Наслідки застосування ПСП за двома місцями роботи або до зарплати підприємця
В одному з попередніх номерів нашої газети (див. «ВД», 2007 р., № 23, с. 6) ми розглядали ситуацію, коли до працівника, який одночасно є підприємцем, роботодавець застосовував ПСП. Останнім часом податкові органи дуже активно зайнялися виявленням таких несумлінних платників податків, а також тих, які користуються ПСП за декількома місцями роботи. Більш того, з’явилися нові офіційні роз’яснення ДПАУ з цього приводу. Тому в цій статті ми розглянемо докладно, як усунути порушення порядку одержання (застосування) ПСП і якої думки про це самі податківці.
Катерина СКРИПКІНА, Олеся АЛЕКСАНДРОВА, консультанти газети «Власне Діло»
Податкова соціальна пільга (далі — ПСП) відповідно до
підпункту 6.3.1 Закону про податок з доходів документ 1 застосовується до нарахованого місячного доходу платника податків у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем його нарахування (виплати). Це означає, що платник податку, який працює на двох і більше місцях, може скористатися правом на ПСП тільки за одним місцем роботи (або за основним місцем роботи, або за сумісництвом).Згідно з
підпунктом 6.3.3 Закону про податок з доходів ні до заробітної плати, ні до підприємницького доходу працівника, який одночасно займається підприємницькою діяльністю, не може застосовуватися ПСП. При цьому не має значення, прибутковою чи збитковою є така діяльність або ж така діяльність узагалі не ведеться. Важливим є факт реєстрації фізичної особи як підприємця. Такої думки дотримується ДПАУ (див. консультацію у «Віснику податкової служби України», 2006, № 37, с. 41, листи ДПАУ від 24.09.2004 р. № 8461/6/17-3116, від 15.06.2007 р. № 12131/7/17-0717).
Порядок усунення порушень у реалізації права на ПСП
Якщо все-таки до працівника застосовувалася ПСП за двома місцями роботи або якщо до зарплати працівника застосовувалася ПСП у той час, коли він був приватним підприємцем, має місце неправомірне застосування ПСП — порушення, яке потрібно усунути. Розглянемо порядок усунення таких порушень як самим працівником, так і його податковим агентом.
Згідно з
підпунктом 6.3.4 Закону про податок з доходів платник податків, який подав заяву про застосування ПСП більш ніж одному роботодавцю або ж користувався ПСП, будучи зареєстрованим підприємцем, втрачає право на одержання ПСП за всіма місцями одержання доходу починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, і закінчуючи місяцем, у якому право на застосування ПСП поновлюється (підпункт 6.3.4 Закону про податок з доходів).Такі порушення можуть бути виявлені податківцями на підставі аналізу даних податкової звітності або даних документальних перевірок. У цьому разі вони інформують платника податків (працівника)
про наявність порушень ним порядку одержання ПСП (відповідно до процедури, зазначеної в Порядку № 461 документ 2), тобто направляють (вручають) йому відповідне повідомлення.Повідомлення, як правило, вручається особисто або надсилається платнику поштою з повідомленням про вручення. Якщо з якихось причин податковий орган або пошта не можуть вручити повідомлення (платник податків відмовився його прийняти, не знайдене фактичне його місцезнаходження), то повідомлення розміщується на дошці податкових оголошень (повідомлень) органу податкової служби.
День розміщення повідомлення на такій дошці вважається днем його вручення платнику податків.У свою чергу працівник, який незаконно користувався ПСП, для усунення цього порушення
має подати заяву про відмову від застосування ПСП кожному роботодавцю (одному своєму роботодавцю у випадку, коли працівник зареєстрований як підприємець) із зазначенням місяця, в якому допущене таке порушення (тобто місяця, у якому працівник подав заяву про застосування ПСП). На підставі такої заяви кожний роботодавець повинен розрахувати й утримати відповідну суму недоплати податку з доходів фізичних осіб і штраф у розмірі 100 % суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати доходу працівнику, а при недостатності суми такої виплати — за рахунок наступних виплат (підпункт 6.3.4 Закону про податок з доходів). Пеня в цьому випадку не нараховується.Тобто відповідно до
підпункту 6.3.4 Закону про податок з доходів суму недоплати й штрафу роботодавець розраховує за підсумками податкового місяця, у якому отримано заяву працівника про відмову від ПСП. Разом з тим на думку ДПАУ, висловлену в листі від 28.12.2007 р. № 26662/7/17-0117, з огляду на вимоги пункту 6.5 Закону про податок з доходів щодо проведення роботодавцем (податковим агентом) перерахунку сум доходів і сум наданих податкових соціальних пільг такий розрахунок недоплати й штрафу має бути здійснений не пізніше строку проведення річного перерахунку податку (до строку надання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за IV квартал звітного податкового року).Отже, ДПАУ дозволяє роботодавцям зробити розрахунок і утримання суми недоплати й штрафу із заробітної плати працівників-порушників не пізніше строку подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за IV квартал 2007 року, тобто не пізніше 9 лютого 2008 року. І це — незважаючи на норми
підпункту 6.3.4 Закону про податок з доходів.Роботодавцю, звичайно ж, найкраще дотримуватися букви закону, тобто утримувати (почати утримувати) суму недоплати і штраф із заробітної плати працівника в тому місяці, у якому було подано заяву, і тільки в тому разі, якщо роботодавець цього не зробив, керуватися роз’ясненнями, викладеними в
листі № 26662 довідка 1.А раптом з якихось причин сума недоплати і штрафу не була утримана за рахунок доходу працівника до закінчення граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку (до 1 квітня року, наступного за звітним)? У цьому разі
суми недоплати і штрафу мають стягуватися податковим органом за підсумками надання платником податків декларації про доходи. Так, у підпункті 6.3.4 Закону про податок з доходів, зокрема, зазначено: «Якщо з будь-яких підстав сума недоплати та штрафу не була утримана за рахунок доходу платника податку до спливу граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку, то сума такої недоплати і штрафу стягується податковим органом у порядку, визначеному законом.»Однак звернемо увагу: у
листі № 26662 наведено приклад, згідно з яким до зарплати платника податків незаконно застосовувалася ПСП за двома місцями роботи. У зв’язку з тим, що з одного з місць роботи платник податків звільнений, він подає декларацію про доходи. При цьому зазначено, що штраф у розмірі 100 % суми недоплати буде застосовано на тому місці роботи, де такий платник податків продовжує працювати. Це дає підстави припустити: у випадку, що розглядається, податковий орган штраф не утримуватиме.До зазначеного додамо, що в загальному випадку право на застосування ПСП до доходу платника податків поновлюється тільки з податкового місяця, наступного за місяцем, в якому суми недоплати податку з доходів і штрафу повністю погашаються.
Якщо платник податків відмовляється писати заяву про відмову від ПСП
ДПАУ у своєму
листі № 26662 роз’яснила також і порядок усунень порушень у разі, якщо працівник відмовляється писати заяву про відмову від застосування ПСП.На практиці органи податкової служби, крім повідомлення платника податків про виявлені порушення, повідомляють у письмовій формі податкових агентів (роботодавців), які застосовували ПСП таким працівникам.
За роз’ясненнями ДПАУ роботодавець, одержавши інформацію про порушення працівником норм
підпункту 6.3.1 Закону про податок з доходів, «припиняє нараховувати пільгу з місяця, у якому така інформація отримана, та здійснює перерахунок нарахованої заробітної плати та наданих податкових соціальних пільг за весь період порушення». У результаті такого перерахунку визначається сума недоплати податку з доходів, що має бути утримана із заробітної плати працівника. Як зазначалося вище, у разі, коли перерахунок провадиться на підставі заяви працівника про відмову від ПСП, податківці дозволили відстрочити його проведення до закінчення строку проведення річного перерахунку довідка 2. Швидше за все, й у ситуації, коли працівник не подає заяву про відмову від ПСП, з розрахунком і утриманням суми недоплати роботодавець муситиме укластися у строки, не пізніше граничного строку подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за IV квартал звітного податкового року. Це пов’язано з тим, що, як відомо, без заяви працівника про відмову від ПСП роботодавець може й не утримувати суму недоплати податку з доходів. А при проведенні перерахунку податку з доходів за підсумками року (на підставі підпункту «а» підпункту 6.5.2 Закону про податок з доходів) у нього вже з’являються підстави перерахувати такому працівнику суму податку з доходів та утримати суму недоплати.Штраф у розмірі 100 % суми недоплати в цьому разі не утримується
, оскільки підставою для утримання штрафу є заява працівника про відмову від ПСП. До подання працівником такої заяви роботодавець утримує тільки суми недоплати. Такий висновок випливає і з листа № 26662. Отже, у цьому разі право платника податків на ПСП не поновиться, оскільки не буде повністю виконано вимоги абзацу другого підпункту 6.3.4 Закону про податок з доходів.У разі якщо виявлені органами податкової служби порушення працівником норм
Закону про податок з доходів, які зазначені в повідомленні, пов’язані з помилковим відображенням у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ ознаки ПСП або з тим, що у звіті не було проставлено дату звільнення з одного місця роботи й дату прийняття на інше місце роботи, податковий агент повинен подати уточнений Податковий розрахунок за формою № 1ДФ за відповідні квартали.Якщо роботодавець не одержує повідомлення про порушення його працівником норм
Закону про податок з доходів, то сума недоплати податку з доходів за всіма місцями одержання ПСП справляється податковим органом за результатами річної декларації про майновий стан і доходи.Порядок усунення порушення норм
Закону про податок з доходів наведемо на конкретному прикладі.Приклад.
Сергієнко І. П. (ідентифікаційний номер — 2777777777) з 17.12.2006 р. до цього часу працює у ФОП Петренка П. П. З січня по червень 2007 року він користувався ПСП у розмірі 200 грн. З 03.05.2007 р. Сергієнко І. П. прийнятий на роботу за сумісництвом до ТОВ «Хвиля», де працює до цього часу. У травні 2007 року працівник Сергієнко подав заяву про застосування ПСП до бухгалтерії ТОВ «Хвиля», унаслідок чого ПСП застосовувалася до заробітної плати платника податків за двома місцями роботи. З липня 2007 року заробітна плата Сергієнка І. П. у ФОП Петренка П. П. становила 1000 грн., у ТОВ «Хвиля» — 800 грн. Оскільки з липня 2007 року заробітна плата працівника перевищила граничний розмір доходу і за основним місцем роботи, і за сумісництвом, ПСП до його зарплати не застосовувалася.У лютому 2008 року Сергієнко І. П. одержав від ДПІ повідомлення за формою ФП, у якому зазначено, що в порушення норм підпункту 6.3.1 Закону про податок з доходів він користувався ПСП за двома місцями роботи. У зв’язку з цим він втрачає право на одержання ПСП за всіма місцями одержання доходу з травня 2007 року. Для поновлення права на ПСП Сергієнко І. П. подав заяву про відмову від ПСП, зазначивши місяць порушення — травень 2007 року, і ФОП Петренку П. П., і в бухгалтерію ТОВ «Хвиля».
У нашому випадку ПСП застосовувалася неправомірно за двома місцями роботи в період з 03.05.2007 р. по 30.06.2007 р., тобто протягом двох місяців.
На підставі поданих працівником заяв роботодавці повинні розрахувати суми недоплати та штрафу.
ФОП Петренко П. П.
Сума недоплати за податком з доходів становитиме: 200 грн. х 2 х 15 % = 60 грн.Сума штрафу відповідно — 60 грн.
Отже, із заробітної плати Сергієнка І. П. за лютий 2008 року слід утримати суму недоплати й штрафу в розмірі 120 грн. (60 грн. + 60 грн.).
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за I квартал 2008 року у графах «3а» і «3» відображається заробітна плата, нарахована працівнику у січні — березні 2008 року, у графах «4а» і «4» — сума податку з доходів, утриманого із заробітної плати за січень — березень 2008 року, а також сума донарахованого у зв’язку з незаконним застосуванням ПСП податку з доходів фізичних осіб і штрафу.
Дані, необхідні для складання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за I квартал 2008 року, наведемо в таблиці.
| Місяць | Нарахована заробітна плата, грн. | Податок з доходів фізичних осіб і сума штрафу, грн. |
| Січень 2008 року | 1000,00 | 144,75 |
| Лютий 2008 року | 1000,00 | 264,75 |
| Березень 2008 року | 1000,00 | 144,75 |
| Разом | 3000,00 | 554,25 |
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за I квартал 2008 року щодо ФОП Петренка П. П.
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака податков. соц. пільги | Ознака (0,1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийому на роботу дд/мм/рррр | звільнення з роботи дд/мм/рррр | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| <...> | ||||||||||||||
| 25 | 2777777777 | 3000 | 00 | 3000 | 00 | 554 | 25 | 554 | 25 | 01 | — | — | — | — |
| <...> | ||||||||||||||
В аналогічному порядку усунення порушень треба провести і в ТОВ «Хвиля».
Відповідальність
Відповідно до
підпункту 6.3.5 Закону про податок з доходів роботодавець, що застосовував ПСП на підставі належним чином оформленої заяви працівника, не несе відповідальності за порушення таким платником податків порядку застосування ПСП.Отже, якщо працівник подав заяви про застосування ПСП декільком роботодавцям або ж подав таку заяву, будучи підприємцем, уся відповідальність за порушення порядку реалізації права на ПСП покладається на такого працівника. Як він може поновити право на одержання ПСП, ми вже розповіли вище.
Однак випадки, коли роботодавець і працівник є пов’язаними особами або коли суд установлює факт змови між роботодавцем і працівником, спрямований на ухилення від оподаткування, за роз’ясненнями ДПАУ (
лист № 26662), розцінюватимуться як здійснення грошових виплат на користь працівника без попереднього нарахування та сплати податку з доходів або як неповне утримання податку. У такій ситуації відповідальність покладається і на роботодавця: він муситиме сплатити суму недоплати за податком з доходів, що виникла внаслідок неправомірного застосування ПСП до заробітної плати працівника, а також сплатити штраф у подвійному розмірі суми недоплати податку відповідно до підпункту 17.1.9 Закону № 2181 документ 3. Що стосується адміністративної відповідальності, то в цьому разі може бути накладено штраф за статтею 1634 КпАП документ 4: попередження або накладення штрафу від двох до трьох неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг) (від 34 до 51 грн.), а в разі повторного порушення — від трьох до п’яти нмдг (від 51 до 85 грн.). Однак слід звернути увагу, що цей штраф накладається на посадових осіб і до підприємця не застосовується.
Висновки
Найпоширеніші випадки неправомірного користування ПСП полягають у такому
:— фізична особа працює десь за трудовим договором і одночасно зареєстрована приватним підприємцем;
— фізична особа працює на декількох місцях роботи й користується ПСП більш ніж за одним місцем роботи.
Працівник, що користувався ПСП за двома і більше місцями роботи або за одним місцем, але був зареєстрований ще й як підприємець, для усунення цього порушення
повинен подати заяву про відмову від застосування ПСП у першому випадку кожному роботодавцю, а в другому — одному — своєму, із зазначенням місяця, у якому мало місце таке порушення.На підставі такої заяви
кожний роботодавець повинен розрахувати й утримати відповідну суму недоплати податку з доходів фізичних осіб і штраф у розмірі 100 % суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати доходу працівнику, а при недостатності суми такої виплати — за рахунок наступних виплат. Пеня в цьому разі не нараховується.За ситуації, коли працівник не подає заяву про відмову від ПСП, розрахунок і утримання суми недоплати роботодавець повинен буде зробити не пізніше граничного строку подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за IV квартал звітного податкового року.
Штраф у розмірі 100 % суми недоплати в цьому разі не утримується, оскільки підставою для утримання штрафу є заява працівника про відмову від ПСП. До подання працівником такої заяви роботодавець утримує тільки суми недоплати.Розшифровка нормативних посилань (документ)
1
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.2
Порядок інформування органами державної податкової служби України платників податку про наявність порушень застосування податкової соціальної пільги, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.2003 р. № 461.3
Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.4
Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.
Довідкова інформація (довідка)
1
Звертаємо увагу: у зв’язку з тим, що штраф накладається безпосередньо на працівника, податковий агент стягує суму штрафу з його оподатковуваного доходу відповідно до процедури утримання податку з доходів фізичних осіб і перераховує її на відповідний рахунок, на який перераховується податок (див. листи ДПАУ від 06.04.2004 р. № 2597/6/17-3116, від 20.05.2005 р. № 31-17310-01-8/9788).2 Незважаючи на те що згідно з
п.п. 6.3.4 Закону № 889 суми недоплати й штрафу розраховуються за підсумками місяця, у якому отримано заяву працівника про відмову від ПСП.
