Перше, що вам потрібно знати щодо мобілізованих працівників: працівникам, які призвані на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, гарантується збереження місця роботи (судячи з усього, як основного, так і за сумісництвом), посади і середнього заробітку (ч. 3 ст. 119 КЗпП та ч. 2 ст. 39 Закону № 2232). Причому це стосується усіх працюючих громадян України, які були призвані на військову службу на підставі Указу Президента про часткову мобілізацію, починаючи з 18.03.2014 р. (ч. 2 розд. ІІ Закону № 1275). Але так було не завжди. Перша згадка про збереження місця роботи за мобілізованими працівниками з’явилася внаслідок появи Закону № 1169, який набрав чинності з 01.04.2014 р. До цього таких працівників відповідно до КЗпП годилося звільняти. Виходить, що працівників, мобілізованих з 18.03.2014 р. до 01.04.2014 р., роботодавці мали повне право звільняти з роботи. Та Закон № 1275 виправив таку несправедливість, додавши таким чином клопоту роботодавцям, адже тепер звільнених працівників, призваних на військову службу через мобілізацію, вони зобов’язані поновити на роботі. Поновлення на роботі здійснюється шляхом скасування наказу про звільнення*, внесення відповідного запису до трудової книжки (за її наявності на підприємстві, в установі, організації) та особової справи (особової картки) працівника. Про факт скасування наказу про звільнення роботодавець зобов’язаний повідомити працівника шляхом направлення йому за місцем реєстрації (фактичного проживання) листа із долученням копії наказу (див. роз’яснення Державної інспекції України з питань праці від 17.06.2014 р.).
* Майте на увазі: відмова роботодавця від скасування наказу про звільнення працівника у зв’язку із призовом на військову службу під час мобілізації та/або невиплата середньої заробітної плати є порушенням законодавства про працю і тягне за собою відповідальність, передбачену законодавством (кримінальну, адміністративну та дисциплінарну).
Таким чином, абсолютно усіх працівників підприємства, мобілізованих починаючи з 18.03.2014 р., необхідно відображати у табелі обліку робочого часу (далі — табель) та щомісячно нараховувати їм заробітну плату у розмірі їх середнього заробітку. Як усе це зробити? Пропонуємо знайти відповідь на це запитання у нашому матеріалі.
Табельний облік
Певно, ви пам’ятаєте, що для обліку використання робочого часу застосовується табель типової форми № П-5, затвердженої наказом № 489. І хоча форма № П-5 є не обов’язковою для використання, а рекомендованою, для зручності заповнення форм державних статистичних спостережень з праці на практиці її використовують багато підприємств. У табелі відповідальні особи зазначають відомості про відпрацьований час, у тому числі надурочні години, роботу у вихідні та святкові дні тощо, та неявки на роботу з зазначенням причин таких неявок відповідно до коду (буквеного або цифрового), що міститься у таблиці кодів форми № П-5. Неявка працівника у зв’язку з його мобілізацією підпадає під код «ІН»/«22», який відповідає іншому невідпрацьованому часу, передбаченому законодавством (виконання державних і громадських обов’язків, допризовна підготовка, військові збори, донорські, відгул і т. ін.).
Але майте на увазі: підставою для відміток у табелі про час, не відпрацьований з поважних причин, є відповідні документи, які підтверджують поважність такої причини. У випадку з мобілізацією таким документом може служити довідка про призов військовозобов’язаного на військову службу, видана військовим комісаріатом або військовою частиною, а для резервістів — виписка з наказу або довідка про зарахування до списків військової частини, що видаються військовою частиною* (лист Міноборони, Генштабу ВСУ та ГУ оборонного та мобілізаційного планування від 21.08.2014 р. № 322/2/7142). До речі, при отриманні підтверджуючого документа роботодавець повинен видати розпорядження про його звільнення від роботи на період несення служби у зв’язку з мобілізацією. Якщо працівник (його родич) не пред’явив вам жоден із зазначених вище підтверджуючих документів, його неявка на роботу відзначається у табелі з кодом «НЗ» або «28» як неявка з нез’ясованих причин. Причому роботодавцеві необхідно здійснити усі можливі заходи, аби з’ясувати причину неявки. У свою чергу, працівник, який повертається (дай бог) на роботу по завершенні військової служби, має пред’явити роботодавцеві свій військовий квиток, який, до речі, також є документом, що підтверджує його перебування на військовій службі.
* Зауважте, що такі документи можуть видаватися родинам військовозобов’язаних та резервістів для пред’явлення їх за місцем вимоги.
Тож, що ми маємо? Якщо вашого працівника мобілізували, що підтверджується відповідними документами, то відомості про невідпрацьований ним робочий час у табелі обліку робочого часу відображаємо таким чином:
— у полі «Відмітки про явки та неявки за числами місяця (годин)» під кожним робочим днем місяця** зазначаємо кількість годин, які мали б бути відпрацьовані працівником відповідно до встановленого йому графіка робочого часу, та код причини, через яку цей час не був відпрацьований, — «ІН»/«22»;
— у полі «Всього неявок» вказуємо загальну кількість невідпрацьованого мобілізованим працівником робочого часу за місяць — у днях та годинах;
— у полі «з причин за місяць» обираємо причину «відпустки у зв’язку з навчанням, творчі, в обов. порядку та інші» та під нею ставимо кількість невідпрацьованих працівником робочих днів та годин через його мобілізацію.
** За графіком роботи підприємства.
В останньому полі «Оклад, тарифна ставка, грн» необхідно вписати розмір посадового окладу чи тарифної ставки працівника. На основі даних табеля щодо кількості днів відсутності працівника на роботі через мобілізацію та розміру посадового окладу (тарифної ставки) бухгалтерія розраховує середній заробіток мобілізованого працівника. Про розрахунок цього показника і піде далі мова у статті.
Середній заробіток
Розрахунок
Приємна новина: особливо заморочуватися з розрахунком цього показника не доведеться — середній заробіток мобілізованим працівникам розраховується за загальними правилами, встановленими Порядком № 100. Нагадаємо, як це робиться.
Для розрахунку середнього заробітку необхідно застосовувати таку формулу:
ЗПсер = В : КРД(г),
де В — сума виплат, які включаються до розрахунку (вони наведені у п. 3 Порядку № 100), нарахованих у розрахунковому періоді;
КРД (г) — кількість відпрацьованих робочих днів (годин***), що включаються до розрахункового періоду.
*** Середньогодинна заробітна плата визначається тоді, коли робочий час працівника підсумовується чи його облік ведеться в годинах.
Як бачите, все упирається у розрахунковий період. Стандартний розрахунковий період становить останні 2 календарні місяці, що передують місяцю, в якому працівника призвали внаслідок мобілізації. А що робити, якщо працівник до призову не відпрацював повні 2 останні календарні місяці? Порядок № 100 не залишає нас без відповіді на це запитання. Так, працівникам, які пропрацювали на підприємстві, в установі, організації менше 2 календарних місяців, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за фактично відпрацьований час (абз. 3 п. 2 Порядку № 100). Якщо протягом останніх 2 календарних місяців працівник не працював жодного дня, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за попередні 2 місяці роботи. Якщо і протягом цих місяців працівник не відпрацював жодного робочого дня, середня заробітна плата обчислюється виходячи з установлених працівнику у трудовому договорі тарифної ставки, посадового (місячного) окладу.
Щоб розрахувати середній заробіток конкретного місяця відсутності працівника через його мобілізацію, потрібно скористатися такою формулою:
ЗПсер (міс) = ЗПсер х КРД(г)м,
де КРД(г)м — кількість робочих днів (годин) у місяці нарахування середнього заробітку, які припадають на період мобілізації. Цей показник легко дізнатися із табеля обліку робочого часу (див. с. 22).
Утримання ПДФО, ЄСВ та військового збору
Щодо ПДФО та ЄСВ — усе однозначно: утримувати їх із компенсації середнього заробітку мобілізованого працівника не потрібно. І знову за це ми маємо дякувати Закону № 1275.
По-перше, цей Закон уніс зміни до п.п. 165.1.1 ПК, доповнивши його новим підпунктом «и», згідно з яким компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО. Зауважте, що у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ* такий дохід має бути відображений з ознакою доходу «128». Але! На сьогодні порядку компенсації з бюджету сум у межах середнього заробітку працівника немає, і компенсацію, відповідно, ніхто не отримує. Це дає фіскальникам привід вважати середній заробіток мобілізованого працівника не компенсацією з бюджету, а заробітною платою, з якої відповідно до п.п. 164.2.1 ПК необхідно утримувати ПДФО. Нарахований середній заробіток необхідно відображати у формі № 1ДФ з ознакою доходу «101», про що свідчить роз’яснення податківців, наведене у підкатегорії 103.25 ЗІР.
* Форма Податкового розрахунку затверджена наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. № 49.
По-друге, до ч. 7 ст. 7 Закону про ЄСВ додано норму, згідно з якою ЄСВ не нараховується на виплати, які компенсуються з бюджету в ме-жах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. Та, скоріше за все, фіскальники щодо таких виплат матимуть таку ж позицію, яку ми навели вище відносно ПДФО. Зверніть увагу, що суми середньої заробітної плати і календарні дні перебування в трудових відносинах таких осіб у звітності з ЄСВ зазначають з урахуванням такого:
1) в таблиці 5 форми № Д4** дату початку та закінчення мобілізації не зазначають;
2) в таблиці 6 форми № Д4 інформацію про особу відображають із обов’язковим зазначенням реквізитів:
— 11 «Місяць та рік, за який проведено нарахування»;
— 15 «Кількість календарних днів перебування у трудових/ЦП відносинах протягом звітного місяця»;
— 17 «Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу (усього з початку звітного місяця)».
** Форма міститься у додатку 4 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міндоходів від 09.09.2013 р. № 454.
Реквізити 18 та 19 не заповнюють.
Усе це роз’яснив ПФУ у своєму листі від 16.07.2014 р. № 18834/05-10.
Зверніть увагу: суми ПДФО і ЄСВ, утриманих (та нарахованого у випадку з ЄСВ) із середнього заробітку мобілізованого працівника до набрання чинності Законом № 1275, ви маєте право повернути або врахувати на погашення майбутніх платежів. При цьому нараховані суми у бухгалтерському обліку необхідно сторнувати. Крім того, ви маєте провести відповідні коригування у формі № Д4 за відповідні періоди утримання та нарахування ЄСВ.
А що ж із військовим збором? Він з’явився вже після набуття чинності Законом № 1275, тому щодо цього збору там нічого не сказано. Конкретних відповідей щодо утримання з середнього заробітку мобілізованого працівника військового збору не міститься і в жодних інших нормативних документах, але вони є в роз’ясненнях фіскальників у ЗІР (див. підкатегорію 132.02). Тож давайте і ми поміркуємо над цією головоломкою.
Підпункт 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПК приписує нам обкладати військовим збором, зокрема, доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат. У свою чергу, оплата працівникам, які залучаються до виконання державних або громадських обов’язків (а військова служба, безперечно, є таким обов’язком), якщо вони виконуються в робочий час, включається до ФОП (абз. 9 п.п. 2.2.12 Інструкції № 5), а значить, має обкладатися військовим збором. Але! За цим же принципом така оплата має обкладатися й ПДФО та ЄСВ, та, як ми вже казали, вона звільнена від такого оподаткування.
Разом з тим можна припустити, що у цілях оподаткування середній заробіток мобілізованого працівника, який компенсується з бюджету, вважається не заробітною платою, а компенсаційними виплатами з бюджету і, за логікою речей, не обкладається військовим збором. На нашу думку, це розумно: погодьтеся, було б щонайменше дивно, якби військовий збір утримувався із заробітку людей, які вже і так ризикують своїм життям і здоров’ям на полі бойових дій. Та у фіскальників, на жаль, інша думка. З їх точки зору, збереження та нарахування середнього заробітку працівників на час виконання державних або громадських обов’язків є гарантійною виплатою, яка входить до складу додаткової заробітної плати. Отже, сума середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, є об’єктом обкладення військовим збором на загальних підставах. Тож безпечніше все ж таки утримувати цей збір, аби раптом не натрапити на відповідальність за неутримання військового збору*, а потім у випадку зміни позиції податківців повернути переплату або врахувати її в рахунок погашення майбутніх платежів.
* Обсяг відповідальності за це, до речі, такий самий, як і для податкових агентів у випадку неутримання ПДФО (див. роз’яснення, наведене у підкатегорії 132.06 ЗІР).
Виплата середнього заробітку
Середній заробіток виплачується мобілізованому працівнику у строки, встановлені для виплати заробітної плати (авансу). Якщо перерахування заробітку здійснюється на зарплатну картку працівника, то проблем немає — працівник може зняти з нею готівку, як тільки в нього буде така можливість. А от якщо виплата відбувається через касу підприємства, то тут усе складніше. Працівник, скоріше за все, не зможе вчасно самостійно отримати належну йому суму. Пам’ятаємо, що «зарплатна» готівка може зберігатися у касі понад установлений ліміт не більше 3 робочих днів (п. 2.10 Положення № 637). Після їх сплину гроші повертаються на поточний рахунок або залишаються у касі в межах встановленого ліміту, а заробітна плата працівника депонується. Звичайно, він може отримати її після свого повернення. Але є й альтернативний варіант. Так, належну працівнику суму середнього заробітку може отримати за нього інша особа (наприклад, родич) за довіреністю. Тож працівник має вирішити для себе, який варіант його більше влаштовує, та за необхідності заздалегідь потурбуватися про складення довіреності.
Компенсація витрат на оплату праці
На щастя роботодавців, витрати на оплату праці мобілізованих працівників компенсує держава. Причому таке щастя вони мали не завжди. Раніше під таку компенсацію потрапляв лише середній заробіток працівників, які перебувають на військових зборах, а середній заробіток саме мобілізованих працівників роботодавці мали сплачувати за власний рахунок. Та законодавці через Закон № 1275, який набрав чинності з 08.06.2014 р., змилувалися і над роботодавцями мобілізованих працівників, внісши відповідні зміни до ч. 3 ст. 119 КЗпП.
Порядок отримання компенсаційних виплат із держбюджету, як того вимагає Закон № 1275, має бути затверджений КМУ. Та поки що «воз и ныне там» — минуло вже понад 3 місяці від дня набрання чинності Законом № 1275, а Порядку ми й досі не дочекалися. Тож до його появи можливість відшкодування витрат на оплату праці мобілізованих працівників є, скоріше, формальною, ніж реальною…
Облік витрат на виплату середнього заробітку
У бухгалтерському обліку середній заробіток мобілізованих працівників відображається як заробітна плата, оскільки він відповідно до абз. 9 п.п. 2.2.12 Інструкції № 5 включається до ФОП. До якої категорії витрат потрапить ця виплата, залежить від посади, яку обіймає мобілізований працівник. Так, середній заробіток працівника, який займався виробництвом, буде для підприємства загальновиробничими витратами (рахунок 91), адміністративного працівника — адміністративними витратами (рахунок 92), а працівника відділу збуту — збутовими витратами (рахунок 93).
Аналогічна ситуація й у податковому обліку: оплату мобілізованим працівникам середнього заробітку необхідно визнавати витратами підприємства (п. 142.1 ПК). Залежно від посади працівника, якого мобілізовано, такі витрати можуть бути загальновиробничими (пп. «а» та «е» п.п. 138.8.5 ПК), адміністративними (п.п. «б» п.п. 138.10.2 ПК) чи збутовими (п.п. «в» п.п. 138.10.3 ПК).
А от відшкодування таких витрат вважатиметься цільовим фінансуванням з бюджету. Тому суми цього відшкодування необхідно обліковувати на субрахунку 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів».
Доходи від цільового фінансування потраплять на субрахунок 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».
В основному, це все. Бажаємо вам професійних перемог у вашій діяльності, а вашим мобілізованим працівникам — бойових перемог на полі воєнних дій!
Використані документи та скорочення
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
Закон № 2232 — Закон України «Про військовий обов’язок і військову службу» від 25.03.92 р. № 2232-ХІІ.
Закон № 1169 — Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення проведення мобілізації» від 27.03.2014 р. № 1169-VII.
Закон № 1275 — Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації» від 20.05.2014 р. № 1275-VII.
Закон про ЄСВ — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.
Указ Президента про часткову мобілізацію — Указ Президента України «Про часткову мобілізацію» від 17.03.2014 р. № 303/2014.
Порядок № 100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100.
Наказ № 489 — наказ Держкомстату «Про затвердження типових форм первинної облікової документації зі статистики праці» від 05.12.2008 р. № 489.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637.
ЄСВ — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
КМУ — Кабінет Міністрів України.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ФОП — фонд оплати праці.
