Чи можна сплатити «за того хлопця» (фірма погасила борг замість підприємця)?
Ситуація.
Приватний підприємець на єдиному податку придбав товар і найняв перевізника для доставки цього товару на свій склад. При цьому за послуги транспортування перевізнику заплатив не підприємець, а дружня підприємцю фірма (юридична особа). Чи можна було так робити? І якщо так, то як правильно оформити ці відносини?Розбираємося.
Інеса МОКРОНІС, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про фінансові послуги
— Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринку фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.Указ № 746
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.Розпорядження № 5555
— Розпорядження Державної комісії з регулювання ринку фінансових послуг України «Про можливість надання юридичними особами — суб’єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, фінансових послуг з надання коштів у позику та надання поруки» від 31.03.2006 р. № 5555.П(С)БО 13
— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» від 30.11.2001 р. № 559.
Насамперед зазначимо: цілком припустимо, що фірма оплатила рахунок транспортної організації замість підприємця. Але для того, щоб все було законно,
підприємцю все одно доведеться відшкодувати фірмі сплачені нею гроші.Розглянемо
два способи, за допомогою яких можна оформити відносини між сторонами в цій ситуації:1)
перевести борг (укласти договір переведення боргу);2)
поручитися за підприємця (укласти договір поруки).
Переведення боргу
Схема відносин.
Переведення боргу полягає в такому: у зобов’язанні один боржник замінюється на іншого з відома кредитора. Таким чином, у нашій ситуації боржник-підприємець вибуває з відносин, а замість нього з’являється новий боржник — фірма, яка від свого імені розраховується з транспортною організацією. А підприємець уже пізніше (у строки, обумовлені з фірмою) відшкодує їй вартість сплачених транспортних витрат.Цей процес можна представити на схемі.
Заборони/обмеження.
На перший погляд здається, що процедура переведення боргу належить до факторингових операцій або інших фінансових послуг, здійснювати які мають право лише банки та фінансові установи. Але це не так. Для підприємця борг перед кредитором — це обов’язок сплатити гроші (а не отримати їх), отже, переведення боргу не дає жодної вигоди для нового боржника. Борг — не фінансовий актив (пункт 4 П(С)БО 13), а його переведення — не фінансова послуга (стаття 1 Закону про фінансові послуги). Тому переведення боргу можуть спокійно використовувати і підприємства, і підприємці. Жодних обмежень у цьому немає.Згода кредитора.
Перевести борг з себе на фірму підприємець може лише за умови, що транспортна організація не заперечуватиме (стаття 520 ЦКУ). Очевидно, у нашому випадку заперечень не було.Виникає запитання: згода кредитора обов’язково має бути письмовою чи достатньо усної? З цього приводу
ЦКУ не встановлює особливих вимог, тому можна обмежитися й усною згодою. Але все ж таки на користь самого підприємця на всяк випадок (раптом виникнуть непорозуміння з перевіряючими і доведеться звертатися до суду) заручитися письмовою згодою транспортної організації. Цей документ може мати довільну форму, орієнтовний його зразок див. на с. 41 цього номера.Згода кредитора також
може бути зазначена в самому договорі на переведення боргу (якщо договір укладається відразу між трьома сторонами: кредитором, боржником і новим боржником). У такому разі жодних додаткових документів-погоджень не потрібно.Договір переведення боргу.
Перевести борг (укласти договір переведення боргу) можна і до того, як настане строк платежу за договором перевезення, і після закінчення цього строку. Головне, що послуги перевезення вже надано та борг виник.Договір переведення боргу укладається між
:1) боржником і новим боржником
(орієнтовний зразок такого договору див. на с. 42 цього номера);2) боржником, новим боржником і кредитором
(тристоронній договір).Який варіант обрати, залежить виключно від бажання сторін.
Отже, обравши відповідний варіант, слід визначитися з формою договору: письмова, усна, з нотаріальним посвідченням чи без нього тощо. Для цього слід знати, що договір переведення боргу укладається за тією ж формою, що й основне зобов’язання
(стаття 521 ЦКУ). А оскільки основне зобов’язання (договір перевезення) мало просту письмову форму, договір переведення боргу за ним також повинен укладатися у простій письмовій формі. Посвідчувати його в нотаріуса та реєструвати в нашій ситуації не доведеться.Податкові наслідки у транспортної організації
. У цьому випадку переведення боргу є заключною операцією (друга подія), оскільки першою подією було надання послуг перевезення. Тому жодні податкові наслідки (ні щодо податку на прибуток, ні щодо ПДВ) у транспортної організації не виникнуть, і жодних коригувань проводити також не потрібно. До того ж, оскільки борг, що переводиться, — грошовий, немає необхідності виписувати нові податкові накладні для фірми.Податкові наслідки в підприємця.
Оскільки переведення боргу — друга подія, вона ніяк не вплине на ПДВ, відображений раніше (при отриманні послуг перевезення).При цьому сама операція переведення боргу не може для цілей обкладення ПДВ розглядатися як продаж товару, оскільки у цьому випадку передається не актив, а зобов’язання (борг підприємця перед транспортною організацією). А продавати обов’язок заплатити (а не право отримати гроші) є безглуздим.
Щодо
витрат на оплату транспортування, то для єдиноподатника вони, у принципі, не мають значення. Проте до Книги за формою № 10 їх можна буде включити в момент перерахування грошових коштів фірмі. Підставою для цього будуть договір переведення боргу та платіжні документи, що свідчать про відшкодування заборгованості фірмі (платіжне доручення, чек, квитанція тощо).Податкові наслідки у фірми.
Оскільки операція переведення боргу не може вважатися продажем товару, вона не призводить до жодних податкових наслідків: ні щодо податку на прибуток (валові витрати та валовий дохід не виникають), ні щодо ПДВ (податкове зобов’язання і податковий кредит не відображаються).При цьому навіть якщо фірма працює на єдиному податку, вона має право застосовувати процедуру переведення боргу. Пояснюється це тим, що переведення боргу — зовсім не форма розрахунків (негрошова, яка заборонена єдиноподатникам — юридичним особам), вона — усього лише заміна боржника на іншу особу
(лист Мін’юсту від 05.11.2004 р. № 20-50-3658).Залік зустрічних однорідних вимог.
Цілком можливо, що до переведення боргу фірма мала заборгованість перед підприємцем. Якщо така заборгованість була грошовою (тобто фірма повинна була перерахувати підприємцю певну суму, наприклад, за придбаний у нього товар), можна провести взаємозалік і не перераховувати фірмі гроші.У такому разі фірма за договором переведення боргу оплачує замість підприємця транспортні послуги перевізника, а підприємець, у свою чергу, прощає наявний борг фірмі. Наведемо схему:
Слід пам’ятати, що проводити взаємозалік можна лише в тому випадку, якщо строк погашення заборгованості фірми на адресу підприємця вже настав
(частина 1 статті 601 ЦКУ).Взаємозалік може проводитися як на повну суму боргу, так і на її частину. Детальніше про те, як проводити взаємозалік та оформити угоду про нього, див. «ВД», 2009, № 9, с. 7.
Порука
Схема відносин.
Поруку не слід плутати з дорученням. У цьому випадку ніхто нікому не доручає нічого виконувати, навпаки — поручитель гарантує кредитору, що боржник виконає свої зобов’язання (погасить борг). У разі якщо боржник борг не погасить, його зобов’язаний буде погасити сам поручитель.За послуги доручення можна справляти плату. Крім того, якщо поручителю все ж таки довелося погашати зобов’язання перед кредитором, він має право вимагати від боржника відшкодувати витрачене.
Суть відносин, що виникають у разі поруки, продемонструємо на схемі:
Слід ураховувати, що під час виконання договору поруки потрібно дотримуватися такого порядку:
—
перевізник повинен виписати фірмі вимогу погасити борг за підприємця. Про це фірма зобов’язана письмово або усно повідомити підприємця-боржника (стаття 555 ЦКУ);—
як тільки фірма заплатить перевізнику за транспортні послуги, він вибуває з відносин, оскільки його вимоги вже задоволено. При цьому всі документи, що підтверджують надання підприємцю послуг перевезення та виникнення у нього боргу, передаються фірмі (стаття 556 ЦКУ);—
фірма може або пробачити підприємцю борг, або вимагати його відшкодування (частина 2 статті 556 ЦКУ). При цьому якщо фірма у свою чергу має грошовий борг перед підприємцем, то можна провести залік зустрічних вимог (див. вище розділ «Залік зустрічних однорідних вимог»).Заборони/обмеження.
Стаття 553 ЦКУ не встановлює будь-яких обмежень для участі в договорі поруки підприємців або юридичних осіб. Тому укладати такий договір можна.Послуги поручителя можуть бути як платними
(стаття 558 ЦКУ), так і безоплатними. Платна порука є фінансовою послугою. Утім, сьогодні юридичним особам дозволено виступати поручителем за плату, навіть якщо вони не належать до фінансових установ (Розпорядження № 5555).Договір поруки.
Договір поруки складається лише в письмовій формі (стаття 547 ЦКУ) між:1) кредитором і поручителем (двосторонній договір);
2) кредитором і поручителем, поручителем і боржником (два двосторонні договори);
3) кредитором, поручителем і боржником (тристоронній договір).
Зрозуміло, щоб описати відносини між усіма сторонами, потрібно використовувати варіант 2 або 3. З них варіант 3 є простішим. При цьому
навіть якщо відносини боржника та поручителя настільки дружні, що вони не потребують укладення між собою окремого договору (тобто можуть скористатися варіантом 1), все одно краще укласти тристоронній договір (про всяк випадок, щоб не виникало непорозумінь з перевіряючими).Орієнтовний зразок тристороннього договору поруки в разі, коли боржником виступає підприємець, див. на с. 43 цього номера.
Податкові наслідки у транспортної організації.
Після укладення договору транспортна організація надішле фірмі вимогу сплатити борг замість підприємця та отримає оплату своїх послуг.У плані оподаткування отримання оплати від поручителя — це друга подія (першою подією було надання послуг перевезення), воно ніяк не вплине на валові доходи або податкове зобов’язання (ПЗ) з ПДВ, раніше відображені транспортною організацією.
Зауважимо, що фірма-поручитель погашає грошовий борг (а не товарний), тому виписувати коригування до податкових накладних, складених на дату перевезення, не потрібно.
Податкові наслідки в підприємця.
Після того як підприємець отримає від фірми повідомлення про те, що його борг перед перевізником погашено, він:— не змінює суму раніше відображеного податкового кредиту (ПК) з ПДВ, оскільки ПДВ відображається на дату першої події (дату отримання послуг перевезення);
— не відображає витрати на перевезення у Книзі за формою № 10, оскільки ще не заплатив за них. Уключити ці суми до витрат можна буде лише після того, як підприємець розрахується з фірмою (матиме на руках платіжне доручення, чек, квитанцію тощо);
— якщо послугу поруки було отримано безоплатно, підприємець-єдиноподатник не відображає її у складі виручки, оскільки в цьому випадку грошові кошти на його поточний рахунок не надходили довідка 1;
— якщо за послугу поруки підприємець сплатив фірмі (символічну суму), то він може записати її до Книги за формою № 10 за графою «Витрати» (знову ж таки, для єдиноподатників це не має значення) і відобразити податковий кредит з ПДВ виходячи з договірної вартості такої послуги.
Податкові наслідки у фірми.
Податкові наслідки у фірми наведемо в таблиці:
| Операція | ВД | ВВ | ПЗ з ПДВ | ПК з ПДВ |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Перераховано грошові кошти перевізнику в погашення боргу підприємця | - | - | - | - |
| Підприємець відшкодував фірмі грошові кошти, сплачені перевізнику (підпункт 4.2.3 Закону про податок на прибуток)
| - | - | - | - |
| Послуга поруки — платна | ||||
| Отримано від підприємця винагороду за поруку | +* | - | +** | - |
| Послуга поруки — безоплатна | ||||
| Безоплатно надано послугу поруки фізичній особі — підприємцю (неплатнику податку на прибуток) | +* | - | +** | - |
| * Валовий дохід відображається за звичайними цінами, оскільки отримувач послуги (підприємець) не є платником податку на прибуток (підпункт 7.4.1 Закону про податок на прибуток). ** Навіть якщо вартість послуг поруки символічна або їх узагалі надано безоплатно, ПДВ доведеться відобразити за звичайними цінами. При цьому виписуються дві податкові накладні: — у першій зазначається ПДВ, нарахований на договірну суму винагороди (якщо послуга поруки — безоплатна, ця податкова накладна не виписується взагалі); — у другій — різниця між ПДВ, нарахованим на звичайну ціну, і ПДВ, зазначеним у першій податковій накладній. Номер цієї податкової накладної такий же, як і в першої, лише через риску ставиться позначка «ЗЦ» і покупцю вона не видається (пункт 19 Порядку № 165). Щодо звільнення від ПДВ при наданні послуг поруки, то поки що воно діє лише в тому випадку, коли поручителем виступає банк (підпункт 3.2.5 Закону про ПДВ). | ||||
Валові доходи та валові витрати відображаються фірмою так, як показано в таблиці в тому випадку, якщо фірма є повноцінним платником податку на прибуток.
Якщо ж вона працює на єдиному податку, то:—
платні послуги поруки записуються до Книги за формою № 10 за графою «Витрати»;—
безоплатне надання послуг поруки до виручки не включається, оскільки на поточний рахунок або до каси єдиноподатника нічого не надходить довідка 1;—
відшкодування боргу підприємцем до виручки також не включається. Ця сума хоча й надходить на поточний рахунок (до каси) фірми, але є всього лише відшкодуванням її власних коштів, які раніше вже було обкладено єдиним податком («Вісник податкової служби України», 2005, № 22; 2006, № 6; 2007, № 44).
Висновки
Якщо підприємець не спроможний сплатити борги, а зробити це необхідно терміново, можна скористатися такими варіантами:
—
перевести борг на іншу особу (за згодою кредитора);—
оформити відносини поруки.Для самого підприємця, як і для транспортної організації
, жодних додаткових податкових наслідків ці дії не спричинять. Утім, у фірми також ні валові доходи/витрати, ні ПДВ не зміняться, за винятком поруки. У разі поруки фірма зобов’язана буде відобразити валовий дохід і ПЗ з ПДВ виходячи зі звичайних цін на послуги поруки.Довідкова інформація (довідка)
1
Виручка єдиноподатника — сума, фактично отримана суб’єктом підприємництва на розрахунковий рахунок або (та) до каси від здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг), — стаття 1 Указу № 746.
