Загальна система оподаткування: склад підприємницьких доходів і застосування ставки ПДФО 17 %
Після прийняття Податкового кодексу основну увагу підприємців було звернено до питань, що стосуються того, як правильно обліковувати витрати при роботі на загальній системі оподаткування. І до цих питань ми повертатимемося ще неодноразово. Водночас не можна залишити поза уваги і труднощі, що виникають у підприємців у процесі обліку доходів. Саме з ними ми й розбиратимемося в цій статті.
Отже, далі розглянемо:
— які надходження підприємця слід уключати до доходу згідно з Податковим кодексом;
— що робити з доходами, отриманими не в межах підприємницької діяльності фізичної особи;
— як правильно обрати ставку ПДФО, за якою слід оподатковувати чистий дохід підприємця (15 чи 17 %)?
Віталіна МІРОШНИЧЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Документи консультації
Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Закон про РРО — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Указ № 436 — Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95.
Указ № 227 — Указ Президента України «Про заходи щодо нормалізації платіжної дисципліни в народному господарстві України» від 16.03.95 р. № 227/95.
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637.
Інструкція № 492 — Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземній валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492.
Що включається до доходів
Ось уже багато років доходи підприємців-загальносистемників перебувають у деякому, можна сказати, «підвішеному» стані внаслідок того, що в жодному нормативно-правовому акті чітко не зазначено, які саме надходження відносити до складу доходів, а які — до доходу не належать. На жаль, Податковий кодекс також не прояснив це питання.
Отже, на сьогодні ми маємо лише скупу згадку про доходи підприємців-загальносистемників у пунктах 177.1 і 177.2 Податкового кодексу:
«177.1. Доходи фізичних осіб — підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
177.2. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка в грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами».
Як бачимо, під доходом мається на увазі виручка, отримана в грошовій або негрошовій формі. Водночас сам термін «виручка» в Податковому кодексі ніяк не визначено. Щоправда, є загальне визначення доходу фізичної особи — громадянина (підпункт 14.1.56 Податкового кодексу): «доходи — загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами».
Проте це визначення доходу стосується всіх без винятку доходів, отриманих громадянином. Нам же важливо виділити з них саме підприємницькі доходи фізичної особи. При цьому слід пам'ятати, що підприємницький дохід завжди відображається за касовим методом:
— отримано гроші (або інша компенсація вартості товарів, робіт, послуг) — є дохід;
— оплата (або інша компенсація) ще не надійшла — доходу немає (навіть якщо товар відвантажено/роботи виконано/послуги надано).
При цьому деякі кошти можуть надходити в розпорядження підприємця лише на певний час (наприклад, помилково отримані кошти, які слід повернути платнику, позика, повернення платежів покупцям у зв'язку з поверненням товару тощо). Такі надходження не можна назвати доходом фізичної особи, оскільки в довгостроковій перспективі вони не збільшують його добробут. Адже грошовий потік, пов'язаний з їх надходженням і подальшим поверненням, дорівнює нулю.
Тому доходом можна вважати лише блага (у тому числі й грошові кошти), які, надійшовши підприємцю, залишаються у нього назавжди (тобто він може їх використовувати на власний розсуд та не зобов'язаний нікому їх повертати).
Проаналізувавши все наведене вище, можна навести таке визначення підприємницького доходу (виручки): це блага, отримані платником податків у власність (назавжди) протягом звітного періоду в:
— грошовій формі (на поточний рахунок, до каси);
— матеріальній формі (у вигляді товарів, робіт, послуг, отриманих як компенсація вартості переданих товарів/робіт/послуг);
— нематеріальній формі (наприклад, право користування торговим знаком);
— у результаті провадження ним видів діяльності, зазначених під час його держреєстрації підприємцем, як на території України, її континентальному шельфі у винятковій (морський) економічній зоні, так і за її межами.
Таким чином, підприємницький дохід — це будь-яке надходження грошових коштів або інших благ у результаті провадження господарської діяльності.
До речі, податківці з цього приводу висловили таку думку (у розділі «Єдина база податкових знань» (далі — ЄБПЗ) на сайті ДПАУ http://www.sta.gov.ua):
| «ЗАПИТАННЯ. Які доходи включаються до загального оподатковуваного доходу ФОП на загальній системі з 01.01.2011 року? ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. Враховуючи вищевикладене, до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі — підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі, а саме: — виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (у тому числі відсотки банку); — виручка в натуральній (негрошовій формі); — суми штрафів і пені, отримані від інших суб’єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, які пов’язані із здійсненням підприємницької діяльності». |
Імовірно, з цією думкою податківців можна погодитися. Хоча для яснішої картини все ж таки варто розглянути конкретні надходження підприємця і розібратися, потрібно їх включати до витрат чи ні.
Однак, перш ніж ми перейдемо до конкретних доходів, що виникають у підприємця, потрібно чітко з'ясувати правила відображення доходів.
Правила відображення доходів
На відміну від обліку витрат, коли підприємцю доводиться співставляти безліч документів (про купівлю оприбуткування та продаж товару), облік доходів дуже простий. Потрібно знати всього два простих правила.
Правило 1. Дохід відображається в момент отримання грошових коштів або натуральної компенсації. Це означає, що при відвантаженні товару або підписанні акта приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) дохід не виникає.
Тому підприємець зобов'язаний зазначати суму доходу у Книзі ОДВ лише на дату отримання коштів від покупців (замовників):
— будь то авансовий платіж за ще не відвантажені товари (роботи, послуги);
— або післяоплата за раніше передані покупцю товари (роботи, послуги).
Зрозуміло, що дохід відображається не лише тоді, коли його отримує безпосередньо сам підприємець, а й у тому випадку, коли оплату від покупців (замовників) отримує наймана особа (працівник підприємця).
При цьому можуть виникати нестандартні ситуації. Наприклад, підприємець, що займається будівництвом, може отримати річну передоплату від замовника в січні. Протягом усього року він нестиме витрати з будівництва, кожного місяця складатиме акти приймання-передачі виконаних робіт, однак доходів так більше й не отримає. Що робити в такому разі?
Як би не хотілося розподілити січневу передоплату між усіма місяцями поточного року, цього робити не можна. Оскільки грошові кошти були отримані в січні, усю їх суму слід відобразити у виручці січня.
Що ж до витрат, понесених у цьому самому році, однак уже після отримання доходу (витрати лютого — грудня), то чи дозволять податківців їх врахувати, не відомо. На наш погляд, урахувати такі витрати можна довідка 1, але це — окрема тема, яку детально ми розглядали у «ВД», 2011, № 18, с. 12.
Утім, цілком можливо, що навіть без урахування витрат у цій ситуації підприємець зможе непогано заощадити на ЄСВ, нарахувавши цей внесок лише на суму доходу, що дорівнює 17 прожитковим мінімумам, установленим в січні (з решти ж суми доходу ЄСВ сплачувати не доведеться). При цьому за лютий — грудень підприємцю не нарахують ні ПДФО, ні ЄСВ, оскільки у нього не виникне додатного чистого доходу (навпаки, у цих місяцях буде збиток). Тож поглянемо, як це виглядатиме в цифрах (див. табл. 1).
Таблиця 1
Економія ЄСВ при отриманні авансової оплати за рік в одному місяці
| Місяць | Дохід, отриманий авансом відразу за весь рік | Дохід надходив рівномірно протягом року | ||||
| Дохід (або чистий дохід, якщо витрати будуть ураховані) | ЄСВ | ПДФО | Дохід (або чистий дохід, якщо витрати будуть ураховані) | ЄСВ | ПДФО | |
| січень | 120000,00 | 6046,48* | 20195,00** | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| лютий | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| березень | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| квітень | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| травень | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| червень | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| липень | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| серпень | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| вересень | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| жовтень | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| листопад | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| грудень | — | — | — | 10000,00 | 3470,00 | 1500,00 |
| РАЗОМ | 120000,00 | 6046,48 | 20195,00 | 120000,00 | 41640,00 | 18000,00 |
| Підсумок платежів до бюджету і ПФ | 26241,48 | 59640,00 | ||||
| * Візьмемо прожитковий мінімум у січні 2012 року в розмірі 1025,00 грн. У такому разі ЄСВ розраховуватиметься так: 34,7 % х (17 х 1025,00) = 6046,48 (грн.). ** Припустимо, жодних інших доходів, крім отриманого авансу, підприємець у поточному році не отримає (у тому числі громадянських у вигляді зарплати, спадщини тощо). У такому разі середньомісячний дохід підприємця становитиме 120000,00 грн. Якщо при цьому за мінімальну зарплату взяти суму 1025,00 грн., то ПДФО = 15 % х 10 х 1025,00 + 17 % х х (120000,00 - 10 х 1025,00) = 20195,00 (грн.). | ||||||
Розглянемо інший приклад. Припустимо, підприємець «А» вирішив обміняти свій товар на послуги підприємця «Б» (з отриманням від «Б» доплати). У такому разі дохід у підприємця «А» виникне:
— на дату отримання послуг від підприємця «Б» (тобто на дату підписання акта приймання-передачі послуг), оскільки такі послуги є виручкою в негрошовій формі. Дохід відображається в сумі, що дорівнює вартості отриманих послуг (згідно з договором міни);
— на дату отримання доплати від підприємця «Б» — дохід відображається в сумі отриманої доплати.
При цьому на дату передачі товару підприємцю «Б» дохід не виникне, незалежно від того, коли відбулася така передача (до отримання послуг чи після).
Правило 2. Отриманий дохід необов'язково підтверджувати спеціальними первинними документами.
У принципі більшість підприємців-загальносистемників працює або за безготівковим розрахунком, або із застосуванням РРО (для готівкових розрахунків). Тому надходження доходу так чи інакше підтверджується документально: випискою з банку або звітами РРО. Якщо ж РРО підприємець не використовує (у виняткових випадках, застережених Законом про РРО), а готівкові розрахунки проводить, то достатнім документальним підтвердженням факту отримання доходу є запис про нього у Книзі ОДВ.
При цьому важливо пам'ятати, що запис про готівковий дохід у Книзі ОДВ є обов'язковою умовою для того, щоб такий дохід вважався оприбуткованим (пункт 1.2 Положення № 637). Якщо ж такого запису у Книзі ОДВ немає (навіть за умови, що виручку проведено через РРО), готівкову виручку можуть визнати не повністю оприбуткованою і за це накласти 5-кратний штраф від суми, не записаної до Книги ОДВ (стаття 1 Указу № 436) (детальніше про це див. «ВД», № 19, с. 15).
Ось, власне, і всі особливості (правила) обліку доходів у підприємців, які працюють на загальній системі оподаткування. Тепер розглянемо конкретно, які з тих коштів, що надійшли підприємцю, вважати виручкою, а які нею не є.
Власні кошти фізичної особи, унесені нею на свій підприємницький рахунок
Поповнення підприємницького рахунка власними коштами громадянина (отриманими у вигляді зарплати, спадщини, продажу особистого майна або взятими раніше з того ж підприємницького рахунка для поповнення особистих заощаджень) не є підприємницьким доходом. І ось чому:
— по-перше, такі кошти були й залишаються у власності фізичної особи, тобто жодного надходження грошових коштів не відбувається;
— по-друге, ці кошти були отримані не від підприємницької діяльності фізичної особи, а взяті ним з особистих заощаджень.
Таким чином, при поповненні поточного рахунка власними готівковими коштами підприємець не повинен відображати дохід і записувати внесену на рахунок суму до Книги ОДВ. При цьому в заяві на внесення готівки у графі «Призначення платежу» бажано зазначити «Поповнення власних оборотних коштів», щоб податківці не запідозрили підприємця в тому, що він уніс на рахунок неоприбутковану готівкову виручку.
З таким висновком, до речі, не сперечаються й податківці. Наводимо їх роз'яснення з ЄБПЗ:
| «ЗАПИТАННЯ. Чи включаються до складу доходу та яким чином відображаються у Книзі обліку доходів і витрат внесені власні кошти ФОП на розрахунковий рахунок згідно з нормами ПКУ? ВІДПОВІДЬ. Діє з 01.01.2011 Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. Враховуючи вищевикладене, до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі — підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі від провадження господарської діяльності, а саме: — виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (у тому числі відсотки банку); — виручка в натуральній (негрошовій формі); — суми штрафів і пені, отримані від інших суб’єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, які пов’язані із здійсненням підприємницької діяльності. Таким чином, власні кошти, які фізична особа — підприємець зараховує на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі) та не відображаються у Книзі обліку доходів та витрат». |
Кошти, отримані транзитом (для комітента, поручителя тощо)
Якщо підприємець працює посередником при продажах товарів (робіт, послуг), то йому часто доводиться отримувати гроші (оплату) для замовника після того, як він продасть його товар (роботи, послуги). При цьому абсолютно очевидно, що отримані кошти у посередника не залишаються — посередник зобов'язаний їх перерахувати власнику проданих товарів.
Таким чином, кошти, отримані посередником, не є його власністю (з моменту їх отримання вони є власністю комітента, поручителя тощо). А оскільки так, то вони, проходячи через рахунок посередника лише транзитом, не повинні включатися до його виручки.
Що ж до комісійної винагороди, то вона є заробітком комісіонера та надходить йому від комітента у власність. А оскільки так, то сума комісійної винагороди, отриманої на рахунок або до каси, повинна включатися до доходу підприємця та відображатися у Книзі ОДВ.
Такої ж думки дотримуються й податківці (витяг з ЄБПЗ):
| «ЗАПИТАННЯ. Чи включається до складу доходу ФОП на загальній системі оподаткування сума транзитних коштів, перерахованих платнику за договором комісії, відповідно до якого платник отримує лише встановлений відсоток? ВІДПОВІДЬ. Відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV (далі — ЦКУ) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Згідно із ст. 1013 ЦКУ комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії. <…> Кошти, що надходять на розрахунковий рахунок фізичної особи — підприємця на загальній системі оподаткування, яка здійснює комісійну торгівлю, є транзитними, і вона не має права власності на такі кошти. Для комісіонера об’єкт оподаткування виникає на суму отриманої (нарахованої) винагороди, оскільки в даному випадку власністю комісіонера є лише комісійна винагорода. Враховуючи вищевикладене, фізична особа — підприємець на загальній системі оподаткування включає до складу доходу лише суму комісійної винагороди». |
Кредит, отриманий з банку на підприємницький рахунок
Згідно зі статтею 1054 ЦКУ за кредитним договором «банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти».
При цьому за загальними правилами договору позики грошові кошти передаються у власність позичальнику (стаття 1046 ЦКУ). Водночас такі кошти потрапляють у власність підприємця лише на певний строк, після закінчення якого вони підлягають поверненню.
Крім того, кошти, отримані від банку у вигляді кредиту, не є результатом тієї господарської діяльності, яку провадить підприємець. Простіше кажучи, ці гроші отримано не від продажу товарів, робіт або послуг, і не від якоїсь іншій діяльності, а просто в результаті підписання кредитного договору.
Зазначені вище обставини означають лише одне: банківський кредит не є виручкою підприємця.
Водночас податківці відзначають, що у тому випадку, коли підприємець не повернув кредит у строк, його потрібно включити до виручки (ЄБПЗ):
| «ЗАПИТАННЯ. Чи включається до складу доходу ФОП сума кредиту, що отримана на розрахунковий рахунок ФОП? ВІДПОВІДЬ. Згідно з п.п.14.1.258 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-IV, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), фінансовий кредит — кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами — нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент. Згідно із п. 177.1 ст. 177 розділу IV ПКУ оподаткуванню підлягають доходи фізичних осіб — підприємців, які отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності. Враховуючи те, що отримання фізичною особою — підприємцем кредиту відповідно до умов договору підлягає обов’язковому поверненню у визначені строки, то протягом дії договору кредиту сума кредиту не включається до складу доходу суб’єкта господарювання. При цьому слід зазначити, якщо сума кредиту не повертається у визначений у договорі термін, то вона включається до складу доходів фізичної особи — підприємця та оподатковується на загальних підставах». |
На наш погляд, останнє зауваження податківців «працює» не завжди. Так, наприклад, якщо підприємець:
— узагалі не повернув кредит банку, він, дійсно повинен уключити його до виручки (після закінчення строку позовної давності, як і будь-яку прострочену заборгованість);
— повернув кредит, однак із запізненням порівняно зі строком, зазначеним у договорі, відображати у складі виручки суму кредиту не варто, адже кошти банку все ж таки повернено.
Отже, обережним підприємцям, які взяли кредит у банку та не встигають повернути його у строк (повністю чи частково), найкраще звернутися до банку та переоформити договір, установивши граничний строк погашення кредиту на пізнішу дату (звичайно, якщо банк погодиться на пролонгацію). Таким чином можна буде убезпечити себе від можливих претензій податківців з приводу включення до доходів суми кредиту.
Кредит, погашений третьою особою (поручителем)
На відміну від попереднього випадку, кредит, погашений замість підприємця третьою особою, по суті, є коштами, безоплатно отриманими підприємцем (від поручителя) під час своєї підприємницької діяльності.
Такі кошти, найімовірніше, назавжди залишаться у власності підприємця (оскільки він їх уже витратив і навряд чи зможе повернути поручителю, оскільки вже не зумів розплатитися з банком). А це означає, що суму кредиту, погашену поручителем, слід уключити до підприємницького доходу та відобразити у Книзі ОДВ (у день погашення заборгованості за кредитом поручителем).
На це справедливо звертають увагу й податківці (ЄБПЗ):
| «ЗАПИТАННЯ. Чи включається до об’єкту оподаткування ФОП на загальній системі оподаткування сума кредиту, яка погашається ЮО — поручителем? ВІДПОВІДЬ. Діє з 01.01.2011 Відповідно до п. 177.2 ст. 177 розділу IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. <…> Відповідно до ст.1046 Цивільного кодексу України за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти. Враховуючи те, що кредит, отриманий фізичною особою — підприємцем від банку на розрахунковий рахунок підлягає поверненню, то дана сума кредиту не підлягає включенню до складу доходу. При цьому, якщо погашення кредиту здійснюється юридичною особою — поручителем, то дохід, в сумі погашеного поручителем кредиту, включається до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі) та є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб за правилами, встановленими ст. 177 ПКУ». |
Зверніть увагу: якщо частину кредиту підприємець погасив самостійно, а частину за нього вніс поручитель, до доходів уключається лише сума, сплачена поручителем.
Якщо ж частину кредиту погасив поручитель, а частина його так і залишилася непогашеною, до доходів потрапить уся сума кредиту:
— борг, погашений поручителем, — на день його погашення;
— борг, що залишився непогашеним, — на день його списання (закінчення строку позовної давності).
Депозит, повернений банком
Коли банк повертає підприємцю депозит, дохід відображати не потрібно. У цій ситуації відбувається таке: кошти, які знаходилися на депозитному рахунку підприємця, просто було «перекинуто» на його поточний рахунок.
Таким чином, сума депозиту не є надходженням грошових коштів на користь підприємця, оскільки такі кошти як були його власністю, так і залишилися (просто були перераховані з одного рахунка, що належить підприємцю, на інший рахунок, який так само належить йому). Про можливість відкрити, крім поточного, ще й депозитний рахунок, зазначено в пункті 1.8 Інструкції № 492.
Податківці дотримуються аналогічної думки (ЄБПЗ):
| «ЗАПИТАННЯ. Чи включається до доходу ФОП на загальній системі оподаткування сума депозиту, яка повертається банком на розрахунковий рахунок платника податку? ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. Згідно із нормами Положення про порядок здійснення банками України вкладних (депозитних) операцій з юридичними і фізичними особами, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 3 грудня 2003 року № 516 із змінами та доповненнями вклад (депозит) — це кошти, які банк прийняв від вкладника або які надійшли для вкладника на договірних засадах на визначений строк зберігання чи без зазначення такого строку (під процент або дохід в іншій формі) і підлягають поверненню згідно із законодавством України та умовами договору. До складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі — підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі від провадження господарської діяльності, а саме: — виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (у тому числі відсотки банку); — виручка в натуральній (негрошовій формі); — суми штрафів і пені, отримані від інших суб’єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, які пов’язані із здійсненням підприємницької діяльності. Враховуючи вищевикладене, сума депозиту, яка зараховується на розрахунковий розрахунок фізичної особи — підприємця, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі) та не відображаються у Книзі обліку доходів та витрат». |
Разом з тим після закінчення строку дії депозитного договору банк, крім повернення основної суми депозиту, зазвичай нараховує підприємцю проценти за ним. У зв’язку з цим, природно, виникає запитання: а чи потрібно включати до доходу суму таких процентів?
Відповідь залежить від того, як було укладено депозитний договір:
— якщо фізична особа оформила депозит, виступаючи в договорі з банком як підприємець (тобто в договорі фігурували реквізити Свідоцтва про держреєстрацію або виписки з ЄДР), то проценти за депозитом слід уключити до доходу. Адже це додаткові грошові кошти, які були отримано підприємцем у власність у результаті провадження підприємницької діяльності;
— якщо ж депозит було відкрито фізичною особою як громадянином, тобто без згадування підприємницького статусу (на підставі лише паспорта та ідентифікаційного/реєстраційного номера), то проценти, отримані за ним, не є підприємницьким доходом. А отже, підприємець не зобов'язаний зазначати їх у Книзі ОДВ у складі доходів.
Безповоротна фінансова допомога
Без сумніву, безповоротна фінансова допомога, отримана підприємцем у власність, збільшує його добробут і є надходженням грошових коштів. Тому, якщо такі надходження спрямовано саме на підтримку підприємницької діяльності фізичної особи (а не надано йому як громадянину), то їх слід відображати у складі доходів.
На цьому справедливо наполягають і податківці (ЄБПЗ):
| «ЗАПИТАННЯ. Чи включається до доходу сума безповоротної фінансової допомоги, яка отримана ФОП на загальній системі оподаткування? ВІДПОВІДЬ. Діє з 01.01.2011 Відповідно до п. 177.2 ст. 177 розділу IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. Згідно із пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ безповоротна фінансова допомога — це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів. Тобто, сума безповоротної фінансової допомоги не підлягає поверненню. При цьому, до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі — підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі <…>. Враховуючи вищевикладене, сума безповоротної фінансової допомоги, яка отримується фізичною особою — підприємцем включається до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі)». |
Зверніть увагу: фінансова допомога може бути отримана як за письмовим договором, так і за усним (тобто без будь-яких підтвердних документів). Згідно з підпунктом 14.1.257 Податкового кодексу під безповоротною фіндопомогою мається на увазі:
— сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
— сума безнадійної заборгованості, яка надійшла підприємцю від боржника вже після її списання;
— сума заборгованості підприємця перед іншою особою, яка залишилася непогашеною, незважаючи на те, що строк позовної давності вже минув (тобто це борг підприємця, за яким минув строк позовної давності);
— основна сума кредиту або депозиту, що надані підприємцю без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних);
— сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
При цьому, якщо кошти, отримані у вигляді фіндопомоги, зараховані на поточний рахунок, їх суму завжди можна прослідкувати за банківською випискою. А ось у разі отримання їх до каси підприємця (готівкою) за усним договором за відсутності запису про таку виручку у Книзі ОДВ ніхто про неї так і не довідається.
Поворотна фінансова допомога
Якщо безповоротна фінансова допомога назавжди залишається у підприємця, то поворотну рано чи пізно доведеться повертати. Таким чином, поворотна фінансова допомога надає підприємцю можливість користуватися певною сумою коштів протягом конкретного строку. Усе це дуже нагадує ситуацію з кредитом, з тією лише різницею, що за фіндопомогу не сплачуються проценти (тобто вона надається безоплатно) — підпункт 14.1.257 Податкового кодексу.
Отже, наявність чи відсутність плати за користування коштами не зміняє суті ситуації. У довгостроковій перспективі грошовий потік у підприємця дорівнюватиме нулю, оскільки фіндопомогу доведеться повернути. Це означає, що отримання поворотної фінансової допомоги не повинно відображатися у складі підприємницьких доходів.
Податківці, здебільшого, міркують так само. Проте вони додають важливе зауваження: якщо фіндопомогу своєчасно не повернено, її суму слід уключати до доходів: (ЄБПЗ):
| «ЗАПИТАННЯ. Чи є об’єктом оподаткування сума поворотної фінансової допомоги (позики) отримана ФОП на загальній системі оподаткування? ВІДПОВІДЬ. Діє з 01.01.2011 Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 розділу І Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення. Згідно із п. 177.1 ст. 177 розділу IV ПКУ оподаткуванню підлягають доходи фізичних осіб — підприємців, які отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності. Враховуючи те, що отримання фізичною особою — підприємцем поворотної фінансової допомоги (позики) відповідно до умов договору підлягає обов’язковому поверненню у визначений строк, то протягом дії договору сума поротної фінансової допомоги не включається до складу доходу суб’єкта господарювання. При цьому, слід зазначити, якщо сума поворотної фінансової допомоги не повертається у визначений у договорі термін, то вона включається до складу доходів фізичної особи — підприємця та оподатковується на загальних підставах». |
Та все ж з останнім зауваженням податківців безсуперечно погодитися не можна. Адже якщо підприємець пропустить строк повернення фіндопомоги, він може погасити її пізніше. У такому разі відображати дохід не має сенсу, оскільки суму фіндопомоги все одно буде повернено, тобто підприємець додаткових благ не отримає.
При цьому податківці намагаються нав'язати підприємцям правила обліку фіндопомоги, прописані для юридичних осіб — платників податку на прибуток (підпункт 135.5.5 Податкового кодексу):
— якщо фіндопомогу не повернено у строк — відображається дохід;
— надалі при поверненні фіндопомоги можна перераховану суму включити до витрат.
У результаті дохід юридичних осіб у разі несвоєчасного повернення фіндопомоги все одно буде нульовим, а підпункт 135.5.5 Податкового кодексу стимулює їх не затримувати повернення фіндопомоги.
Утім застосовувати зазначені правила до фізичних осіб — підприємців немає підстав, оскільки на підприємців не поширюються норми підпункту 135.5.5 Податкового кодексу.
Так, підприємницькі доходи формуються за правилами, зазначеними у статті 177 і жодних додаткових умов Податковий кодекс для них не встановлює.
Що ж до підприємницьких витрат, то вони формуються згідно з пунктами 138.4, 138.6 — 138.9, підпунктами 138.10.2 — 138.10.4 і пунктом 138.11 Податкового кодексу (пункти 177.4. і 138.1 Податкового кодексу). А це означає, що при поверненні фіндопомоги після встановленого строку підприємці не зможуть скористатися підпунктом 135.5.5 Податкового кодексу і відобразити повернену суму у складі витрат. У результаті їх дохід буде неправомірно завищено на суму поворотної фінансової допомоги.
Таким чином, ми вважаємо, що підприємець зобов'язаний включити до доходів суму поворотної фіндопомоги лише в тому разі, якщо вже минув строк позовної давності, а він її так і не повернув (тобто така сума перейшла до категорії безповоротної фінансової допомоги).
Списана заборгованість підприємця
Якщо підприємцю списується борг, то це означає буквально таке: отримані ним раніше товари (роботи або послуги), за які він не розплатився, переходять у його власність безоплатно. Отже, вартість таких товарів (робіт або послуг) — це додаткове надходження благ на користь підприємця. А отже, при списанні заборгованості її сума має бути відображена у складі доходів.
Такої ж думки дотримуються й податківці (ЄБПЗ):
| «ЗАПИТАННЯ. Чи зараховується до загального оподатковуваного доходу ФОП на загальній системі оподаткування сума списаної кредиторська заборгованість? ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. До складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі — підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі <…>. Враховуючи вищевикладене, якщо кредитором списується заборгованість фізичній особі — підприємцю на загальній системі оподаткування, то сума списаної заборгованості включається до складу загального оподатковуваного доходу фізичної особи — підприємця та оподатковується на загальних підставах». |
Кошти, які помилково надійшли на рахунок підприємця
У господарській діяльності часто зустрічаються випадки, коли на рахунок підприємцю надходять кошти від сторонньої особи (платник помилився в реквізитах). Згідно зі статтею 6 Указу № 227 такі кошти потрібно повернути їх власнику протягом 5 днів після їх виявлення (тобто після того, як підприємець зрозуміє, що на його рахунок помилково надійшла оплата).
Таким чином, помилково отримані кошти:
— по-перше, не є власністю підприємця (їх потрібно повернути);
— по-друге, отримані не від підприємницької діяльності, а випадково (помилково). Звідси можна зробити висновок, що їх не потрібно відображати в доходах. Якщо ж підприємець такі суми у Книзі ОДВ зазначив, а потім виявив, що вони надійшли помилково, запис про них слід виправити (закреслити).
Водночас підприємець зобов'язаний повернути зазначену суму законному власнику, оскільки інакше власник коштів або банк може подати на нього до суду, а податківці наполягатимуть на включенні отриманої та неповерненої суми до доходів (ЄБПЗ):
| «ЗАПИТАННЯ. Чи включається до доходу ФОП на загальній системі помилково перерахована сума коштів на його розрахунковий рахунок, а потім повернута? ВІДПОВІДЬ. Згідно із п. 177.1 ст. 177 розділу IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) оподаткуванню підлягають доходи фізичних осіб — підприємців, які отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 розділу IV ПКУ, об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. Тобто, якщо отримана фізичною особою — підприємцем на його розрахунковий рахунок помилково перерахована сума коштів була повернута, то така сума не включається до складу доходу суб’єкта господарювання». |
Кошти, повернені постачальником у зв'язку з відмовою від договору або поверненням товару
Може статися так, що підприємець перерахував постачальнику авансову плату за товари (роботи, послуги), а потім сторони відмовилися від договору і постачальник повертає підприємцю аванс. Чи потрібно в такому разі відображати дохід?
Ні, у цьому випадку дохід не виникає, оскільки, перерахувавши оплату постачальнику, підприємець отримав право вимагати від нього на цю суму товари (роботи/послуги). А оскільки такі товари йому так і не надійшли, він має право відмовитися від договору та вимагати назад власні кошти (аванс) — статті 662 і 665 ЦКУ.
У такому разі підприємець отримує назад свої ж гроші, тому жодного доходу він не має немає. Таку ж думку висловили й податківці, щоправда їх аргументи на підприємців не поширюються та орієнтовані на юридичних осіб (ЄБПЗ):
| «ЗАПИТАННЯ. Чи включається до загального оподатковуваного доходу ФОП, який працює на загальній системі оподаткування, сума коштів, яка були повернута на розрахунковий рахунок у зв’язку з розірванням договірних відносин з іншим суб’єктом господарювання? ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ (далі — ПКУ) об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. Згідно з п. 137.1 ст.137 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцю права власності на такий товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. У разі розірвання договірних відносин покупцю не переходить право власності на товар та не складається документ, яким підтверджується виконання робіт або надання послуг, відповідно відсутній і дохід від проведеної операції. Таким чином, кошти, які надійшли підприємцю на розрахунковий рахунок у зв’язку із розірванням договірних відносин з іншим суб’єктом господарювання не включаються до оподатковуваного доходу фізичної особи — підприємця». |
До речі, раніше (до 01.01.2011 р.) податківців наполягали на тому, що до доходів не включаються лише ті суми, які були повернені підприємцю до моменту постачання товару (тобто до початку виконання зобов'язань за договором). Якщо ж товари були отримані, а потім повернені (унаслідок браку) і тепер підприємець отримує назад сплачені за них кошти, податківців наполягали на відображенні доходу.
З наведеної вище консультації можна зробити висновок про те, що ДПАУ свою думку не змінила: вона, як і раніше, акцентує на тому, що дохід не відображається лише в разі остаточного розірвання договору. Водночас прямо ДПАУ поки що не висловлюється про те, щоб уключати до доходу кошти, отримані підприємцем назад за неякісний повернений товар.
На наш погляд, у будь-якому разі: як при отриманні назад авансу (розірвання договору), так і при поверненні товару (часткове виконання договору) уключати до доходу отриману від постачальника суму не потрібно. Адже стаття 678 ЦКУ передбачає можливість повернути товар та оплату за нього в разі виявлення дефектів у межах одного договору постачання (тобто окремий договір для цього укладати не потрібно). Тому при поверненні товару покупець зобов'язаний лише:
1) зменшити свої витрати (відкоригувати) на суму коштів, повернених йому постачальником;
2) не відображати дохід при отриманні грошових коштів, оскільки вони надходять не від продажу товарів, а як повернення власних коштів, раніше сплачених за неякісні товари.
Повернення отриманого авансу або повернення покупцю оплати за товари, повернені ним
Зрозуміло, що в разі, коли підприємець повертає гроші покупцю, він нічого не отримує, а навпаки — віддає кошти.
У зв'язку з цим логічно б було скористатися пунктом 140.2 Податкового кодексу та здійснити перерахунок доходу і витрат:
— зменшити дохід на суму коштів, повернених покупцю (закреслити суму раніше отриманого авансу, написати «виправлено», поставити підпис підприємця та дату, також можна дописати дату та номер додаткової угоди та номер листа, згідно з яким повернено аванс або вартість товару);
— зменшити значення графи 6 Книги ОДВ на собівартість повернених товарів.
Що стосується податківців, то вони, очевидно, дозволять так діяти лише у випадку з поверненням авансу (тобто коли сторони просто розірвали договір).
Якщо ж відбувається повернення товару, то зменшення доходу можуть не дозволити. Що ж, у цій ситуації можна діяти й інакше: оскільки з точки зору податківців повернення товару — це окрема операція купівлі-продажу, суму, повернену покупцю, можна включити до витрат як вартість знову придбаних товарів (бракованих). Таким чином, чистий дохід підприємцю все одно буде зменшено.
Залік заборгованостей
У підприємця може виникнути ситуація, коли він винен певну суму коштів постачальнику (припустимо, за товари), а постачальник, у свою чергу, теж винен йому гроші (наприклад, за надані йому послуги). У такому разі суб'єкти господарювання, щоб не переганяти гроші туди-сюди, провадять залік заборгованостей, оформляючи акт взаємозаліку грошових вимог.
У цій ситуації загальний добробут підприємця не змінюється, оскільки він нічого не сплачує та нічого не отримує. Тому теоретично при взаємозаліку ні дохід, ні витрати відображатися не повинні.
До речі, самі податківці в ЄБПЗ зазначають, що взаємозалік — це не бартер, оскільки він здійснюється за двома різними договорами (роз'яснення наведено для юридичних осіб, однак, на нашу думку, підприємці також можуть на нього посилатися):
| «ЗАПИТАННЯ. Чи вважається при оподаткуванні «товарообмінною (бартерною) операцією» операція припинення дебіторської та кредиторської заборгованості двох СГ зі сплати грошових коштів за різними договорами зарахуванням однорідних вимог (в тому числі за договорами у сфері ЗЕД)? ВІДПОВІДЬ. Режим здійснення товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності, а також відповідальність за порушення його норм встановлює Закон України від 23 грудня 1998 року № 351-ХІV «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» зі змінами і доповненнями (далі — Закон № 351). Згідно з п.1 ст.1 Закону № 351 товарообмінна (бартерна) операція у галузі зовнішньоекономічної діяльності — це один з видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором із змішаною формою оплати, яким часткова оплата експортних (імпортних) поставок передбачена в натуральній формі, між суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності України та іноземним суб'єктом господарської діяльності, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами у будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів у готівковій або безготівковій формі. Оскільки при здійсненні припинення зобов’язань шляхом зарахування зустрічних однорідних грошових вимог за різними зовнішньоекономічними договорами не здійснюються оформлення бартерного чи змішаного договору, то операція зарахування однорідних грошових вимог не може вважатися товарообмінною (бартерною) операцією в сфері ЗЕД у розумінні Закону № 351. Відповідно до п.п.14.1.10 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), бартерна (товарообмінна) операція — господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору. Отже, для цілей оподаткування податком на прибуток підприємства погашення дебіторської та кредиторської заборгованості у грошовій формі за різними договорами шляхом заліку не є бартерною (товарообмінною). Тому доходи та витрати від здійснення таких операцій визначаються на загальних підставах виходячи з норм ПКУ». |
Отже, при проведенні взаємозаліку податківці радять виходити з норм Податкового кодексу. Спеціальних норм, присвячених взаємозаліку, він не містить, тому залишається орієнтуватися на загальні правила.
Оскільки при проведенні взаємозаліку підприємцю не надходить виручка ні в грошовій формі, ні в негрошовій (хоча борг підприємця і списується, але одночасно з цим списується й дохід, який він би міг отримати від постачальника (заборгованість постачальника за послуги)), то дохід відображати не потрібно.
Та все ж не виключено, що податківці на місцях наполягатимуть на необхідності відобразити дохід у сумі проведеного взаємозаліку (оскільки підприємцю списано борг), тому обережним підприємцям краще з’ясувати це питання у свого інспектора.
А ось що стосується витрат, то в цьому випадку їх врахувати не вдасться, оскільки у підприємця не буде документа про сплату грошових коштів.
Таким чином, від себе ми б не рекомендували підприємцям проводити взаємозаліки грошових вимог, оскільки податкові наслідки, найімовірніше, будуть не на їх користь. Краще все ж таки «перегнати» гроші один одному. Причому зовсім не обов'язково це робити через банк. Сплатити один одному борги можна й готівкою (тобто виписати відповідні розрахункові документи). До речі, навіть якщо сума боргу перевищує 10000 грн., вихід є: оплату слід провести не за один день, а протягом декількох днів частинами. При цьому слід пам'ятати, що всі готівкові розрахунки підприємців-загальносистемників обов'язково повинні проводитися через РРО.
У результаті обидва підприємці матимуть можливість:
1) без сумніву, відобразити дохід (на дату отримання оплати від боржника);
2) законно відобразити витрати на купівлю товарів (на дату перерахування оплати постачальнику/замовнику).
Безоплатне отримання товару (робіт, послуг)
Якщо підприємець отримав безоплатно будь-які товари (роботи, послуги), він повинен відобразити дохід, оскільки таке надходження є доходом у негрошовій формі.
Вартість таких товарів визначається на рівні не нижче звичайних цін. При цьому до 01.01.2013 р. звичайні ціни визначаються за правилами пункту 1.20 Закону про податок на прибуток (ця норма діє до 01.01.2013 р.), а з 01.01.2013 р. — згідно зі статтею 39 Податкового кодексу (табл. 2).
Таблиця 2
Як визначається звичайна ціна на товари (роботи, послуги)
| Звичайна ціна до 01.01.2013 р. | Звичайна ціна після 01.01.2013 р. |
| Для визначення звичайних цін можна використовувати інформацію з таких джерел: | Для визначення звичайних цін потрібно використовувати інформацію з таких джерел: |
Кошти надходять з каси на поточний рахунок (або з поточного рахунка до каси)
Підприємці відображають виручку у Книзі ОДВ лише один раз — у момент її отримання до каси або на поточний рахунок (залежно від того, куди її вносить покупець).
Якщо виручка спочатку надійшла до каси, отже, саме в цей момент її має бути записано до Книги ОДВ. Після такого запису виручка стає власними коштами підприємця, які він має право використовувати на свій розсуд (у тому числі поповнювати ними поточний рахунок).
Таке саме відбувається і при отриманні виручки на поточний рахунок — у день її отримання її має бути записано до Книги ОДВ. Надалі будь-яке її використання, у тому числі зняття з рахунка для внесення до каси, — це використання власних коштів підприємця.
Отже, при внесенні виручки з каси на поточний рахунок (або навпаки) підприємець не отримує додаткових благ. Просто його власні кошти перетворюються з готівкової форми на безготівкову (або навпаки). А отже, відображати виручку повторно не потрібно.
Курсові різниці
Про те, як підприємцю обліковувати курсові різниці, див. матеріал на с. 34 цього номера. Стисло наведемо основні правила:
1) додатні або від’ємні курсові різниці в обліку підприємця не відображаються, оскільки він не веде бухоблік і не може достовірно визначити суму курсових різниць;
2) додатні різниці між курсами включаються до доходу підприємця. Виникають вони переважно при продажу іноземної валюти, оскільки курс НБУ, за яким валюта значиться у підприємця, як правило, нижче курсу МВРУ, за яким вона продається банком на валютному ринку України.
Дохід, отриманий в іноземній валюті
Підприємці, які співробітничають з іноземними замовниками, отримують від них оплату за товари (роботи, послуги) в інвалюті. Така оплата, без сумніву, є виручкою та має бути відображена у Книзі ОДВ.
Оскільки Книга ОДВ заповнюється у гривнях, інвалютну виручку потрібно перерахувати у гривні за офіційним курсом НБУ, який діяв на дату отримання оплати від іноземного контрагента (консультація від ДПАУ з ЄБПЗ).
| «ЗАПИТАННЯ. Який курс Національного банку України враховується ФОП на загальній системі оподаткування, якщо доходи (витрати) отримані (понесені) в іноземній валюті? ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ), об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. При цьому, оскільки виручкою фізичної особи — підприємця вважається дохід, отриманий у грошовій та негрошовій формі, то датою при формуванні загального оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (у касу) або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів, тобто застосовується касовий метод. <…> Крім того, сума доходів (витрат), одержаних (понесених) платником податку в іноземній валюті, розраховується шляхом перерахування в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату фактичного одержання (понесення) таких доходів (витрат)». |
Зверніть увагу: офіційний курс НБУ — це курс, установлений НБУ на конкретну дату. Він відрізняється від комерційного курсу, що діє в пунктах обміну інвалюти. Довідатися про офіційний курс НБУ завжди можна на сайті http://www.bank.gov.ua.
Дотації на працевлаштування безробітних
На нашу думку, дотації на працевлаштування безробітних не є доходом підприємця. Адже такі суми надходять підприємцю не у вільне використання, а за цільовим призначенням, зокрема на створення робочого місця. Інакше кажучи, суму дотації підприємець отримує не у власність, а він виступає як розпорядник коштів, що належать Фонду безробіття.
На жаль, цю позицію можуть застосовувати лише сміливі підприємці, готові виборювати свою правоту аж до суду. Річ у тім, що у ДПАУ із цього приводу своя думка — вона наполягає на тому, щоб суми дотацій уключалися до доходу підприємця (імовірно тому, що такий підхід передбачений для юридичних осіб довідка 2). Відповідну консультацію з ЄБПЗ наводимо далі:
| «ЗАПИТАННЯ. Чи включається до доходу ФОП сума коштів, яка отримана від Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України у вигляді дотацій на створення робочих місць для працевлаштування безробітних? ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 3 Порядку надання роботодавцю дотації на створення додаткових робочих місць для працевлаштування безробітних, затвердженого наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 10.01.01 № 1, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2001 р. за № 75/5266, дотація — це кошти Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, надані роботодавцю, що створює додаткові робочі місця для працевлаштування безробітних за направленням державної служби зайнятості, на покриття витрат на заробітну плату прийнятих на них осіб. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. Враховуючи вищевикладене, до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі — підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі <…>. Таким чином, кошти, отримані фізичними особами — підприємцями (роботодавцями) від Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України у вигляді дотацій на створення робочих місць для працевлаштування безробітних за направленням державної служби зайнятості, включаються до валового доходу суб’єктів підприємницької діяльності (роботодавців), а фактичні витрати на оплату праці таких фізичних осіб — до валових витрат роботодавців.» |
Таким чином, обережному підприємцю суму дотацій краще включити до доходу.
Кошти, отримані від продажу товарів (робіт, послуг) (у тому числі тих, що не належать до підприємницької діяльності)
Цілком зрозуміло, що основний дохід підприємця саме й складається з оплати, отриманої ним за продані товари, роботи або послуги. При цьому така оплата може надходити:
— у вигляді авансу (передоплати) — уключається до виручки в день отримання коштів;
— як післяоплата (погашення заборгованості за вже відвантажені товари, виконані роботи або надані послуги) — також уключається до виручки і записується до Книги ОДВ у день отримання коштів.
Однак зазначені вище надходження включаються до доходів і записуються до Книги ОДВ лише в тому випадку, якщо вони отримані в межах підприємницької діяльності фізичної особи. Отже, підприємницькими вважаються лише ті доходи, які отримані від діяльності, зазначеної підприємцем під час держреєстрації.
Решта доходів (що не потрапили до кола видів діяльності, зазначених в ЄДР), є громадянськими доходами фізичної особи та обкладаються ПДФО за правилами, установленими для громадян — 15 (17) % від загальної суми виручки (без зменшення її на величину витрат).
Наведемо приклад. Припустимо, при держреєстрації підприємець зазначив такий вид діяльності, як роздрібний продаж продуктів харчування. Згодом він вирішив ще здавати в оренду своє нежитлове приміщення (але не вніс при цьому до ЄДР такий вид діяльності, як «надання в оренду нерухомості»). У такому разі:
— дохід від продажу продуктів харчування буде його підприємницьким доходом;
— отримана орендна плата належатиме до громадянських доходів фізичної особи (навіть якщо договір оренди було укладено від імені підприємця).
Як же повинен сплачуватися ПДФО з громадянських доходів? Усе залежить від особи, яка виплачує підприємцю дохід (тобто від покупця):
— якщо покупець (замовник) є громадянином (непідприємцем), то підприємець-продавець зобов'язаний сплатити ПДФО із суми отриманого доходу самостійно, подавши декларацію про громадянські доходи після закінчення року;
— якщо ж покупець (замовник) є суб'єктом господарювання (підприємцем чи юридичною особою), то він зобов'язаний був утримати з продавця ПДФО і перерахувати його до бюджету (пункт 177.8 Податкового кодексу). Для цього покупці — суб'єкти господарювання сьогодні вимагають у підприємців довідку з податкової з видами діяльності або витяг з ЄДР. Якщо ж покупець не утримав ПДФО, то продавець від цього не постраждає, оскільки вся провина лягає на покупця (стаття 127 Податкового кодексу).
Та все ж, щоб не переплачувати ПДФО (адже громадянські доходи обкладаються ПДФО без зменшення на суму витрат) і не підвести своїх клієнтів, підприємцю потрібно потурбуватися та внести до ЄДР усі види діяльності, які він провадить і має намір провадити в найближчому майбутньому. Про те, як це зробити, ми говорили у «ВД», 2011, № 14, с. 29.
Ставка ПДФО: 15 чи 17 %?
Нарешті, поговоримо про ставку ПДФО: як її визначити? Цьому присвячено пункт 167.1 Податкового кодексу:
| «Ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, одержаних (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 — 167.4 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри. У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів, зазначених у абзаці першому цього пункту, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою, визначеною в абзаці першому цього пункту. Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з підпунктом «є» пункту 176.1 статті 176, статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування». |
Ми вже обговорювали питання застосування ставки ПДФО у «ВД», 2011, № 18, с. 12, і, як з'ясувалося, питання це є досить складним. Тому зупинимося на ньому ще раз.
Отже, підприємцю потрібно з'ясувати, за якою ставкою йому оподатковувати підприємницький дохід. Для цього йому потрібно:
1) знати чистий підприємницький дохід, отриманий протягом кожного місяця;
2) знати всі свої громадянські доходи (зарплата, лікарняні, доходи від видів діяльності, не зазначених при держреєстрації, спадщина тощо) і в якому місяці такі доходи були нараховані;
3) підсумувати всі підприємницькі та громадянські доходи (громадянські доходи беруться у «грязній» сумі, не зменшеній на ЄСВ та ПСП);
4) отриману суму поділити на кількість місяців, в яких була хоча б 1 копійка доходу (найімовірніше, не має значення, який дохід у цьому місяці мав підприємець — громадянський чи підприємницький). Ми отримаємо середньомісячний дохід, про який ідеться в абзаці 3 пункту 167.1 Податкового кодексу;
5) результат слід порівняти з показником «9410 грн.»:
— якщо середньомісячний дохід менше 9410 грн., до всіх доходів підприємця застосовується ставка ПДФО 15 %. Таким чином, підприємець може розрахувати свій річний ПДФО так:
15 % х Річний чистий дохід;
— якщо ж середньомісячний дохід перевищуватиме 9410 грн., справа складніша. Спочатку потрібно буде «очистити» середньомісячний дохід від громадянських доходів фізичної особи, і вже потім розраховувати підприємницький ПДФО.
На наш погляд (жодних офіційних роз'яснень з цього приводу досі немає), розрахунок річного підприємницького ПДФО провадиться так:
(15 % х 9410 + 17 % х (СМД - 9410)) х Мд - 15 (17) % х ГДгр,
де СМД — середньомісячний дохід;
Мд — кількість місяців, протягом яких було отримано дохід;
ГДгр — «грязна» сума громадянського доходу, не зменшена на ПСП та ЄСВ.
Навести конкретний приклад в умовах невизначеності, що є на сьогодні, досить складно. Тому ми розглянемо лише умовні дані для того, щоб проілюструвати в цифрах, як визначається ставка ПДФО згідно з правилами, що діють на сьогодні.
| ПРИКЛАД Припустимо, що за підсумками 2011 року підприємець має такі показники чистого доходу: — січень — 20000,00 грн.; — лютий — 12000,00 грн.; — березень — 5000,00 грн.; — квітень — 0,00 грн.; — травень — 0,00 грн.; — червень — 1000,00 грн.; — липень — 0,00 грн.; — серпень — 16000,00 грн.; — вересень — 4000,00 грн.; — жовтень — 2000,00 грн.; — листопад — 0,00 грн.; — грудень — 9000,00 грн. При цьому протягом року підприємець отримав доходи за цивільно-правовими договорами, які не стосуються його підприємницької діяльності (сума винагороди, зазначена в договорі, є «грязною»): — травень — 5000,00 грн.; — вересень — 1000,00 грн. Як розрахувати підприємницький ПДФО. Дотримуватимемося порядку, описаного вище. Отже: 1) підприємницький дохід за рік = 20000,00 + 12000,00 + 5000,00 + 0,00 + 0,00 + 1000,00 + 0,00 + + 16000,00 + 4000,00 + 2000,00 + 0,00 + 9000,00 = 69000,00 (грн.); 2) громадянський дохід за рік = 5000,00 + 1000,00 = 6000,00 (грн.); 3) загальний дохід за рік = 69000,00 + 6000,00 = 75000,00 (грн.); 4) середньомісячний оподатковуваний дохід = 75000,00 : 9 місяців (січень, лютий, березень, травень, червень, серпень, вересень, жовтень і грудень) = 8333,33 (грн.); 5) оскільки середньомісячний дохід менше 9410,00 грн., це означає, що до всього підприємницького доходу застосовується ставка ПДФО 15 %. Таким чином, річна сума підприємницького ПДФО за 2011 рік = 69000,00 х 15 % = 10350,00 (грн.). При цьому сплаті підлягатиме різниця між цією сумою та авансовими платежами з ПДФО, сплаченими підприємцем протягом 2011 року. |
Та все ж слід усвідомлювати, що наведені вище розрахунки не є остаточними. Цілком можливо, що податківці тлумачитимуть норми абзацу 3 пункту 167.1 Податкового кодексу інакше. А можливо, цей абзац до кінця року і зовсім змінять.
Річ у тім, що спочатку зміни до підпункту 167.1 Податкового кодексу (абзац 3) уносилися для того, щоб полегшити підприємцям розрахунок ПДФО та позбавити їх необхідності обчислювати чистий дохід щомісяця. Урешті-решт, підприємницькі доходи обкладаються ПДФО за підсумками року (пункт 177.1 Податкового кодексу), а не за підсумками місяця. Однак усе вийшло зовсім навпаки.
Згідно з абзацом 3 підпункту 167.1 Податкового кодексу середньомісячний дохід розраховується не від річного доходу підприємця, а від суми «місячних» доходів, від чого, власне, і намагалися позбавитися ініціатори змін, однак, як бачимо, безуспішно.
Таким чином, цілком можливо, що до кінця року ще будуть роз'яснення від податківців щодо визначення ставки ПДФО. Якщо ж роз'яснення так і не з'являться, то залишиться сподіватися лише на зміни в самому Податковому кодексі, що, утім, найближчим часом не планується.
Висновки
Дохід підприємця, який працює на загальній системі оподаткування є благами, отриманими ним у власність (назавжди) протягом звітного періоду у:
— грошовій формі (на поточний рахунок, до каси);
— матеріальній формі (у вигляді товарів, робіт, послуг, отриманих як компенсація вартості переданих товарів/робіт/послуг);
— нематеріальній формі (наприклад, право користування торговим знаком) у результаті провадження ним видів діяльності, зазначених під час держреєстрації його підприємцем.
Доходи, отримані від діяльності, яку не внесено до ЄДР, не відображаються у Книзі ОДВ. Вони є громадянськими доходами фізичної особи і обкладаються ПДФО за правилами, установленими для громадян, — 15 (17) % від виручки, не зменшеної на величину витрат.
Підприємницький дохід відображається в момент отримання грошових коштів або натуральної компенсації. При цьому його необов'язково підтверджувати спеціальними первинними документами — достатньо запису щодо нього у Книзі ОДВ.
До доходів загальносистемників належать, зокрема:
— аванси отримані;
— оплата, що надійшла від постачальників;
— вартість товарів (послуг), отриманих за бартером;
— вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
— безповоротна фінансова допомога;
— сума заборгованості зі строком давності, що минув;
— проценти, отримані за депозитом, відкритим на підприємця;
— кредит, погашений поручителем за підприємця;
— несплачені суми кредитів і неповернена поворотна фінансова допомога;
— додатна різниця між курсами;
— залік заборгованостей (сміливі підприємці можуть сперечатися);
— дотації на працевлаштування безробітних (сміливі підприємці можуть сперечатися).
Не належать до доходів підприємця:
— власні кошти, унесені на рахунок або до каси;
— унесення готівки з каси на поточний рахунок (або навпаки);
— поворотна фінансова допомога;
— кредит, отриманий від банку;
— сума депозиту, повернена банком;
— кошти, що надходять підприємцю транзитом (наприклад, призначені для комітента);
— кошти, що помилково надійшли на рахунок;
— курсові різниці;
— доходи, отримані від діяльності, не зазначеної під час держреєстрації.
Ставка ПДФО визначається виходячи із загальної суми доходів, отриманих фізичною особою: як підприємницьких, так і громадянських.
Довідкова інформація (довідка)
1 Водночас однозначно не можна б було врахувати витрати на будівництво, здійснені протягом звітного року, якби передоплату була отримано не в січні поточного, а в грудні минулого року. Тому при отриманні великих передоплат потрібно бути особливо уважним: наприкінці року їх отримувати не слід, щоб не позбутися витрат наступного року. Якщо є така можливість, краще відкласти отримання передоплати до початку наступного року.
2 Та все ж у підприємця та в юридичних осіб зовсім різні правила формування доходів і витрат. Так, наприклад, підприємці можуть врахувати у витратах лише операційні витрати, а юридичні особи враховують усі витрати: і операційні, і інші.
У такому разі підприємцям логічно було б ураховувати у складі своїх доходів лише операційні доходи, а інші доходи (до яких належать дотації — підпункт 135.5.10 Податкового кодексу) — доходами не вважати. Однак з імовірністю 99 % можна стверджувати, що податківці так діяти ніколи не дозволять.
У своїх міркуваннях вони не дотримуються одноманітності, а демонструють лише фіскальні погляди. Так, з одного боку, ДПАУ бажає, щоб підприємці відображали всі доходи, у тому числі й ті, які характерні лише для юридичних осіб, а з іншого — забороняє враховувати великий перелік витрат, на які навіть юридичні особи мають право. Однак що б там не було, спробувати відбитися від доходу-дотацій підприємець може хіба що в суді, і то, спрогнозувати, чию позицію підтримає суд, у цій ситуації досить складно.
