Єдиноподатники-орендодавці та земельний податок: приємний сюрприз від ДПСУ
Приводом для написання цієї статті стала Узагальнююча консультація № 1051, яка нещодавно була офіційно оприлюднена ДПСУ. Цей документ буде доброю втіхою для єдиноподатників — орендодавців нерухомості та земельних ділянок, які, керуючись попередніми роз’ясненнями податківців, повинні були сплачувати земельний податок і подавати декларацію, незважаючи на звільнення, передбачене статтею 297 ПКУ.
Тепер єдиноподатники мають можливість надавати в оренду нерухомість і земельні ділянки, не сплачуючи земельний податок за ділянки, що передаються орендарю. Ураховуючи, що Узагальнююча консультація № 1051 роз’яснює існуючу норму ПКУ, а не запроваджує нову, то її положення є справедливими для правил сплати земельного податку починаючи з 01.01.2012 р.
Детальніше про все це ми розповімо в наведеній статті.
Маргарита СМИРНОВА, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Указ № 32/99 — Указ Президента України «Про продаж земельних ділянок несільськогосподарського призначення» від 19.01.99 р. № 32/99.
Узагальнююча консультація № 1051 — Узагальнююча податкова консультація щодо плати земельного податку власниками нежитлових приміщень, платниками єдиного податку — фізичними особами — підприємцями, затверджена наказом ДПСУ від 23.11.2012 р. № 1051.
Наказ № 1015 — наказ ДПАУ «Про затвердження форми Податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності)» від 24.12.2010 р. № 1015.
Стислий екскурс в історію
Підприємці на єдиному податку мають право не сплачувати деякі податки, перелічені в пункті 297.1 ПКУ. Так, на підставі підпункту 4 цього пункту їх звільнено від сплати земельного податку та подання щодо нього звітності. Проте цією нормою передбачено виняток: ця пільга не застосовується єдиноподатниками, якщо земельні ділянки «не використовуються ними для провадження господарської діяльності».
Чіткішого роз’яснення, які саме випадки вважаються «негосподарським» використанням для обов’язкової сплати земельного податку, ПКУ не містить. Тому досить часто виникало запитання: чи зобов’язані єдиноподатники сплачувати земельний податок, якщо надають в оренду свою земельну ділянку або розташовану на ній нерухомість (разом із нею)?
Ми завжди дотримувалися думки, що звільнення від сплати податку при наданні в оренду таких об’єктів діє, оскільки ця операція здійснюється в межах підприємницької діяльності, а нерухомість і ділянка в ній використовуються. Отже, надання в оренду нерухомості або землі потрібно розглядати як діяльність з надання послуг, від якої підприємець отримує дохід (тобто це господарська діяльність згідно з підпунктом 14.1.36 ПКУ). Без використання земельної ділянки надання таких послуг неможливе, тому стверджувати, що земельна ділянка не використовується в такій господарській діяльності підприємця, не правильно.
У свою чергу, податківці традиційно наполягали на зворотному. Наприклад, у листі ДПСУ від 14.03.2012 р. № 7267/7/17-3217 ішлося про те, що земля під нерухомістю, наданою в оренду, використовується орендарем, а єдиноподатник-орендодавець у своїй підприємницькій діяльності її не використовує. Таке саме стосувалося і оренди земельних ділянок, із цього приводу наводилися відповідні роз’яснення в ЄБПЗ (див. «ВД», 2012, № 8, с. 27).
На цій підставі податківці вимагали від єдиноподатників сплати податку за землю, що передається в оренду, у тому числі й від орендодавців нежитлових приміщень у багатоквартирних житлових будинках.
Зауважимо, що ця проблема у єдиноподатників-орендодавців існувала досить давно, ще до 01.01.2012 р. — початку роботи за правилами ПКУ. І тоді податківці дотримувалися аналогічної позиції, незважаючи на думку інших держорганів і судів, які були на боці підприємців. Зокрема, Держкомпідприємництва в листі від 07.12.2006 р. № 8844 доходив висновку, що передача в оренду нерухомості та землі, що знаходиться під нею, здійснюється з метою отримання доходу, а отже, є підприємницькою діяльністю, пов’язаною з наданням послуг.
Тепер же на втіху єдиноподатників точка зору ДПСУ кардинально змінилася, і податківці нарешті визнали, що передача в оренду нерухомості, розташованої на власних земельних ділянках, не позбавляє їх пільги зі сплати земельного податку.
Право не сплачувати земельний податок
Отже, ДПСУ офіційно роз’яснила правила застосування підпункту 4 пункту 297.1 ПКУ і відмовилася від своєї фіскальної позиції в питанні звільнення від земельного податку. Вона погодилася з тим, що єдиноподатники-орендодавці мають повне право не сплачувати земельний податок за ділянки, передані в оренду разом із розміщеною на них нерухомістю.
В Узагальнюючій консультації № 1051 податківці після аналізу законодавства нарешті дійшли розумного висновку, якого доходили і ми. Отже, оскільки неможливо надавати нерухомість в оренду, не використовуючи при цьому земельну ділянку, розташовану під нею, то вона все ж таки продовжує використовуватися в госпдіяльності орендодавця (власника нежитлового приміщення). Тому єдиноподатник на підставі норми підпункту 297.1.4 ПКУ все ж таки звільняється від:
— сплати земельного податку;
— подання звітності із земельного податку.
Зауважимо, що офіційне роз’яснення ДПСУ стосується лише випадку з наданням в оренду земельних ділянок під нежитловими приміщеннями. Однак у разі надання в оренду лише земельної ділянки, на нашу думку, податківці не повинні й надалі наполягати на багаторічній фіскальній позиції, оскільки за логікою підхід в обох випадках має бути однаковим.
Крім дуже корисного роз’яснення для єдиноподатників — орендодавців нерухомості, ця Консультація фактично спростувала ще одну теорію ДПСУ щодо єдиноподатників — платників земельного податку, в яких державний акт на земельну ділянку оформлено як на звичайну фізичну особу. Тепер з тексту Консультації можна зробити висновок, що від земельного податку єдиноподатник звільняється незалежно від того, як оформлено держакт.
Нагадаємо: раніше ДПСУ наполягала на тому, що підприємець на єдиному податку звільняється від сплати земельного податку лише в тому разі, якщо земельну ділянку було придбано в період з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р. на підставі Указу № 32/99, тобто з оформленням держакта на землю на фізичну особу — підприємця (див. «ВД», 2012, № 8, с. 27). Ми, у свою чергу, вважали такий підхід незаконним, оскільки суб’єктом права власності вважається фізична особа, а вже на підставі статті 320 ЦКУ вона може використовувати своє майно в підприємницькій діяльності.
Ця Консультація ДПСУ вже не містить цього протиріччя. Підприємець на єдиному податку звільняється від сплати земельного податку, якщо:
— держакт на право власності на земельну ділянку оформлено на фізичну особу (фізичну особу — підприємця), тобто можна вважати «або так, або так»;
— земельна ділянка використовується ним для провадження господарської діяльності (на ній розташований магазин, СТО тощо).
До речі, на нашу думку, від земельного податку в період роботи на спрощеній системі мають бути звільнені і ті підприємці, які вимушені були перейти на загальну систему через заборону оренди нерухомості або земельних ділянок.
Подання земельної звітності
Виходило так, що залишаючись у зв’язку з фіскальною позицією ДПСУ платниками земельного податку, єдиноподатникам — орендодавцям нерухомості і земельних ділянок, а також тим, у кого держакт був оформлений на звичайну фізичну особу, потрібно було замислитись над поданням звітності.
Зауважимо, що ДПСУ не відразу визначилася з правилами подання звітності із земельного податку для фізичних осіб — підприємців.
Річ у тім, що ПКУ передбачені різні правила нарахування земельного податку юридичними та фізичними особами. При цьому відповідно до пунктів 286.2 і 286.5 ПКУ самостійно нараховувати земельний податок повинні лише юридичні особи, а фізичним особам, у тому числі підприємцям, податкове зобов’язання повинні нараховувати податкові органи та надсилати повідомлення-рішення із сумою, належною до сплати до 1 липня.
Тому в ранніх роз’ясненнях податківців в ЄБПЗ зазначалося, що фізичні особи — підприємці повинні подавати звітність лише для нарахування орендної плати за земельні ділянки комунальної та державної власності, а земельний податок сплачуватимуть на підставі повідомлення-рішення.
Пізніше податківці передумали та виклали інший порядок надання земельної звітності:
— підприємці — власники землі на підставі держакта на землю, виданого в період з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р. (згідно з Указом № 32/99), повинні подавати декларацію з плати за землю (звітну на рік (не пізніше 20 лютого поточного року) або нові звітні за кожний місяць), і щомісяця сплачувати протягом 30 календарних днів земельний податок;
— підприємцям — власникам землі на інших підставах нарахування земельного податку здійснюється органами ДПС, які видають податкові повідомлення-рішення платнику до 1 липня поточного року, а земельний податок сплачується протягом 60 днів з дня вручення такого повідомлення-рішення.
Таким чином, деякі підприємці на єдиному податку, яких зобов’язали сплачувати земельний податок, повинні були подати на початку року земельну звітність на 2012 рік або звітувати в щомісячних деклараціях.
При будь-якому способі подання звітності вони повинні були декларувати та щомісяця сплачувати податок на землю, а, як тепер з’ясувалося, робити цього не потрібно було. Напевно, більшість підприємців захоче повернути сплачений земельний податок або хоча б звільнити себе від його сплати в майбутніх місяцях, тому розповімо, в якому порядку це потрібно зробити.
Що робити єдиноподатникам для повернення земельного податку
Відразу зауважимо, що з появою Узагальнюючої консультації № 1051 підприємці, які раніше дотримувались вимог ДПСУ щодо сплати земельного податку та подали на початку року декларацію, автоматично не звільняються від його сплати за останні звітні (податкові) місяці цього року. Отже, за ними продовжує значитися податкове зобов’язання за листопад і грудень, а, крім того, земельний податок за минулі місяці їм також автоматично не повертатимуть.
Таким чином, перед добросовісними платниками виникає два запитання: що зробити, щоб перестати сплачувати земельний податок, та як повернути надміру сплачені кошти.
Для того щоб припинити сплату земельного податку в майбутніх місяцях, єдиноподатники можуть подати до податкової інспекції уточнену декларацію із земельного податку за 2012 рік або (що також допустимо) нові звітні (щомісячні) декларації за ті періоди, строки подання звітності за якими ще не настали, тобто за листопад і грудень.
Якщо єдиноподатники скористалися правом подавати місячні декларації із земельного податку, то в такому разі податківців до граничного строку подання декларації за листопад потрібно повідомити (у довільній письмовій формі) про відсутність у наступних звітних періодах об’єкта оподаткування.
Цей варіант підходить тим, кому не потрібний зайвий клопіт з поверненням податку за період січень — жовтень, а ось тим, хто вирішить піти далі, потрібно діяти так.
У річній уточненій декларації необхідно, скажімо так, «зняти» нарахування за ті періоди 2012 року, строки сплати податку за які вже минули. Зрозуміло, що таке уточнення податкових зобов’язань не спричинить нарахування «самоштрафу».
Наступний крок — подання до органу ДПС заяви на повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань у довільній формі (пункт 43.4 ПКУ).
Причому ті платники, які потрапили під штрафні санкції за неподання декларації та/або несплату податку, можуть оскаржити податкове повідомлення-рішення в судовому порядку.
Якщо підприємець сплачував податок на підставі повідомлення-рішення (стаття 286.5 ПКУ), то для повернення сплаченого податку доведеться звернутися до адмінсуду (строк для звернення до нього становить 1095 днів з дня отримання повідомлення-рішення).
Правила виправлення земельного податку в декларації
Отже, якщо помилкова сума була зазначена в минулих періодах (у місяцях поточного року, за якими минули граничні строки подання нової звітної декларації), то виправляти дані потрібно шляхом подання уточнюючої декларації.
Форма Податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), затверджена наказом № 1015, призначена у тому числі й для подання уточнюючої декларації (для цього в шапці в реквізиті «Код типу декларації» слід поставити позначку «Х» у ряд. 03 «Уточнююча»).
Крім того, у ряд. 2 при виправленні помилки із земельного податку у полі «за 20__ рік» зазначають рік, за який виправляється помилка (2012).
Якщо виправляється помилка, допущена при розрахунку земельного податку, то суб’єктові господарювання потрібно заповнити основну частину уточнюючої декларації в такій послідовності:
— у ряд. 1 — 5 потрібно зазначити правильно розрахований розмір земельного податку, в нашому випадку потрібно поставити прокреслення;
— у ряд. 6 необхідно зазначити раніше задекларовані суми земельного податку. Для заповнення цього рядка слід перенести до нього значення ряд. 5 тієї декларації, дані якої уточнюються;
— у ряд. 7 відображаються дані про суму заниження податкових зобов’язань (додатне значення різниці між даними ряд. 5 і 6) за всі звітні періоди року — і минулі, і майбутні, його в нашому випадку не буде, тобто ставимо прокреслення;
— у ряд. 8 вказується лише сума заниження податкових зобов’язань за минулі звітні періоди, тут також ставимо прокреслення;
— ряд. 9 заповнюється, якщо допущена помилка призвела
до завищення податкових зобов’язань, як, наприклад, у ситуації, що розглядається. У такому разі в ній наводиться додатне значення різниці показників ряд. 6 і 5 за всі періоди року (минулі та майбутні);
— у ряд. 10 вказується реальна сума завищення податкових зобов’язань за минулі періоди. Сума ж завищення, що виникла в майбутніх періодах через виправлення помилки, до цього рядка не переноситься.
Решту рядків в уточнюючій декларації заповнювати не доведеться (ставляться прокреслення).
Висновки
Із двох видів плати за землю єдиноподатники звільнені лише від сплати земельного податку, тоді як сплачувати орендну плату за землі державної та комунальної власності вони повинні на загальних підставах.
Тепер податківці змінили свою точку зору та вважають, що земля під нерухомістю, наданою в оренду, використовується в підприємницькій діяльності орендодавця, а, отже, орендодавці-єдиноподатники можуть користуватися звільненням від земельного податку.
Такий самий підхід, на нашу думку, повинен застосовуватися й до оренди земельних ділянок без нерухомості.
Офіційне роз’яснення ДПСУ стосується звільнення від сплати земельного податку починаючи з 01.01.2012 р., тому підприємці мають шанс повернути сплачені суми. Для цього їм потрібно подати уточнюючу декларацію із земельного податку або оскаржити повідомлення-рішення, якщо вони сплачували податок як звичайні фізичні особи.
У будь-якому разі їм слід повідомити в довільній формі свою ДПІ про відсутність об’єкта оподаткування.
