Оприбуткування готівки в незареєстрованій Книзі за формою № 10: якими можуть бути штрафи?
Ситуація
. Єдиноподатник не зареєстрував Книгу обліку доходів і витрат. Однак надходження готівки він до Книги вносив. Які санкції за це передбачено? Чи правомірно в такому випадку застосування податківцями п’ятикратного штрафу за неоприбуткування готівки згідно з Указом № 436, а також п’ятикратного штрафу відповідно до Закону про РРО?Григорій БЕРЧЕНКО, юрист, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про РРО
— Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.Декрет про прибутковий податок
— Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92.Указ № 746
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Указ № 436
— Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95.Порядок № 1269
— Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 р. № 1269.Положення № 637
— Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637.Інструкція № 12
— Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12.Порядок № 599
— Порядок видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затверджений наказом ДПАУ від 29.10.99 р. № 599.Методрекомендації № 210
— Методичні рекомендації щодо порядку проведення перевірок з питань дотримання суб’єктами господарювання касової дисципліни, повноти оприбуткування виручки від реалізації товарів (послуг), затверджені наказом ДПАУ від 23.04.2009 р. № 210.
Реєстрація Книги за формою № 10
Розглянемо цю досить складну ситуацію. Почнемо з того, що Книга обліку доходів і витрат є обов’язковою для ведення приватним підприємцем на єдиному податку та підлягає реєстрації. Приватний підприємець повинен самостійно заводити Книгу обліку доходів і витрат, яка може мати вигляд зошита або блокнота.
Сьогодні відповідно до
пункту 8 Порядку № 599 платник єдиного податку веде Книгу обліку доходів і витрат згідно з додатком № 10 до Інструкції № 12. Згідно з цим додатком прошнурована та пронумерована Книга посвідчується підписом начальника (або заступника) податкової інспекції та печаткою, тобто Книгу за формою № 10 має бути зареєстровано в податковій.Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат громадян — суб’єктів підприємницької діяльності за формою № 10 установлено
листом ДПАУ від 05.11.97 р. № 17-0117/10-8886. У ньому також міститься вимога про необхідність реєстрації Книги за формою № 10.Визначившись з нормативною базою, в якій закріплено обов’язок приватного підприємця зареєструвати Книгу за формою № 10, з’ясуємо, чи можуть податківці застосувати якісь санкції, якщо приватний підприємець веде незареєстровану Книгу?
Штраф за КУпАП
Єдиною нормою в законодавстві, яка встановлює відповідальність за порушення ведення обліку доходів і витрат, є
стаття 1641 КУпАП. Відповідно до зазначеної норми неведення обліку або неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законами України встановлено обов’язкову форму обліку, тягне за собою попередження або накладення штрафу в розмірі від 3 до 8 нмдг. Водночас дуже проблематичним є застосування штрафів за цією статтею саме органами податкової інспекції. У листі від 19.05.2006 р. № 9432/7/17-0417 ДПАУ вже намагалася відповісти на запитання: чи мають органи податкової служби право притягати приватного підприємця за статтею 1641 КУпАП до адмінвідповідальності? Податківці відповіли дуже невизначено, лише процитувавши законодавство. Насправді дуже плутана відповідь на просте запитання в цьому випадку невипадкова — незважаючи на те, що на практиці податківці дуже часто застосовують штраф, у тому числі й за ведення незареєстрованої Книги, такі дії є незаконними.Згідно зі
статтею 255 КУпАП складати протоколи про адміністративне правопорушення за статтею 1641 КУпАП мають право посадові особи органів внутрішніх справ і фінансових органів. Працівники податкових органів такого права не мають. Відповідно до статті 2342 КУпАПподатківців уповноважено розглядати адмінсправи за статтею 1641 КУпАП за неподання декларацій про доходи. Але у зв’язку з порівняно невеликою сумою штрафу (51 — 136 грн.) приватні підприємці зазвичай не оскаржують такі дії ДПІ. Однак у разі подання позову на неправомірні дії ДПІ суди часто стають на бік платників податків і визнають накладення таких штрафів незаконними. Так, Львівський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 15.07.2008 р. підтвердив, що податкові інспектори не належать до органів внутрішніх справ або фінансових органів. Тому, виписуючи протокол про адміністративне правопорушення, податковий інспектор діє за межами своїх повноважень.Ну а що ж робити, якщо податківці спробують, крім адмінштрафу, накласти ще й штрафи за порушення готівкового обігу? Розберемося, під які законодавчі акти у сфері здійснення готівкових розрахунків податківці здебільшого намагаються підвести ведення незареєстрованої Книги обліку доходів і витрат та які аргументи можна використати для захисту?
Санкції згідно з Указом № 436
На сьогодні
статтею 1 Указу № 436 установлено, що за неоприбуткування (неповне та несвоєчасне) оприбуткування в касах готівки застосовується штраф у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. Про необхідність застосування штрафних санкцій, закріплених в Указі № 436, на підставі матеріалів проведених перевірок зазначає і ДПАУ в Методрекомендаціях № 210.Розберемося, чи правомірно податківці загрожують приватному підприємцю застосуванням санкцій згідно з
Указом № 436? Для цього необхідно з’ясувати, чи має приватний підприємець на єдиному податку обов’язок здійснювати оприбуткування готівки в касі?Податківці відповідають на це запитання ствердно. Єдина норма в законодавстві, яка закріплює обов’язок щодо оприбуткування готівки, міститься в
пункті 2.6 Положення № 637, який визначає порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами та підприємцями. Саме пункт 2.6 податківці й намагаються долучити до справи як обґрунтування можливості застосування штрафних санкцій. У пункті 2.6 Положення № 637 зазначено:«Уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день отримання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в
касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів».Звертаємо увагу, що податківці посилаються лише на
перший абзац з пункту 2.6, не помічаючи другого. Однак саме другий абзац і надає можливість сумніватися щодо застосування зазначеного правила до приватних підприємців. Цілком логічно читати пункт 2.6 так: обов’язок щодо оприбуткування повинен поширюватися лише на підприємства. Немає жодних підстав стверджувати, що перший абзац закріплює загальне правило, яке поширюється на всіх: як на приватних підприємців на єдиному податку, так і на підприємства, а другий абзац описує окремий випадок оприбуткування готівки в касах підприємств.Для того щоб зробити висновок про можливість застосування штрафних санкцій згідно з
Указом № 436 до приватних підприємців, звернемося до інших норм Положення № 637. Так, у пункті 1.2 Положення № 637 міститься загальне поняття оприбуткування готівки:«
Оприбуткування готівки — проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій».Як бачимо, поняття оприбуткування поширюється і на приватних підприємців, охоплюючи облік готівки у Книзі обліку доходів і витрат.
Однак якщо стосовно підприємств обов’язок щодо оприбуткування встановлено прямо (пункт 2.6 Положення № 637), то стосовно приватних підприємців висновок про наявність такого обов’язку можна розцінювати як спірний.Крім того, про повноту та своєчасність оприбуткування готівки (що також є підставою для застосування санкцій з
Указу № 436) у пунктах 7.12, 7.16 і 7.17 Положення № 637 ідеться лише про підприємства. Виходячи з цього деякі фахівці зазначають, що жодного обов’язку приватних підприємців (на відміну від підприємств) щодо оприбуткування готівки Положення № 637 не містить. Отже, у такому разі повинен діяти принцип, закріплений у частині 1 статті 19 Конституції України, згідно з якою: «Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством».Зрозуміло, що
це досить формальний підхід, але зазначеними аргументами можна спробувати скористатися при судовому розгляді. Тим більше, що є прецеденти, коли органи судової влади схилялися саме до такого розуміння пункту 2.6 Положення № 637. Так, Окружний адміністративний суд м. Києва в постанові від 31.01.2008 р. № 10/227 зазначив, що Указ № 436 у частині відповідальності за неоприбуткування (неповне та несвоєчасне) оприбуткування в касах готівки в розмірі п’ятикратного штрафу від неоприбуткованої суми може застосовуватися лише в разі встановлення факту неоприбуткування (неповного та /або несвоєчасного) оприбуткування готівки в касах підприємств.Водночас, на жаль, такі висновки органами виконавчої влади не поділяються. Висновок щодо обов’язку підприємця оприбутковувати готівку робиться також з того, що підприємець має касу. Наявність каси у приватних підприємців обґрунтовується за допомогою визначення каси, що міститься в
пункті 1.2 Положення № 637:«
каса — приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівкових коштів, інших цінностей, касових документів».Те, що поняття «каса» поширюється на здійснення готівкових розрахунків приватними підприємцями, вважає й Держкомпідприємництва
(лист від 15.09.2005 р. № 8027). Такого ж висновку можна дійти і з листа НБУ від 22.11.2005 р. № 11-113/3961-11591. На наш погляд, про те, що в підприємця все ж таки є каса, незаперечно свідчить пункт 2.2 Положення № 637, в якому прямо зазначено:«Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу…».
Утім, незважаючи на те що приватні підприємці мають касу, касову книгу вони вести не зобов’язані. Для приватних підприємців оприбуткуванням буде відображення операцій саме у Книзі за формою № 10. Так, на думку ДПАУ
(лист від 19.06.2009 р. № 5818/6/23-7015) грошові кошти повинні оприбутковуватися у Книзі обліку доходів і витрат своєчасно та на повну суму їх фактичних надходжень. У цьому ж ключі висловлюється і НБУ (лист від 24.03.2009 р. № 11-113/1141-4313). Тому, якщо дотримуватися логіки ДПАУ та НБУ неоприбуткування готівки у Книзі за формою № 10 усе ж таки є порушенням Указу № 436 і за це слід застосовувати 5-кратний штраф.Але навіть якщо вважати, що ДПАУ та НБУ мають рацію, запитаємо: чи можна вважати те, що приватний підприємець уносив записи до незареєстрованої Книги, неоприбуткуванням готівки? На наш погляд, ні. Адже в деяких випадках нереєстрація Книги не порушує навіть порядок її ведення. Незважаючи на наявність обов’язку зареєструвати Книгу за формою № 10, ніде не зазначено строки подання такої Книги на реєстрацію до податкової. На цей момент звертає увагу Господарський суд Харківської області в
постанові від 23.11.2007 р. у справі № АС-27/58-07. Такий висновок суду підтверджується і практикою самих податківців: якщо приватний підприємець приходить до податкової з Книгою за формою № 10, до якої він уже вносив записи, податкова таку Книгу реєструє. Щоправда, податківці незаконно вимагають у такому разі сплатити штраф за статтею 1641 КУпАП. Тому на майбутнє, якщо вас такий варіант задовольнить, і ви не маєте наміру оспорювати застосування штрафу, знайте: реєстрація в податковій заведеної Книги обліку доходів і витрат, до якої вже вносилися записи, буде доброю нагодою привести в порядок документацію та уникнути зайвого нервування під час перевірок.Слід також звернути увагу ще на один важливий момент. В органах судової влади інколи знаходить підтвердження позиція, згідно з якою санкції, передбачені в
Указі № 436, сьогодні не можуть застосовуватися у принципі. Так, Господарський суд Черкаської області в постанові від 20.04.2007 р. у справі № 07/1473а дійшов висновку про непридатність фінсанкцій, визначених в Указі № 436, оскільки згідно зі статтею 238 ГКУ адміністративно-господарські санкції можуть установлюватися виключно законами. На думку суду, Указ № 436 не є законом, тому ДПІ не має права застосовувати санкції, що містяться в ньому, які не передбачено законами. Цей аргумент також можна мати на увазі при судовому розгляді.
Штрафи згідно із Законом про РРО
Останнім часом податківці почали дуже активно штрафувати приватних підприємців на єдиному податку згідно із
Законом про РРО. Штрафи за порушення встановленого порядку обліку товарів за місцем реалізації (стаття 21) і реалізацію товарів, що не обліковано в установленому порядку (стаття 20), розглядалися у «ВД», 2009, № 9, с. 24 — 33. Свою позицію щодо цього питання ДПАУ висловила в листі від 03.03.2009 р. № 4364/7/23-7017/159, а також відповідає на запитання 2.7.26 з Оглядового листа ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14083/7/23-7017/572. Щодо застосування штрафів згідно із Законом про РРО в разі, якщо приватний підприємець на єдиному податку не заповнює графу «Витрати» Книги за формою № 10, ішлося у «ВД», 2009, № 22, с. 37 — 38.Очевидно, що податківці можуть спробувати оштрафувати згідно із
Законом про РРО і єдиноподатника, який веде незареєстровану Книгу за формою № 10. Для того щоб спростувати дії податківців, розглянемо їх аргументи.Указом № 746
визначено, що суб’єкти підприємницької діяльності — фізичні особи — платники єдиного податку для проведення розрахунків зі споживачами не застосовують РРО. Відповідно до пункту 6 статті 9 Закону про РРО можливість незастосування РРО підприємцем, який перебуває на спрощеній системі оподаткування, ставиться в залежність уже від умови ведення ним Книги обліку доходів і витрат у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.Таким чином, спочатку податківці доходять висновку про порушення
Порядку № 1269 у зв’язку з тим, що Книгу не було зареєстровано. Це вже свідчить про її неналежне ведення, тобто ведення не в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів. Відповідно, якщо Книга ведеться неналежним чином, підприємець зобов’язаний використовувати РРО. Виходить, якщо він не веде Книгу, то у нього має бути РРО і його може бути оштрафовано за порушення статті 3 Закону про РРО. Податківці нараховують фінсанкції за пунктом 1 статті 17 Закону про РРО — штраф у п’ятикратному розмірі вартості проданого товару (не плутати з аналогічним штрафом згідно з Указом № 746, див. підрозділ вище). Природно, що така аргументація податківців є штучною та виникла вона лише через велике бажання штрафувати підприємців згідно із Законом про РРО.Як контраргумент можна користуватися
Податковим роз’ясненням щодо застосування пунктів 5, 6 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», затвердженим наказом ДПАУ від 14.01.2002 р. № 20. У нім зазначено, що п’ятикратний штраф, передбачений пунктом 1 статті 17 Закону про РРО поширюється лише на тих суб’єктів підприємницької діяльності, які зобов’язані проводити розрахункові операції із застосуванням РРО. Єдиноподатник згідно зі статтею 9 Закону про РРО не зобов’язаний проводити операції із застосуванням РРО. Те, що єдиноподатник можливо й порушує правила ведення Книги обліку доходів і витрат, ніяк не може бути підставою для застосування до нього штрафу за пунктом 1 статті 17 Закону про РРО.Крім того, якщо використовувати цільове тлумачення
пункту 1 статті 17 Закону про РРО, то можна дійти висновку, що п’ятикратний штраф спрямовано на попередження тих розрахункових операцій, що не проводяться через РРО або розрахункові книжки, оскільки штраф розраховується від вартості реалізованих товарів (послуг), на які виявлено невідповідність. Тому до ситуації, коли велася незареєстрована Книга обліку доходів і витрат, цей штраф можна притягнути хіба що за вуха.Приємно, що з приводу застосування штрафів за
статтею 17 Закону про РРО є рішення судів на користь підприємців. Суди звертають увагу, що Закон про РРО не містить санкцій, які прямо можна застосувати до ситуації, коли було порушено правила ведення Книги обліку доходів і витрат. Так, Кіровоградський окружний адміністративний суд у постанові від 24.09.2009 р. № 2а-6071/09/1170 зазначив, що Закон про РРО і Порядок № 1269 не передбачають, що в разі порушення порядку ведення Книги обліку доходів і витрат наслідком є обов’язок застосовувати РРО. Стаття 17 Закону про РРО буквально встановлює відповідальність за непроведення розрахункових операцій через РРО і передбачає накладення штрафу в п’ятикратному розмірі вартості реалізованих товарів (наданих послуг). Суд визнав, що навіть у разі, коли дані про розрахункову операцію до Книги обліку доходів і витрат платника єдиного податку не вносяться, відповідальності за це згідно зі статтею 17 Закону про РРО не передбачено. У результаті загальний висновок такий: закон не містить санкцій, що прямо можна застосувати до ситуації, коли Книга за формою № 10 не ведеться або навіть відсутня. Отже, розвиваючи логіку суду, можна стверджувати: якщо велася незареєстрована Книга, підстав для застосування штрафних санкцій за пунктом 1 статті 17 Закону про РРО тим більше немає.У ситуації коли Книгу обліку доходів і витрат не було зареєстровано, цікаву думку висловив Господарський суд Харківської області в уже згаданій
постанові від 23.11.2007 р. у справі № АС-27/58-07, визнавши недійсним рішення ДПІ. На думку суду, у постанові № 1269, яка передбачає порядок реєстрації Книги обліку доходів і витрат, не визначено строки такої реєстрації в податковому органі. У зв’язку з цим єдиноподатник не порушує навіть формальну підставу, яка давала можливість прискіпуватися податківцям, — ведення Книги обліку доходів і витрат у порядку, установленому Кабінетом Міністрів України — як підставу для звільнення від застосування РРО. Виходить, що сам Порядок № 1269 у частині реєстрації Книги неможливо порушити, оскільки він не встановлює строки для реєстрації Книги обліку доходів і витрат.Для того щоб побачити, якою мірою є абсурдними вимоги податківців, додамо, що діюча форма Книги та порядок її ведення сьогодні ніякого відношення до
постанови Кабміну № 1269 не мають. На реалізацію цієї постанови ДПАУ лише повинна затвердити нову форму Книги, але поки що цього не зроблено. Водночас без затвердженої форми Книги застосовувати Порядок № 1269 неможливо.Висновки
Єдиною нормою в законодавстві, що встановлює відповідальність за порушення ведення обліку доходів і витрат, є
стаття 1641 КУпАП. Водночас дуже проблематичним є застосування штрафів за цією статтею саме органами податкової інспекції. Відповідно до статті 2342 КУпАП податківці уповноважені розглядати адмінсправи за статтею 1641 КУпАП лише за неподання декларацій про доходи.Незважаючи на наявність обов’язку зареєструвати Книгу за формою № 10, ніде не зазначено строки подання такої Книги на реєстрацію до податкової.
Тому до ситуації, коли велася незареєстрована Книга обліку доходів і витрат, застосування п’ятикратного штрафу згідно з Указом № 746 є неправомірним.У Податковому роз’ясненні від 14.01.2002 р. № 20 зазначено, що
п’ятикратний штраф, передбачений пунктом 1 статті 17 Закону про РРО , поширюється лише на тих суб’єктів підприємницької діяльності, які зобов’язані проводити розрахункові операції із застосуванням РРО. Єдиноподатник згідно зі статтею 9 Закону про РРО не зобов’язаний проводити операції із застосуванням РРО, а отже, цей штраф до нього не застосовується.
