Про застосування окремих норм Закону про ПДВ з урахуванням розпорядження КМУ від 01.07.2009 р. № 757-р
Лист Державної податкової адміністрації України від 15.07.2009 р. № 14927/7/16-1517
Державна податкова адміністрація України у зв’язку з прийняттям
розпорядження Кабінету Міністрів України від 01.07.2009 р. № 757-р «Деякі питання адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів)» та з метою посилення контролю за формуванням податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість роз’яснює особливості застосування окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон ).Згідно з
пунктом 2 статті 55 Закону України від 16.05.2008 р. № 279-VI «Про Кабінет Міністрів України» (зі змінами та доповненнями) розпорядження Кабінету Міністрів України набирають чинності з моменту їх прийняття, якщо цими розпорядженнями не встановлено пізніший термін набрання ними чинності. Тому розпорядження Кабінету Міністрів України від 01.07.2009 р. № 757-р «Деякі питання адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів)» (далі — розпорядження № 757-р) набрало чинності з 1 липня 2009 року.У зв’язку з цим норми зазначеного
розпорядження застосовуються, починаючи з 1 липня 2009 року, до всіх операцій платників податку на додану вартість, в тому числі і до операцій з виписування та обліку податкових накладних, незалежно від дати виписки податкових накладних.
I.
Другим абзацом пункту 2 розпорядження № 757-р установлено, що платники податку декларують суму податкового кредиту у період виникнення податкового зобов’язання.Таким чином,
з метою упорядкування податкового обліку платник податку, крім факторів, які визначають формування податкового кредиту, повинен враховувати ще й фактори, які визначають порядок формування податкових зобов’язань платників податку, за рахунок яких формується його податковий кредит, тобто своїх контрагентів.
1. Фактори, що формують податковий кредит
Пунктом 1.6 статті 1 Закону
визначено, що податковий кредит — це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду, що визначена згідно з цим Законом.Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені
статтею 7 Закону. Згідно з цими правилами формування податкового кредиту залежить від наступних факторів:— документальне підтвердження нарахування (сплати) податку;
— напрямок використання придбаних товарів (послуг).
В результаті застосування зазначених правил платник податку повинен визначити (а органи податкової служби — перевірити)
дату виникнення права на включення відповідних сум податку до податкового кредиту, та відповідно — суму податку, яку він має право включити до складу податкового кредиту.
1.1. Дата формування податкового кредиту
Відповідно до
підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону датою виникнення права на податковий кредит є дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) — в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).При цьому відповідно до
підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках, оригінал якої надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).Таким чином, податкова накладна має бути отримана покупцем у звітному періоді, на який припадає дата виникнення податкових зобов’язань продавця (правила визначення дати виникнення податкових зобов’язань встановлені
пунктом 7.3 статті 7 Закону).У разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг) (
підпункт 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону).А тому
платник податку, який не отримав податкову накладну, але оплатив товари (послуги) та отримав їх, має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг). Таке звернення дає право отримувачу товарів (послуг) на включення сплачених постачальнику сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.Законом не передбачено можливості для платника приймати самостійне рішення щодо відстрочення реалізації своїх прав на отримання податкового кредиту після настання дати виникнення права на податковий кредит. Тобто,
якщо на дату виникнення права на податковий кредит (в тому числі і в частині окремих сум податку) платник таким правом не скористався, вважається, що ним прийнято рішення не формувати податковий кредит з використанням зазначених сум податку.
1.2. Документальне підтвердження податкового кредиту
Підставою для формування податкового кредиту
(підпункт 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону) є податкова накладна та перераховані в підпункті 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону документи, які є підставою для формування податкового кредиту без отримання податкової накладної
Податкова накладна
Право на складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому
статтею 9 цього Закону (підпункт 7.2.4 пункту 7.2 статті 7 Закону).Суб’єкти підприємницької діяльності, що перейшли на спрощену систему оподаткування, яка не передбачає сплати податку (суб’єкти спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності юридичні особи — платники єдиного податку за ставкою 10 %, та фізичні особи — не зареєстровані платниками податку на додану вартість), а також підприємства, звільнені від сплати податку до бюджету за рішенням суду, права на нарахування податку та складання податкової накладної
не мають (другий абзац підпункту 7.2.4 пункту 7.2 статті 7 та другий абзац пункту 11.42 (2) статті 11 Закону).Відповідно, по операціях з придбання товарів (послуг) у зазначених категорій суб’єктів підприємництва, та інших осіб,
не зареєстрованих в якості платників податку на додану вартість, податковий кредит не формується, а виписані такими особами податкові накладні права на податковий кредит не дають.Товарні чеки, інші платіжні чи розрахункові документи (формування податкового кредиту без отримання податкової накладної)
При поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, підставою для формування податкового кредиту без отримання податкової накладної є належним чином оформлений
товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника (перший абзац підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону).Підставою для нарахування податкового кредиту без отримання податкової накладної також є:
— транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, за винятком тих, в яких форма встановлена міжнародними стандартами (
п’ятий абзац підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону).— касові чеки, які містять суму поставлених товарів (послуг), загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера, але без визначення податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума поставлених товарів (послуг) не може перевищувати 200 гривень за день без урахування податку на додану вартість (
останній абзац підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону).В той же час слід зазначити, що дана норма
Закону має застосовуватися з урахуванням вимог Закону України від 06.07.95 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, яка набрала чинності з 1 січня 2001 року) та вимог, встановлених наказом ДПА України від 01.12.2000 р. № 614 «Про затвердження нормативно-правових актів до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».Даними документами передбачено, що обов’язковими реквізитами розрахункового документа, надрукованого реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги), продавцем яких є особа, зареєстрована як платник податку на додану вартість, в обов’язковому порядку є індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з
Законом України «Про податок на додану вартість» (перед номером друкуються великі літери «ПН»), літерне позначення ставки податку, розмір ставки податку у відсотках, загальну суму податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка — великі літери «ПДВ».Таким чином, особа, будучи зареєстрованим платником податку на додану вартість,
не може видавати касовий чек без визначення в ньому свого податкового номера та суми податку, а тому касові чеки, які не містять податкового номера платника податку на додану вартість особи, яка такий чек видала, не можуть бути підставою для формування податкового кредиту.
1.3. Визначення «дозволеної» суми податкового кредиту
Документально підтверджені суми податку на додану вартість, які сплачені, або підлягають сплаті, можуть бути включені до складу податкового кредиту за умови дотримання встановлених Законом правил.
Згідно із загальним правилом формування податкового кредиту
, встановленим підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 цього Закону , протягом такого звітного періоду у зв’язку з:— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
При зміні напрямку використання придбаних товарів (послуг)
Законом також передбачено внесення змін до податкового обліку платника податку. Відповідно до п’ятого абзацу підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону, якщо у подальшому товари (послуги) по яких було сформовано податковий кредит починають використовуватися в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону, або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).У разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка
відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду (підпункт 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону).Зазначені правила формування податкового кредиту застосовуються і у разі здійснення платником операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість згідно зі
статтею 11 Закону чи іншими нормативно-правовими актами. У разі якщо сільськогосподарським підприємством, яке використовує спеціальний режим оподаткування, встановлений статтею 81 Закону, товари (послуги), основні фонди, виготовлені та/або придбані ним, частково використовуються для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів (послуг), то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів (послуг), основних фондів в операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях (підпункт 81.15.1 статті 81 Закону).Відображення розподілу таких сум податку передбачено у формі податкової декларації з податку на додану вартість,
затвердженій наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 № 166 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09.07.99 за № 250/2054), з урахуванням змін і доповнень.У разі придбання товарів (послуг), які будуть використані в оподатковуваних операціях, звільнених від оподаткування, в тих, що не є об’єктом оподаткування, або в тих, на які поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений
статтею 81 Закону, підприємство повинно здійснювати відповідний розподіл сум вхідного податку на додану вартість, виходячи із частки їх використання в таких операціях кожного поточного звітного періоду.Розподіл
зазначених сум податку на додану вартість відбувається відповідно до коефіцієнта, який визначається як відношення обсягу операцій, оподатковуваних за ставкою 20 та 0 %, або операцій, на які поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений статтею 81 Закону, у загальному обсязі поставки товарів (послуг) у кожному поточному звітному періоді (без врахування податку на додану вартість).Якщо придбані (виготовлені) товари (послуги) мають чітко виражену спрямованість
на цільове використання виключно в певних операціях (в оподатковуваних податком на додану вартість за ставкою 20 та 0 %, звільнених чи таких, що не є об’єктом оподаткування), то суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням таких товарів (послуг), у повному обсязі відповідно включаються чи не включаються до податкового кредиту (підпункт 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону).
2. Фактори, що визначають різницю між датою формування податкового кредиту платника і податкових зобов’язань його контрагентів
Законом передбачені особливі умови формування податкових зобов’язань, при яких формування податкового кредиту покупцем є допустимим після факту формування податкових зобов’язань контрагентом.
Так, при придбанні товарів (послуг) платником податку, який застосовує «касовий метод» податкового обліку (визначення надано в
пункті 1.11 статті 1 Закону), а контрагент (продавець) свої податкові зобов’язання визначає за загальними правилами, податкова накладна, видана продавцем покупцю при отриманні ним ще неоплачених товарів (послуг), може бути включена до складу податкового кредиту такого покупця тільки після їх оплати, в той час, коли продавець визначить свої податкові зобов’язання виходячи з правила «першої події», в даній ситуації — виходячи з дати відвантаження товарів (підпункт 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону).Покупець може формувати податковий кредит після настання періоду виникнення податкового зобов’язання його контрагента також у разі:
— придбання товарів для використання в звільнених від оподаткування операціях або операціях, які не є об’єктом оподаткування, та використання цих же товарів в інших звітних періодах в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
— придбання невиробничих основних фондів та переведення їх в інших звітних періодах у категорію виробничих, або їх продаж чи ліквідація.
II.
Третім абзацом пункту 2 розпорядження № 757-р визначено, що у разі виявлення органами державної податкової служби факту виписки податкових накладних, згідно з якими не задекларовано (не сплачено) податкові зобов’язання, обсяг яких за оподатковуваними операціями перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону (загальна сума — 300 тис. грн. податку на додану вартість), реєстрація платників податку на додану вартість анулюється. Тобто норми даного абзацу починають застосовуватися, якщо платником виписано податкові накладні, незадекларовані (несплачені) податкові зобов’язання за якими перевищують 300 тис. грн. податку на додану вартість.Анулювання реєстрації
платника податку згідно з цією нормою передбачається для особи, яка допустила виписування податкових накладних та не включила такі податкові накладні до складу своїх податкових зобов’язань, незалежно від визначеного в її податковій звітності результату діяльності за звітний період (в податковій декларації заповнено рядок 25.1 чи 25.2, або рядок 26 або рядок 27), стану її розрахунків з бюджетом та режиму оподаткування, який застосовується такою особою.Підставою для анулювання
реєстрації перерахованих категорій платників буде підпункт «в» пункту 9.8 статті 9 Закону, яким передбачено можливість анулювання реєстрації з будь-яких інших причин. В обох випадках анулювання реєстрації здійснюватиметься за ініціативою відповідного податкового органу, який зобов’язаний прийняти самостійне рішення про анулювання реєстрації на підставах, визначених у підпункті «в» цього пункту (одинадцятий абзац пункту 9.8 статті 9 Закону).При цьому необхідно враховувати
, що з урахуванням вимог абзацу дев’ятого пункту 9.8 статті 9 Закону у разі анулювання реєстрації платник податку позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені законом, є зобов’язаним погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні.Таким чином,
будь-яка податкова накладна, отримана платником після дати анулювання його реєстрації, незалежно від дати виписки такої податкової накладної, не може бути включена до складу податкового кредиту такого платника податку, в тому числі і шляхом подання уточнюючих розрахунків попередніх податкових періодів.Правило щодо отримання бюджетного відшкодування за наслідками останнього податкового періоду на платників, анулювання реєстрації яких здійснюється на підставах, визначених у
підпункті «в» пункту 9.8 статті 9 Закону, не поширюється (десятий абзац пункту 9.8 статті 9 Закону).Крім того, платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов’язаний визнати
умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання (сімнадцятий абзац пункту 9.8 статті 9 Закону).При цьому значення рядка 26 податкової декларації за останній звітний період, яке залишилося після включення до податкових зобов’язань сум податку, визначених в результаті визнання умовного продажу товарних залишків або основних фондів, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах,
не враховується при проведенні нової реєстрації такої особи в якості платника податку на додану вартість, і до податкової декларації за перший звітний період після нової реєстрації не переноситься.Анулювання реєстрації платника податку у зв’язку з виявленням органами державної податкової служби факту виписки податкових накладних, згідно з якими ним
не задекларовано (не сплачено) податкові зобов’язання, обсяг яких за оподатковуваними операціями перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону, не припиняє застосування до діяльності такої особи норм статей 2 та 9 Закону в частині нової реєстрації її як платника податку.Реєстрація таких осіб як добровільна, так і обов’язкова, здійснюється за загальновстановленими правилами, передбаченими для реєстрації платників податку. Зокрема, особи, які підлягають обов’язковій реєстрації в якості платників податку на додану вартість, зобов’язані надати податковому органу заяву про реєстрацію в порядку та в терміни, встановлені
пунктами 9.3 — 9.5 статті 9 Закону. Особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування (останній абзац пункту 9.4 статті 9 Закону).З моменту нової реєстрації особи як платника податку до такого платника застосовуються всі обмеження, передбачені
Законом для новозареєстрованих платників податку, зокрема, обмеження щодо отримання права на бюджетне відшкодування, встановлене підпунктом 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону; до складу податкового кредиту такого платника не можуть бути включені податкові накладні, отримані до дати його нової реєстрації; таким платником не можуть бути здійснені коригування податкового кредиту за періоди попередньої його реєстрації в якості платника податку на додану вартість.Повідомляючи вищевикладене, Державна податкова адміністрація України інформує, що
інші податкові роз’яснення можуть застосовуватися в частині, що не суперечить цьому податковому роз’ясненню.Головам Державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначене роз’яснення до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень в процесі апеляційних узгоджень.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
«Запізнілі» податкові накладні, анулювання реєстрації платника ПДВ
1. «Запізнілі» податкові накладні.
Лист, що коментується, це відповідь ДПАУ на розпорядження КМУ № 757-р (див. колонку редактора минулого номера). ДПАУ озвучила офіційну позицію в найфіскальнішому ключі, фактично ввівши заборону на формування податкового кредиту за накладними, складеними в попередніх періодах. Зауважимо, що така заборона не має із законністю нічого спільного, оскільки законодавство, як і раніше, не забороняє відображати податковий кредит за «запізнілими» податковими накладними в періоді їх фактичного отримання, так само, як і не забороняє уточнюватися в порядку виправлення помилок, відображаючи податковий кредит за отриманими, але помилково не включеними податковими накладними.Розглянемо аргументи ДПАУ. При цьому навіть не згадуватимемо добрий десяток листів (у тому числі таких, що претендують за класифікацією самої ДПАУ на статус узагальнюючих податкових роз’яснень), в яких озвучувалися зовсім
інші висновки щодо податкового обліку «запізнілих» податкових накладних (хоча сам по собі цей факт свідчить не тільки про непослідовність ДПАУ, а й може дати підґрунтя для застосування правила про «конфлікт інтересів», хоча, на наш погляд, неоднозначності в Законі про ПДВ з цього приводу немає).Отже, з одного боку, ДПАУ говорить про те, що «роз’яснює
особливості застосування окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість», а з іншого — розглядає дату набуття чинності «нормами» розпорядження і робить деякі висновки виходячи з тексту розпорядження (ключовий, але такий, що не випливає із Закону про ПДВ висновок, нібито платник ПДВ повинен ураховувати чинники, які визначають порядок формування не тільки свого податкового кредиту, а й податкових зобов’язань своїх контрагентів).Не зайвим буде нагадати, що ми, як і раніше, не розглядаємо
розпорядження як акт нормативного характеру (ч. 3 ст. 52 Закону про КМУ), так само, як і не визнаємо за цим розпорядженням можливості встановлення нових норм у частині порядку обкладення ПДВ (п. 11.4 Закону про ПДВ).Основна ідея
листа зводиться до таких тез:— податковий кредит — це
право платника;—
Законом про ПДВ не передбачено можливість для платника приймати самостійне рішення щодо відстрочення реалізації своїх прав на отримання податкового кредиту після настання дати виникнення права на податковий кредит. Отже, якщо на дату виникнення права на податковий кредит платник таким правом не скористався, вважається, що ним прийнято рішення не формувати податковий кредит з використанням зазначеної суми податку.З урахуванням визначення з
п. 1.7 Закону про ПДВ (а не п. 1.6, на який посилається ДПАУ), дійсно складно заперечувати те, що формування податкового кредиту є правом платника ПДВ. Однак, по-перше, далеко не завжди доречно настільки суворо підходити до визначень термінів з податкового закону. Пригадаємо хоча б наступне за «податковим кредитом» визначення терміна «бюджетне відшкодування» (п. 1.8), яке не один рік було каменем спотикання у спорах з податківцями. По-друге, положення Закону про ПДВ, що безпосередньо визначають порядок розрахунку суми ПДВ , яка підлягає сплаті до бюджету (п.п. 7.7.1), не згадують про таке явище, як «податковий кредит, правом на який скористався платник ПДВ». По-третє, Закон про ПДВ навіть нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відносить до «права» платника ПДВ (п.п. 7.2.4), але навряд чи на цій підставі ДПАУ погодиться з неможливістю їх нарахування в установленому порядку (тобто в загальному випадку з нарахуванням самоштрафу) у наступному податковому періоді. Хоча не без здивування зауважимо, що Кабмін фактично вводить двомісячний строк давності на виправлення (коригування) за «запізнілими» податковими накладними не тільки в частині податкового кредиту, а й податкових зобов’язань (див. розпорядження № 838-р на с. 2).Крім того, виведена податківцями презумпція (не скористався правом на податковий кредит — отже, прийняв рішення його не формувати) із
Закону про ПДВ не випливає (на відміну, наприклад, від уведеної безпосередньо до Закону про ПДВ презумпції щодо відмови від отримання бюджетного відшкодування при заниженні його суми, див. п.п. «а» п.п. 7.7.7). Та й говорити про відмову щодо використання права на податковий кредит можна не раніше моменту отримання такого права. Цілком очевидно, що попередня оплата (як одна з перших подій) сама по собі не створює всіх умов для формування податкового кредиту. Повне право на податковий кредит зважаючи на п.п. 7.4.5 Закону про ПДВ виникне не раніше дня фактичного отримання податкової накладної, а отже, до цієї дати у принципі не можна говорити, що платник нібито за самостійним рішенням не скористався правом на податковий кредит. Цього права в нього поки що взагалі не було.Навіть якщо беззастережно погодитися з двома озвученими тезами ДПАУ, то це не означає, що платник не має права на відображення податкового кредиту за податковими накладними, складеними в попередні періоди.
ДПАУ в цілому правильно цитує
п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ щодо необхідності складання податкової накладної в момент виникнення податкових зобов’язань продавця. У цілому тому, що Закон відділяє норми про складання податкової накладної та про її надання покупцю крапкою, а не комою, як це зроблено в листі. Закон про ПДВ регламентує лише дату складання (у самій податковій накладній використовується термін «виписування»), але не дату передання податкової накладної (вручення, пересилання тощо) покупцю. Так, Закон про ПДВ (п.п. 7.2.3) у другому реченні першого абзацу покладає на постачальника обов’язок з надання податкової накладної покупцю. Однак, не обумовлюючи строки такого надання, зазначена норма сама по собі не дозволяє говорити про її порушення з боку постачальника (у разі невидачі документа в день складання), а отже, про прострочення покупцем реалізації свого «права» на відображення такої податкової накладної. Це положення лише кореспондує з наданим покупцю правом вимагати таку податкову накладну (п.п. 7.2.6).Важливим у цьому аспекті є положення
п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ, згідно з яким податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача. Строків для висування такої вимоги Закон не встановлює. Причому положення другого абзацу п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ не можна розглядати як такі, що визначають ці строки. У ньому якщо і встановлено обмеження щодо строків, то лише щодо строків реалізації права на формування податкового кредиту без податкової накладної (через додання до декларації з ПДВ скарги на постачальника).Інакше кажучи, висновок про те, що «податкова накладна має бути
отримана покупцем у звітному періоді, на який припадає дата виникнення податкових зобов’язань продавця», не більше ніж дозвільні роздуми.Далі ДПАУ звертається до вже згаданого нами
п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ. Але чіткої аргументації (якщо податкову накладну не отримано, то слід було ставити податковий кредит за скаргою) усе одно не виходить. Річ у тім, що така скарга рятує лише, коли товари (послуги) було фактично оплачено. Варте уваги, що в іншій ситуації (при поставці без передоплати) першою подією є дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів, робіт, послуг (п.п. 7.5.1). Тобто в цьому випадку про отримання податкової накладної із затримкою і про уявну відмову від права на податковий кредит узагалі не може бути й мови, оскільки власне перша подія виникає лише за датою отримання такої накладної. Тут знову-таки обмовимося, що податкова накладна видається на вимогу покупця.У
листі (п. 2 розділу I) ДПАУ наводить вичерпний (на її думку) перелік випадків, за яких податковий кредит виникає після формування податкових зобов’язань контрагентом. Однак зрозуміло, що цими випадками справа не вичерпується. Зокрема, кажучи про «запізнілі» податкові накладні, не варто забувати і про «запізнілий» товар (податкову накладну отримано раніше товару). Причому якщо товар надходить від перевізника вже в наступному податковому періоді, то й податковий кредит покупець може відобразити тільки в такому наступному податковому періоді (про що свого часу зазначала і ДПАУ в п. 1 листа від 15.08.2008 р. № 323/2/16-1510).Слабкість аргументації ДПАУ фактично вже підтверджує і Кабмін у
розпорядженні № 838-р (див. с. 2 цього номера), що вийшло вже після підписання листа, що коментується. Погодьтеся, якби Закон про ПДВ не надавав права на відображення податкового кредиту з ПДВ за «запізнілими» податковими накладними, то хіба можна було б визнати «виправданим» таке відображення, коли відповідне коригування (уточнення) здійснюється протягом двох місяців?2.
Анулювання реєстрації платника ПДВ. Можна лише поспівчувати авторам другого розділу листа, оскільки відповісти на запитання про підстави зняття з реєстрації потрібно, а таких підстав у Законі не міститься. Тому ДПАУ довелося послатися на п.п. «в» п. 9.8 Закону про ПДВ, в якому як одну з підстав для анулювання реєстрації названо випадок, коли:«в) особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку або стає суб’єктом інших спрощених систем оподаткування, які визначають особливий порядок нарахування чи сплати податку на додану вартість, відмінний від тих, що встановлені цим
Законом, чи звільняють таку особу від сплати цього податку за рішенням суду або з будь-яких інших причин».Цікаво, як фразу «або з будь-яких інших причин» можна розглядати як самостійну підставу для анулювання реєстрації?! А якщо можна, то хто може ці «інші причини» встановлювати (з урахуванням того, що Кабміну відповідні повноваження не передавалися)? При такому прочитанні може виявитися, що незабаром будь-який податковий орган на власний розсуд зможе анулювати реєстрацію будь-якого платника ПДВ з будь-якої причини.
Причому якщо об’єднати вимоги
Закону про ПДВ з позицією ДПАУ і Кабміну, то особа, позбавлена реєстрації за новими підставами, повинна тут же подавати заяву на реєстрацію платником ПДВ. Річ у тім, що обсяг оподатковуваних поставок явно перевищить 300 тис. грн. з урахуванням того, що анулювання здійснюється при приховуванні податкових зобов’язань (а не бази оподаткування) з ПДВ на суму 300 тис. грн., обсяг поставки становитиме, як мінімум, 1,5 млн грн. Цікаво, що ДПАУ фактично не приховує, що метою такої метаморфози є застосування останнього абзацу п. 9.8 Закону про ПДВ (тобто нарахування податкових зобов’язань на звичайну ціну залишків товарів та основних фондів).На завершення зазначимо, що, крім двох блоків розглянутих питань, у листі міститься позиція ДПАУ й з інших тем, зокрема, про методологію розподілу податкового кредиту, правила формування податкового кредиту за касовими чеками (ДПАУ фактично відтворила власну вельми спірну заборону на відображення в податковому кредиті сум за касовими чеками без податкового номера, див. лист від 02.08.2006 р. № 14610/7/16-1517-05).
