Єдиноподатник перевищив 500-тисячну межу: чи сплачувати податок з доходів? Яка позиція судів?
Тема перевищення виручкою підприємця-єдиноподатника межі у 500 тис. грн. порушувалася нами неодноразово. Наша головна рекомендація завжди була такою: зробити все можливе, щоб цю межу не подолати (див. «ВД», 2009, № 10, с. 5), однак, як свідчить практика, це не завжди підприємцю під силу.
Якщо 500-тисячне обмеження для перебування на спрощеній системі оподаткування буде порушено, єдиноподатник повинен перейти на загальну систему, як того вимагає Указ № 746. Але при цьому виникає запитання: чи потрібно сплатити податок з доходів із суми перевищення? Податківці однозначно відповідають на нього: «Так», хоча в законодавстві немає прямих указівок. Лояльний підприємець, імовірно, погодиться з такими висновками та сплатить податок з доходів, а от для підприємця, який не бажає робити необґрунтовану переплату, єдиним виходом залишається судове оскарження. Причому аргументів для того, щоб судову справу було виграно фізичною особою, достатньо. Детальніше про це — у наведеній статті.
Оксана ПІРОЖЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Указ № 746
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Постанова КМУ № 507
— постанова КМУ «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727» від 16.03.2000 р. № 507.Декрет № 13-92
— Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92.Інструкція № 12
— Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12.
Позиція податківців
Насамперед нагадаємо позицію представників податкового органу, яку ми регулярно оспорюємо на сторінках нашого видання: якщо виручка підприємця-єдиноподатника перевищила 500 тис. грн., то
сума перевищення обкладається податком з доходів.Про це йдеться в деяких
листах ДПАУ, зокрема й у нещодавньому оглядовому листі від 14.07.2009 р. № 14735/7/17-0417 (див. «ВД», 2009, № 16, с. 2). У разі порушення вимог, установлених статтею 1 Указу № 746, такий підприємець починаючи з наступного звітного періоду (кварталу) повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності. А в разі перевищення обсягу виручки платник єдиного податку повинен сплатити відповідну суму податку з доходів у порядку, установленому Декретом № 13-92.Причому свою думку представники ДПАУ додатково обґрунтовують висновками, зробленими Мін’юстом у
листі від 15.08.2007 р. № 20-9-7599 (див. «ВД», 2007, № 20, с. 6). Ми, у свою чергу, вважаємо, що в зазначеному листі не міститься чітка відповідь на запитання: обкладається податком з доходів понадлімітна виручка чи ні. Тому стверджувати, що, на думку Мін’юсту, понадлімітна виручка повинна обкладатися податком з доходів, не можна.Таку ж фіскальну позицію було викладено і в
листі ДПАУ від 04.09.2008 р. № 8352/Х/17-0714. У ньому податківцями для обґрунтування цієї думки було наведено ще й такий аргумент: сума перевищення — це дохід, отриманий єдиноподатником за умов, що відрізняються від установлених Указом № 746. Знову ж таки ми з цим категорично не згодні, як і в цілому з вимогою сплатити податок з доходів з суми перевищення, і вважаємо, що з норм чинного законодавства чітко випливає таке: сплачувати податок з доходів з суми перевищення виручкою 500-тисячної межі у кварталі перевищення не потрібно.Однак, трапляються ситуації, коли обережний підприємець вважає за краще не лізти на рожен та вирішує сплатити податок з доходів. Тоді виникає запитання: як це правильно зробити?
Як сплатити податок з доходів «понадлімітнику»?
Незважаючи на те що податківці вимагають сплатити податок з доходів, не існує чіткого механізму або порядку такої сплати. У згаданому вище
листі ДПАУ від 14.07.2009 р. № 14735/7/17-0417 зазначено, що, перш ніж сплатити податок з доходів, єдиноподатник повинен подати до податкового органу за місцем реєстрації податкову декларацію.Отже, припустимо, що єдиноподатник, який перевищив ліміт виручки, вирішив добровільно сплатити податок з доходів з суми перевищення. Керуючись наведеним роз’ясненням ДПАУ, він повинен подати декларацію, зазначити в ній суму перевищення (доходів), витрат, пов’язаних з отриманням доходів у сумі перевищення виручки, і податку з доходів, розрахованого на підставі цих даних згідно з
Декретом № 13-92.Однак тут відразу ж виявляємо явні нестикування.
1. Підстав для того, щоб задекларувати суму перевищення і податок з доходів у «цивільній» декларації (як пересічна фізична особа) немає. Виручка, отримана від провадження підприємницької діяльності, у тому числі й на єдиному податку, не може включатися до оподатковуваного доходу громадянина — фізичної особи (непідприємця). Тому говорити про те, що підприємець отримав «зайвий» дохід (суму перевищення виручки над 500 тис. грн.) як звичайна фізична особа — непідприємць, і на цій підставі вимагати від нього сплати податку з доходів також не можна.
2. Підприємцями дані про податок з доходів декларуються, якщо вони перебувають на загальній системі. Для цього подається декларація, форму якої затверджено
Інструкцією № 12 (додаток 1). У нашому випадку у кварталі перевищення межі виручки підприємець залишався на єдиному податку, за цей період він звітує у Звіті єдиноподатника, тому декларацію зазначеної форми не подає (на нього ця звітність не поширюється).Лише в наступному кварталі, перейшовши на загальну систему, він спочатку подає декларацію про оціночний дохід, а вже не пізніше 40-го календарного дня після кварталу, в якому він перейшов на загальну систему, подає першу декларацію про доходи за цей звітний період. Подання будь-яких окремих декларацій, зокрема для декларування податку з доходів з суми перевищення, законодавством не передбачено.
Теоретично у квартальній декларації підприємець може додатково зазначити суму перевищення «єдиноподатної» виручки та зазначити суму податку з доходів. Однак, якщо замислитися, то сума перевищення не належить до доходів кварталу, за який подається декларація, отже, виникає запитання: чи коректним є внесення таких даних?
3. Припустимо, у підприємця приймуть декларацію про доходи із зазначеною в ній сумою податку, розрахованою виходячи з суми перевищення виручкою 500 тис. грн. Далі за логікою він повинен сплатити цей податок, але знову ж таки не зрозуміло, яким чином, коли? Протягом року підприємець на загальній системі сплачує авансові платежі, а доплата податку з доходів відбувається після закінчення року на підставі поданої річної декларації та отриманого податкового повідомлення. Виходить, що здійснення окремих платежів не передбачено підприємцем, він повинен дочекатися остаточного розрахунку податку з доходів за підсумками року. В усякому разі він не може сплатити податок з доходів з суми перевищення, не отримавши відповідного повідомлення від податківців.
Що ж робити? На практиці податківці, виявивши перевищення єдиноподатником виручкою 500 тис. грн. (це вони зможуть побачити виходячи зі Звіту єдиноподатника або виявити при перевірці), надсилають підприємцю податкове повідомлення-рішення. На підставі цього повідомлення підприємець і доплачує податок з доходів. Зауважимо, що при визначенні податку з доходів з суми перевищення витрати не враховуються. Тобто податок з доходів розраховується з суми перевищення виручкою 500 тис. грн. без урахування витрат.
Додамо, що штраф і пеня за прострочення сплати податку з доходів з суми перевищення виручки не застосовуються. Тому підприємцям не слід добровільно ініціювати доплату податку з доходів, а є сенс дочекатися відповідного повідомлення від податківців.
Аргументи на користь несплати податку з доходів
Тепер розглянемо аргументи, які підтверджують нашу впевненість у тому, що сплчувати податок з доходів не потрібно.
1. У кварталі перевищення підприємець усе ще залишається єдиноподатником. У
статті 5 Указу № 746 зазначено таке: «У разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу)». Отже, на загальній системі підприємець опинеться лише після кварталу, в якому відбулося перевищення виручкою межі у 500 тис. грн.Дохід, отриманий підприємцем під час роботи на єдиному податку, оподатковується за правилами, установленими в
Указі № 746, тобто сплаті до бюджету підлягає фіксована ставка єдиного податку. Тому підприємцю не потрібно сплачувати податок з доходів за правилами Декрету № 13-92, перебуваючи на єдиному податку.Це прямо випливає з
пункту 5 постанови КМУ № 507: «На суб’єктів малого підприємництва — фізичних осіб, які відповідно до абзацу четвертого частини першої статті 6 не є платниками податку на доходи фізичних осіб, не поширюються вимоги розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. № 13 «Про прибутковий податок з громадян» (у частині доходів від провадження підприємницької діяльності, що здійснюється відповідно до зазначеного Указу)...».Відповідно до правил
Декрету № 13-92 оподатковується дохід, отриманий підприємцем у процесі діяльності на загальній системі оподаткування, сплаті до бюджету підлягає податок з доходів фізичних осіб у сумі 15 % від чистого доходу. Отже, лише коли підприємець-єдиноподатник перестане ним бути та перейде від правил Указу № 746 до правил Декрету № 13-92.Таким чином,
стаття 5 Указу № 746 говорить про те, що ми навіть у кварталі перевищення виручкою 500-тисячної межі ще є єдиноподатниками, а пункт 5 постанови КМУ № 507 роз’яснює: поки ми вважаємося єдиноподатниками (поки є дійсним Свідоцтво про сплату єдиного податку), вимоги Декрету № 13-92 на нас не поширюються.2. Виручка, яка дорівнює 500 тис. грн., є лише критерієм, дотримання якого дозволяє працювати на спрощеній системі. Він ніяк не стосується об’єкта оподаткування, оскільки ставка єдиного податку для фізичної особи — підприємця — це фіксована сума, розмір якої залежить від виду діяльності єдиноподатника, і не залежить від величини отриманої ним у звітному періоді виручки.
Крім того, вважати, що підприємець отримав «надлишок» доходу як пересічна фізична особа (непідприємць), і саме тому вимагати від нього сплати податку з доходів також не можна. У
статті 2 Указу № 746 зазначено, що доходи, отримані від провадження підприємницької діяльності, яка обкладається єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу особи за підсумками звітного року, а сплачена сума єдиного податку є остаточною. Оскільки підприємець у кварталі перевищення все ще вважається єдиноподатником, то отриманий ним дохід (у тому числі надлишок виручки) не включається до сукупного оподатковуваного доходу фізичної особи та, отже, податком з доходів не обкладається.Як бачимо, підстав для оскарження вимог податківців про сплату податку з доходів з суми перевищення виручки вистачає. Тим паче, що у цьому питанні підприємців підтримав і Держкомпідприємництва в
листах від 17.08.2007 р. № 6129 (див. «ВД», 2008, № 21, с. 44), від 22.09.2008 р. № 8032, від 19.03.2009 р. № 2904, від 05.05.2009 р. № 5138.
Судова практика
Тепер перейдемо безпосередньо до судової практики оскарження повідомлень-рішень податкових органів про донарахування податку з доходів підприємцям-єдиноподатникам, які перевищили 500-тисячну межу виручки.
Прикладом вердикту, винесеного на користь підприємця, є
постанова Харківського окружного адміністративного суду від 13.02.2009 р. у справі № 2а-27581/08/2070 (з повним текстом читачі можуть ознайомитися на сайті судових рішень www.reyestr.court.gov.ua).За результатами судового слухання позов фізичної особи — підприємця до податкової інспекції було задоволено та повідомлення-рішення було скасовано, при цьому до уваги було взято такі положення нормативних актів.
Відповідно до
статті 67 Конституції України кожен зобов’язаний сплачувати податки та збори в порядку та розмірах, установлених законом.Колегією суддів було вивчено норми
статей 1,2,4,5 Указу № 746 (див. їх зміст у підрозділі «Аргументи на користь несплати податку з доходів»), що встановлюють порядок перебування на спрощеній системі оподаткування та сплати єдиного податку за фіксованою ставкою фізичними особами — підприємцями.Таким чином, судом було взято до уваги, що
Указ № 746, у разі якщо підприємець перевищить виручку (порушить критерії статті 1 Указу № 746), не містить інших вимог, крім переходу на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).Крім того, під час судового розгляду було досліджено норми
Закону про податок з доходів. Так, підпунктом 9.12.1 статті 9 Закону про податок з доходів визначено, що оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи здійснюється за правилами, установленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього підпункту.При цьому згідно з
підпунктом 9.12.2 Закону про податок з доходів, якщо фізична особа — суб’єкт підприємницької діяльності отримує інші доходи, ніж визначено в підпункті 9.12.1 Закону про податок з доходів, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, установленими цим Законом для платників податку, які не є такими суб’єктами підприємницької діяльності.Отже, згідно з
підпунктом 9.12.2 Закону про податок з доходів об’єктом оподаткування на загальних підставах є доходи, які отримані платником податків за межами підприємницької діяльності. Такими, наприклад, може бути спадщина, подарунки тощо. Отже, доходи, отримані платником податків згідно з підпунктом 9.12.1 Закону про податок з доходів, тобто в межах і від провадження підприємницької діяльності, оподатковуються в порядку, установленому спеціальним законодавством з цих питань, яким у нашому випадку є Указ № 746.Ураховуючи викладені обставини, суд установив необхідність застосування щодо спірних правовідносин лише положення
Указу № 746. До такого висновку суд дійшов, ураховуючи те, що нормами Указу № 746 чітко передбачено лише єдиний наслідок для платника єдиного податку, який перевищив вимоги, установлені статтею 1 цього Указу , — перехід на загальну систему оподаткування з наступного звітного періоду.Як і
Указ № 746, так і положення Закону про податок з доходів не містять жодних вимог щодо визначення податкових зобов’язань платника податку — фізичної особи з суми доходу, який перевищує 500 тис. грн. Жодним законом прямо не встановлено умови та порядок, відповідно до яких у разі перевищення 500 тис. грн., визначених Указом № 746, така сума перевищення підлягає оподаткуванню, зокрема відповідно до вимог Закону про податок з доходів.Суд не взяв до уваги посилання відповідача (податкової інспекції) на
лист ДПАУ від 13.08.2007 р. № 4005/г/17-0715 і лист Мін’юсту від 15.08.2007 р. № 20-9-7599 (його ми згадували в розділі «Позиція податківців»), оскільки положення зазначених листів суперечить листам ДПАУ від 18.10.2006 р. № 826/10/31-106 та від 15.03.2007 р. № 1192/Б/17-0415, і зазначені листи не є нормативними та не можуть установлювати умови та порядок нарахування і сплати податків.У свою чергу,
лист Мін’юсту від 15.08.2007 р. № 20-9-7599 адресовано Кабінету Міністрів України для підготовки змін до постанови КМУ № 507, однак сьогодні зміни до зазначеного документа не внесено. Тому, як і раніше, діє пункт 5 постанови № 507, де зазначено, що на суб’єктів малого підприємництва — фізичних осіб, які відповідно до абзацу четвертого частини першої статті 6 Указу № 746 не є платниками податку на доходи фізичних осіб, не поширюються вимоги розділу IV Декрету № 13-92 (у частині доходів від провадження підприємницької діяльності, яка здійснюється відповідно до зазначеного Указу № 746).Оскільки позивач виконав вимоги
Указу № 746 і перейшов на загальну систему оподаткування з наступного звітного періоду після перевищення встановленого ліміту виручки для спрощеної системи оподаткування, суд визнав необґрунтованим і безпідставним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, а позовні вимоги підприємця такими, що підлягають задоволенню.Аналогічні аргументи містяться і в
постанові Окружного адміністративного суду АР Крим від 20.03.2009 р. у справі № 2а-6561/08/8. Причому у цьому судовому рішенні було оскаржено посилання податківців на пункт 5 постанови Верховної Ради АР Крим «Про деякі питання, пов’язані з нарахуванням і сплатою податків в АР Крим» від 19.06.2002 р. № 124-3/02, який є для них козирем в АР Крим. Так, цим пунктом установлено, що «у разі перевищення господарюючими суб’єктами граничного розміру виручки (500,0 тис. грн.), установленого Указом Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», як необхідної умови для сплати ними єдиного податку весь обсяг виручки, отриманої цими суб’єктами малого підприємництва, що перевищує граничний розмір, з урахуванням сум валових витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».Під час судового розгляду було визнано, що
постанова ВР АР Крим «Про деякі питання, пов’язані з нарахуванням і сплатою податків в АР Крим» від 19.06.2002 р. № 124-3/02 визначає інші, ніж установлені Указом № 746, правові наслідки перевищення платником єдиного податку граничного обсягу виручки (500 тис. грн.) і визнає додаткові обов’язки для платника щодо сплати ним податку з доходів фізичних осіб з суми перевищення обсягу виручки.Також зазначимо, що в цілому судові рішення з цього питання виносяться на користь підприємця, у тому числі й прийняті в апеляційних судах
(ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.02.2009 р. у справі № 22-а-2529/09, ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.01.2009 р. у справі № 22-а-312/09).
Висновки
Таким чином, наведені в цій статті аргументи однозначно свідчать, що з суми перевищення єдиноподатником 500-тисячного обмеження суми виручки податок з доходів сплачувати не потрібно. Вимоги податківців може бути сміливо оскаржено в суді.
Якщо з якихось причин підприємець не хоче «сваритися» з представниками податкового органу, то, перш ніж сплатити податок з доходів з суми перевищення, він повинен отримати повідомлення (повідомлення-рішення) податківців. Для цього підприємцю доведеться дочекатися перевірки (або повідомлення може бути надіслано на підставі «єдиноподатного» Звіту), оскільки механізму добровільної сплати податку з доходів у такій ситуації ще немає.
Але все таки ще раз підкреслимо, що в цій ситуації закон на боці підприємця.
