розподіл і як його правильно здійснити? Суть розподілу заключається в тому, що:

— по-перше, необхідно визначити, яка сума постійних загальновиробничих витрат підлягає віднесенню до виробничої собівартості продукції, а яку слід залишити нерозподіленою. Останню, до речі, відносять на собівартість реалізованої продукції;

— по-друге, слід розподілити змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати між об'єктами обліку. Останніми можуть бути види продукції, виробів, окремі роботи чи послуги тощо.

Отож, як бачите, для правильного розподілу загальновиробничих витрат важливе значення має те, до якого виду відносяться такі витрати: до постійних чи змінних. Тому нагадаємо: облік загальновиробничих витрат ведуть на однойменному рахунку 91. При цьому для зручності до нього ви можете відкрити також рахунки другого порядку:

911 «Змінні загальновиробничі витрати»;

912 «Постійні загальновиробничі витрати».

Отож, як ви зрозуміли, в першу чергу розподіляють витрати, які обліковують на другому із згаданих рахунків.

 

Розподіл постійних загальновиробничих витрат. Він полягає у здійсненні таких дій:

1) вибрати базу для розподілу загальновиробничих витрат, наприклад: обсяг виробництва готової продукції в натуральному виразі (штук, тонн, куб. м тощо), обсяг послуг або робіт у вартісному виразі, час роботи обладнання (машино-години), години праці (людино-години) і т. д.;

2) встановити нормальну потужність. Відповідно до п. 4 П(С)БО 16 це очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. Як правило, її встановлюють на кілька років;

3) визначити загальну планову величину загальновиробничих витрат, у тому числі з розбивкою на змінні і постійні;

4) обчислити норматив постійних загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу;

5) визначити загальну суму постійних загальновиробничих витрат. Для цього необхідно відняти від фактично сформованої у звітному періоді суми загальновиробничих витрат в цілому по підприємству (при цехової структурі — цеху) їх змінну величину;

6) порівняти фактичну величину постійних загальновиробничих витрат із нормативом. Крім того, у разі перевищення провести їх розподіл.

Тепер поговоримо про порядок розподілу трохи детальніше.

Постійні загальновиробничі витрати відносять до складу виробничої собівартості продукції в частині, що відповідає нормальній виробничій потужності.

При цьому фактична потужність за звітний період може бути як більшою за нормальну, так і меншою. У зв’язку з цим для встановлення величини постійних загальновиробничих витрат, які підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) звітного періоду, необхідно запланувати норматив (коефіцієнт) постійних витрат на одиницю бази розподілу.

Для цього встановлюють показники величини постійних загальновиробничих витрат та бази розподілу зазначених витрат, що відповідають нормальній потужності підприємства. Під базою розподілу при цьому розуміють показник (грошовий або натуральний), у розрахунку на одиницю виміру якого встановлюється норматив розподілу загальновиробничих витрат.

Базу розподілу підприємство встановлює самостійно. Це можуть бути:

— години роботи;

— заробітна плата;

— обсяг діяльності (наприклад, кількість готової продукції — штук, тонн, куб. м і т. п. або обсяг послуг або робіт у вартісному виразі);

— прямі витрати і т. п.

Далі визначають норматив постійних витрат. Для цього суму постійних загальновиробничих витрат при нормальній потужності ділять на відповідну базу розподілу (знову-таки, при нормальній потужності).

Новостворені підприємства обирають базу розподілу на підставі прогнозованих (планованих) даних. Базу розподілу постійних загальновиробничих витрат можна переглядати. Але, увага: лише якщо зміняться обставини, на яких базувався попередній вибір. Наприклад, якщо виявили істотне розходження між фактичними та запланованими обсягами виробництва внаслідок завищення (заниження) планових показників або зниження попиту на вироблену продукцію.

Обрану базу розподілу відображають у наказі про облікову політику підприємства.

Підприємствам з цеховою структурою управління виробництвом для планування і розподілу загальновиробничих витрат необхідно розраховувати зазначені нормативи в розрізі кожного цеху.

Загальну суму розподілених постійних загальновиробничих витрат звітного періоду визначають шляхом множення нормативу постійних загальновиробничих витрат на базу розподілу постійних загальновиробничих витрат звітного періоду при фактичній потужності.

Зверніть увагу: загальна сума розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат відповідно до п. 16 П(С)БО 16 не може перевищувати їх фактичну величину.

Це правило діє у разі, якщо фактичний розмір постійних загальновиробничих витрат звітного періоду перевищує розрахований норматив. Тоді до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) відносять лише частину постійних загальновиробничих витрат звітного періоду в межах такого нормативу.

Якщо ж фактичний розмір постійних загальновиробничих витрат звітного періоду менший, аніж розрахований норматив, ситуація інша. В такому випадку до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) звітного періоду включають фактично сформовану величину постійних загальновиробничих витрат, (а не суму, обчислену за допомогою нормативу).

Приклад розподілу загальновиробничих витрат, до речі, наведено в додатку 1 до П(С)БО 16.

А як відобразити розподіл постійних загальновиробничих витрат у бухгалтерському обліку? Списання постійних розподілених загальновиробничих витрат до складу витрат на виробництво відображають по дебету рахунку 23 «Виробництво» та кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Залишок постійних загальновиробничих витрат, які є нерозподіленими, визнають витратами в періоді їх виникнення. Їх включають до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) (дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації») в кореспонденції із кредитом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Надалі суму постійних розподілених загальновиробничих витрат (що відповідає нормальній потужності) і загальну суму змінних загальновиробничих витрат (що відповідає фактичній потужності) звітного періоду включають у порядку розподілу до складу виробничої собівартості об’єктів витрат.

Далі поведемо мову саме про такий розподіл.

 

Розподіл змінних та постійних розподілених загальновиробничих витрат між об'єктами. Коротко його можна представити у вигляді наступного алгоритму дій, які вам доведеться виконати:

1) обрати базу розподілу;

2) визначити величину загальновиробничих витрат, які відносяться на витрати виробництва. Це роблять шляхом підсумовування змінних і постійних розподілених загальновиробничих витрат звітного періоду в розрізі структурних підрозділів підприємства;

3) обчислити норматив розподілу загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу. Альтернативний варіант — визначити питому вагу бази розподілу окремих об’єктів калькулювання в загальному обсязі бази розподілу. Якщо підприємство облік постійних і змінних загальновиробничих витрат веде на окремих субрахунках, то віднесення до складу виробничої собівартості об’єктів калькулювання постійних розподілених і змінних загальновиробничих витрат можна проводити окремо. Для цього норматив для змінних і постійних розподілених загальновиробничих витрат розраховують окремо;

4) розрахувати суму загальновиробничих витрат звітного періоду, що включається до витрат на виробництво окремих видів продукції (робіт, послуг). Це роблять одним із таких способів:

а) шляхом множення нормативу розподілу на базу розподілу окремого об’єкта калькулювання;

б) множенням суми розподілених загальновиробничих витрат на питому вагу бази розподілу відповідного об’єкта калькулювання (при застосуванні альтернативного варіанту).

Як і в попередньому підрозділі, тепер ознайомимо вас із деякими деталями проведення розподілу.

Списані на витрати виробництва (у дебет рахунка 23 «Виробництво») загальновиробничі витрати (змінні і розподілені постійні) щомісяця розподіляють між різними видами продукції (робіт, послуг).

Порядок такого розподілу в П(С)БО 16 «Витрати» знайти не вдасться, оскільки це є одним з елементів внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Відповідно його підприємства встановлюють самостійно й фіксують у розпорядчому документі про облікову політику підприємства.

Розподіл загальновиробничих витрат між об’єктами калькулювання проводять пропорційно обраній базі.

Правильний вибір бази розподілу загальновиробничих витрат вкрай важливий, оскільки:

— по-перше, обрана база повинна вказувати на зв’язок між накладними витратами та причинами, що впливають на них;

— по-друге, необхідно вибрати таку характеристику виробничого процесу, зміна якої найбільшою мірою впливає на величину накладних витрат.

Вибір непідходящої бази означатиме, що суми загальновиробничих витрат, які відносять на окремі вироби або замовлення, неточно відобразять фактично понесені витрати.

Залежно від галузевої приналежності підприємства базою для розподілу загальновиробничих витрат між окремими видами продукції можуть бути:

— загальний ФОП або нарахована заробітна плата основних виробничих робітників за видами продукції (робіт, послуг);

— прямі витрати на виробництво продукції;

— прямі матеріальні витрати;

— кошторисні ставки за коефіцієнто-машино-годинам роботи обладнання;

— кількість відпрацьованих обладнанням машино-годин;

— витрати праці в людино-годинах;

— обсяг виробництва в натуральних або вартісних показниках, виручка від реалізації продукції;

— витрати на утримання та експлуатацію обладнання (якщо вони виділені в окрему калькуляційну статтю витрат) і т. п.

Вибір бази розподілу загальновиробничих витрат, зауважте, багато в чому визначає точність калькулювання собівартості. Найчастіше використовують розподіл загальновиробничих витрат між окремими видами продукції пропорційно нарахованій заробітній платі основних виробничих робітників або сумі прямих витрат. Технічно перший спосіб простіший, проте реальне значення собівартості при цьому може бути спотворено більш або менш істотно. Як правило, для уніфікації облікових процедур та скорочення їх трудомісткості приймають зведені методики розподілу загальновиробничих витрат між готовою продукцією і незавершеним виробництвом, так і між видами продукції.

При цьому критерії розподілу загальновиробничих витрат всередині об’єкта витрат і критерії розподілу постійних загальновиробничих витрат, що відносять до складу витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) та на собівартість реалізації, можуть не збігатися.

Для розподілу зазначених витрат між об’єктами необхідно визначити норматив (коефіцієнт) витрат на одиницю об’єкта калькулювання. Для цього фактичну суму загальновиробничих витрат, що підлягають розподілу, ділять на базу розподілу за звітний період.

Наступний кроком є визначення частини загальновиробничих витрат, які включаються у виробничу собівартість даного виду продукції (робіт, послуг) у звітному періоді. Відповідні суми знаходять шляхом множення розрахованого нормативу на величину бази розподілу, що відноситься до конкретного об’єкта витрат (вид продукції, робіт, послуг).

Як ви пам'ятаєте, загальновиробничі витрати звітного періоду, що відносяться на виробничу собівартість, можна розподілити між об’єктами калькулювання, альтернативним способом. Для цього визначають питому вагу баз розподілу відповідних об’єктів калькулювання у загальному обсязі величини бази розподілу. Після цього шляхом множенням питомої ваги на суму загальновиробничих витрат, що включаються у виробничу собівартість звітного періоду, визначають суму загальновиробничих витрат, що відноситься у виробничу собівартість конкретного виду продукції (робіт, послуг).

Ще раз зауважте: залежно від обраної підприємством бази розподілу виробнича собівартість окремих замовлень, видів продукції (робіт, послуг) може істотно змінюватися.

Таким чином, розподіл загальновиробничих витрат можна умовно розділити на чотири операції:

1) розподіл загальновиробничих витрат між видами виробництв (основне, допоміжне та обслуговуючі виробництва і господарства) і цехів;

2) встановлення величини загальновиробничих витрат, що підлягає включенню до складу витрат на виробництво продукції;

3) визначення частки витрат, що відносяться до готової продукції, і частки витрат, що відносяться до незавершеного виробництва;

4) розподіл витрат, віднесених до готової продукції (виконаних робіт, послуг), за видами продукції (робіт, послуг).

Усі ці операції проводять у ході виконання однієї і тієї ж дії, в результаті якої роблять проводки по дебету відповідних субрахунків до рахунка 23 «Виробництво» і кредитом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати». Потім ці витрати «переміщують» по рахункам вже у складі витрат основного або допоміжного виробництв. Наприклад, третя операція означає, що загальновиробничі витрати у складі витрат списують із кредиту рахунка 23 «Виробництво» в дебет рахунка 26 «Готова продукція» або залишають у складі сальдо на субрахунках до рахунка 23.

Отже, витрати, зібрані на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», які включають до витрат на виробництво, підлягають списанню в кінці звітного періоду в дебет рахунка 23 «Виробництво» за приналежністю. Одночасно їх розподіляють між об’єктами калькулювання (у розрізі яких і ведуть аналітичний облік на субрахунках до рахунка 23), пропорційно тій чи іншій базі.

Для розподілу загальновиробничих витрат складають спеціальні відомості розподілу. Така відомість розподілу загальновиробничих витрат при позамовному методі обліку витрат на виробництво може мати такий вигляд:

 

Відомість розподілу загальновиробничих витрат по цеху №___
за ____ 20ХХ р.

дебет рахунка

номер замовлення

база розподілу

загальновиробничі витрати

заробітна плата виробничих працівників, грн.

коефіцієнт

сума, грн.

1

2

3

4

5

 

У результаті розподілу суми по замовленням записують до карток аналітичного обліку виробництва за статтею «Загальновиробничі витрати».

Порядок розподілу загальновиробничих витрат між об’єктами калькулювання пропонуємо розглянути на прикладі.

Приклад. Цех протягом звітного періоду випускав два види продукції. Вартість матеріалів, заробітна плата виробничих робітників та інші прямі витрати включені у витрати на виробництво продукції. Виробнича собівартість виготовленої продукції склала:

— матеріальні витрати — 10150 грн.;

— витрати на оплату праці — 8983 грн.;

— інші прямі витрати — 18867 грн.;

— розподілені загальновиробничі витрати — 81200 грн.

Разом — 119200 грн., в тому числі прямі витрати — 38000 грн.

Підприємство самостійно обирає базу для розподілу загальновиробничих витрат. Наприклад, їх можна розподілити пропорційно:

1) матеріальних витрат — норматив розподілу дорівнює 8,0 (81200 : 10150);

2) витрат на оплату праці — норматив розподілу дорівнює 9,0393 (81200 : 8983).

Множенням нормативу на величину баз відповідних об’єктів розподілу визначають суму загальновиробничих витрат, які відносяться до складу виробничої собівартості окремих видів продукції. Наведемо розрахунок у таблиці:

 

виріб

прямі витрати

загальновиробничі витрати, що включаються до виробничої собівартості

виробнича собівартість продукції

матеріальні

на оплату праці

інші

всього

пропорційно матеріальним витратам

пропорційно витратам на оплату праці

при розподілі пропорційно матеріальним витратам

при розподілі пропорційно оплаті праці

1

2

3

4

5

6*

7**

8***

9****

А

4200

4900

9800

18900

33600

44292,55

52500

63192,55

Б

5950

4083

9067

19100

47600

36907,45

66700

56007,45

Разом

10150

8983

18867

38000

81200

81200

119200

11920

* Значення графи 6 розраховується як добуток графи 2 на норматив (4200 х 8 = 33600 грн.; 5950 х 8 = 47600 грн.).

** Значення графи 7 розраховується як добуток графи 3 на норматив розподілу пропорційно прямим витратам на оплату праці.

*** Сума граф 5 і 6.

**** Сума граф 5 і 7.

 

Як бачимо, собівартість конкретних видів продукції істотно відрізняється залежно від обраної підприємством бази розподілу загальновиробничих витрат.

Відмітьте ще один важливий момент. У випадку, якщо підприємство у звітному періоді виготовило продукцію (роботи, послуги), а реалізації не було, виникає проблема з щомісячним закриттям рахунка 91«Загальновиробничі витрати». Це пов’язано з тим, що нерозподілена частина постійних загальновиробничих витрат в такій ситуації не може бути віднесена на собівартість реалізованої продукції (у дебет рахунка 90 «Собівартість реалізації»). Порядок списання таких витрат не врегульовано П(С)БО.

Щодо списання цих витрат існує точка зору, що їх необхідно віднести в дебет субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності» з відображенням у рядку 2180 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2).

Однак сума нерозподілених постійних загальновиробничих витрат є складовою частиною собівартості реалізованої продукції. Іншими словами, вона повинна бути відображена у рядку 2050 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2). Тому, враховуючи принцип бухгалтерського обліку «повне висвітлення», такі витрати логічніше включити до складу витрат майбутніх періодів.

У періоді реалізації такої виробленої продукції (робіт, послуг) зазначені витрати (враховані як витрати майбутніх періодів) слід списати на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) даного звітного періоду.

Незважаючи на те що кореспонденція рахунків Дт 90 «Собівартість реалізації» — Кт 39 «Витрати майбутніх періодів» не передбачена чинною Інструкцією № 291, вона все ж найбільш точно відображає суть операції.

На цьому все. Далі від загальновиробничих витрат перейдемо до витрат допоміжних виробництв.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі