Єдиноподатник і земельний податок: ДПСУ знаходить підстави для його сплати, якщо документи на ділянку оформлено на громадянина
Ситуація. Підприємець на єдиному податку є власником будівлі, яку використовує в підприємницькій діяльності (магазин). У нього є держакт на земельну ділянку, на якій розташована нерухомість. Згідно з цим документом право власності оформлене на нього як на звичайну фізичну особу.
На підставі звільнення згідно з підпунктом 4 пункту 297.1 ПКУ у 2012 році він не сплачував земельний податок. Представники податкового органу не заперечували, хоча наполягали на тому, що на 2012 рік він повинен подати податкову декларацію з прокресленнями.
У 2013 році при поданні декларації в такому ж вигляді підприємець зіткнувся з тим, що податківці відмовилися її приймати, а крім того, попросили підприємця написати заяву з проханням нарахувати йому земельний податок у порядку, передбаченому для звичайних фізичних осіб (громадян).
Чи справедливі вимоги податківців та як у цій ситуації діяти підприємцю?
Оксана ХМЕЛЕВСЬКА, консультант газети «Власне Діло»
Єдиноподатники — власники нерухомості та земельний податок
Отже, спершу пояснимо, чому саме, на думку податківців, підприємець на єдиному податку раптом потрапив до числа платників земельного податку.
Безперечно, підпункт 4 пункту 297.1 ПКУ звільняє єдиноподатників від подання звітності та сплати земельного податку за земельні ділянки, які він використовує в господарській діяльності, та подання звітності.
Таким чином, єдиноподатники, на яких поширюється дія цієї норми, не повинні не лише сплачувати земельний податок, а й подавати декларацію, у тому числі з прокресленнями. Це правило справедливе для будь-яких неплатників податку, а звітність у такому вигляді може подаватися лише тими особами, які належать до платників земельного податку (наприклад, підприємства), але мають у власності «пільгові» земельні ділянки, за які податок не сплачується.
Отже, вимоги представників податкового органу до єдиноподатника надати у 2012 році земельну звітність з прокресленнями були безпідставними. Проте, враховуючи, що на правила сплати та суму земельного податку це не вплинуло, то марнувати час на оскарження, звичайно ж, сенсу немає.
Що стосується земельної ділянки під нерухомістю (будівлею), то формально немає жодних перешкод у тому, щоб для необкладення її площі застосовувалася та ж норма підпункту 4 пункту 297.1 ПКУ. Річ у тім, що згідно зі статтею 377 ЦКУ до особи, яка придбала право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, установлених для поперед-нього землевласника.
Отже, власник об’єкта нерухомості відповідно до ЦКУ є також власником земельної ділянки під приміщенням. Якщо він так само є підприємцем на єдиному податку, то для того щоб визначитися зі сплатою чи несплатою земельного податку, йому потрібно орієнтуватися на те, чи використовується приміщення в підприємницькій діяльності, оскільки ділянка під будівлею окремо використовуватися не може. Якщо використовується, то сплачувати земельний податок не потрібно.
Як правило, у разі коли приміщення належить до нежитлового фонду (переведене до нього або спочатку будувалося для комерційних (виробничих) цілей), запитань не виникає. Дані про нерухомість і такі земельні ділянки, що використовуються в підприємницькій діяльності, податківці можуть отримати з форми № 20-ОПП.
На нашу думку, саме такий порядок віднесення підприємців на єдиному податку — власників нерухомості до платників або неплатників земельного податку випливає з норм ЦКУ та ПКУ.
Проте представники податкового органу виділяють ще один критерій для того, щоб визначити, чи використовується земельна ділянка єдиноподатника в господарській діяльності, про що ми розповімо далі.
Чим підтверджується використання ділянки в госпдіяльності: думка податківців
Спочатку нагадаємо про те, як змінювався погляд на проблему представників податкового органу щодо нюансів сплати земельного податку.
Як уже зазначалося, на початку минулого року, за відсутності офіційних роз’яснень, податківці не наполягали на сплаті земельного податку єдиноподатниками — власниками нерухомості, але багатьом пропонували надати звітність із прокресленнями. Пізніше представники податково-го органу почали наполягати на тому, що використання земельної ділянки в господарській діяльності має підтверджуватися правовстановлюючими документами, які мають бути оформлені на фізособу-підприємця (лист ДПСУ від 06.03.2012 р. № 6535/7/17-3217).
На їх думку, до таких належали документи на земельні ділянки, придбані в період з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р. на підставі Указу № 32/99. На такі земельні ділянки видавався держакт на землю, у формі якого як власник зазначалася фізособа-підприємець. І саме в цьому випадку (з таким документом) підприємці на єдиному податку, з точки зору податківців, звільняються від сплати земельного податку.
Ми ж вважали і далі наполягаємо на тому, що такий підхід неправильний. Відповідно до ЦКУ суб’єктами права власності в Україні є звичайні фізичні особи (громадяни), а не підприємці, а вже на підставі статті 320 ЦКУ фізособа може використовувати своє майно в підприємницькій діяльності.
У той же час скажемо декілька слів про правовстановлюючі документи на земельні ділянки. Так, до 02.05.2009 р. право власності на ділянки засвідчувалося державним актом. Причому в період з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р., на який посилалася ДПСУ, земельні ділянки несільськогосподарського призначення могли придбавати у власність лише фізособи-підприємці, тому згадка про їх статус відображалася у формі держакта. У свою чергу це й стало причиною, з якої податківці почали вважати, що право власності на такі ділянки оформлялося на фізосіб-підприємців.
Після цієї дати і до 01.01.2013 р. до статті 126 ЗКУ було внесено зміни і правовстановлюючими документами могли вважатися цивільно-правова угода про відчуження земельної ділянки та свідоцтво про право на спадщину. Отримання державного акта на право власності на земельну ділянку стало необхідним лише у разі придбання права власності на землі державної або комунальної форми власності, а також при зміні меж та цільового призначення землі.
З 01.01.2013 р. перелік документів, якими підтверджується право власності на земельні ділянки, зазначено в Законі № 1952 (ми наведемо його далі в тексті роз’яснення з Єдиної бази податкових знань (далі — ЄБПЗ)). До нього входять держакт, документи цивільно-правового характеру та інші документи, у тому числі такими можуть бути й ті, які оформлені (видані) до зазначеної дати. Зауважимо, що як суб’єкт права власності в них зазначається звичайна фізособа, без розшифровки, має вона підприємницький статус чи ні, а винятком можна назвати лише деякі держ-акти, видані згідно з Указом № 32/99 (у період з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р.).
Можливо, такий стан речей змусив ДПСУ переглянути свою думку і наприкінці минулого року виправити її, видавши Узагальнюючу консультацію № 1051 (див. «ВД», 2012, № 24, с. 4). Незважаючи на те, що вона стосувалася саме єдиноподатників — орендодавців нерухомості, з цієї консультації можна було зробити виснов-ки щодо ставлення до всіх підприємців на єдиному податку. Так, звільнення від сплати земельного податку поширюється на єдиноподатників, якщо:
— право власності на земельну ділянку оформлене на фізичну особу (фізособу-підприємця), тобто можна вважати «або так, або так»;
— земельну ділянку фізособа використовує для здійснення господарської діяльності (на ній розташовано магазин, СТО тощо).
По суті, це роз’яснення свідчить про те, що для звільнення від сплати єдиного податку не обов’язково, щоб правовстановлюючий документ був оформлений на підприємця. Достатньо, щоб у ньому були зазначені прізвище, ім’я, по батькові фізичної особи — власника ділянки, але при цьому обов’язково, щоб приміщення, а отже і ділянка, використовувалися для отримання доходів.
Проте на практиці далеко не всі податківці чомусь зробили з Узагальнюючої консультації № 1051 аналогічні висновки і продовжують вважати, що у підприємця обов’язково має бути правовстановлюючий документ на земельну ділянку, оформлену на фізособу-підприємця. Інакше єдиноподатник від земельного податку, у тому числі за ділянку під розташованою на ній нерухомістю, не звільняється.
Підкреслимо, що в підпункті 4 пункту 297.1 ПКУ нічого не згадується про правовстановлюючі документи на земельну ділянку, необхідні для звільнення від земельного податку, але податківці, як бачимо, саме так трактують його положення.
Чи сплачувати земельний податок, і в якому порядку
Отже, виходить, що в нашій ситуації без потрібних податківцям документів на земельну ділянку єдиноподатник не може довести, що така ділянка використовується в господарській діяльності. Той факт, що на ній розташоване приміщення магазину, скажімо так, виробничого об’єкта, для них не має значення.
Тому якщо підприємець не збирається сперечатися з податківцями, то йому слід просто керуватися порядком сплати земельного податку для тих, хто є власником нерухомості та має статус фізичної особи — підприємця.
Згідно з пунктом 287.6 ПКУ під час переходу права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах від дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Це означає, що земельний податок розраховується виходячи з площі земельної ділянки під нерухомістю і прибудинкових територій, нормативної грошової оцінки та ставок (див. «ВД», 2013, № 2, с. 4).
На сьогодні для фізичних осіб існує два варіанти розрахунку та сплати земельного податку:
— самостійний розрахунок у податковій декларації, яка має подаватися або один раз на поточний рік (до 20 лютого), або щомісяця;
— нарахування земельного податку представниками податкового органу, коли річна сума зазначається в повідомленні, яке надсилається до 1 липня поточного року.
У першому випадку річна сума земельного податку розбивається на щомісячні, а в другому потрібно протягом 60 днів сплатити всю суму за рік.
Перший спосіб сплати застосовується для земельних ділянок, що використовуються в господарській діяльності, тобто застосовується для деяких підприємців — власників землі. Другий спосіб — для «невиробничих» ділянок, тобто застосовується як для звичайних громадян, так і для підприємців.
Для того щоб визначити, чи використовується ділянка в господарській діяльності і як повинен сплачувати земельний податок підприємець (чи має він подавати звітність), податківці пропонують знов-таки орієнтуватися на правовстановлюючі документи на земельну ділянку. Відповідне роз’яснення вони надали в ЄБПЗ.
ЗАПИТАННЯ. У яких випадках ФОП повинні подавати податкову декларацію з плати за землю?
ВІДПОВІДЬ. Згідно з п. 286.2 ст. 286 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому ст. 46 ПКУ, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов’язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Платник плати за землю має право подавати щомісяця звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов’язку подання податкової декларації не пізніше 20 лютого поточного року, протягом
20 календарних днів місяця, що настає за звітним (п. 286.3 ст. 286 ПКУ).
Нарахування фізичним особам сум податку проводиться органами державної податкової служби, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному ст. 58 ПКУ (п. 286.5 ст. 286 ПКУ).
Згідно зі ст. 116 Земельного кодексу України від 25 жовтня 2001 року № 2768-III, із змінами та доповненнями (далі — ЗКУ), громадяни та юридичні особи набувають права власності та права користування земельними ділянками із земель державної або комунальної власності за рішенням органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування в межах їх повноважень, визначених ЗКУ, або за результатами аукціону.
Також у період дії Указу Президента України від 19 січня 1999 року № 32/99 «Про продаж земельних ділянок несільськогосподарського призначення» (далі — Указ) з 19 січня 1999 року по 20 липня 2007 року покупцями земельних ділянок несільськогосподарського призначення були громадяни України — суб’єкти підприємницької діяльності.
Право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав (ст. 125 ЗКУ).
Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України від 1 липня 2004 року № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень», із змінами та доповненнями (далі — Закон № 1952) (ст. 126 ЗКУ).
Відповідно до ст. 19 Закону № 1952 державна реєстрація прав проводиться на підставі:
1) договорів, укладених у порядку, встановленому законом;
2) свідоцтв про право власності на нерухоме майно, виданих відповідно до вимог Закону № 1952;
3) свідоцтв про право власності, виданих органами приватизації наймачам житлових приміщень у державному та комунальному житловому фонді;
4) державних актів на право власності або постійного користування на земельну ділянку у випадках, установлених законом;
5) рішень судів, що набрали законної сили;
6) інших документів, що підтверджують виникнення, перехід, припинення прав на нерухоме майно, поданих органу державної реєстрації прав разом із заявою.
Згідно зі ст. 93 ЗКУ та ст. 1 Закону України від 6 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі», із змінами та доповненнями (далі — Закон № 161), оренда землі — це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог ст. 285 — 287 ПКУ (п. 288.7 ст. 288 ПКУ).
Враховуючи вищевикладене, фізична особа — підприємець подає до органу ДПС за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію з плати за землю, у разі якщо земельна ділянка використовується для провадження господарської діяльності (магазин, СТО тощо) на підставі документів, визначених у ст. 19 Закону № 1952 та оформлених на фізичну особу — підприємця.
Якщо документи, визначені у ст. 19 Закону № 1952, оформлено на фізичну особу, нарахування плати за землю (земельного податку або орендної плати) здійснює орган державної податкової служби, який видає платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення плати за землю за встановленою формою.
Як бачимо, ДПСУ в цій консультації продовжує розділяти документи на земельну ділянку як оформлені на звичайну фізичну особу та підприємця, ігноруючи підхід ЦКУ щодо визначення права власності.
Причому, як уже зазначалося, власником у цих документах, за винятком держактів на земельні ділянки, оформлені в період з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р., виступатиме звичайна фізособа. Проте з роз’яснення податківців очевидним є таке:
— подавати декларацію повинні підприємці — платники земельного податку, у яких на руках є держакти на ділянки несільськогосподарського призначення, оформлені згідно з Указом № 32/99 з 19.01.99 р. по 20.07.2007 р.;
— підприємці та громадяни, в яких земля оформлена на підставі інших правовстановлюючих документів (у розумінні податківців — на звичайних фізосіб), отримають повідомлення від податкового органу (сплатять відразу річну суму податку).
Такий підхід на цей час, зокрема, використовується для підприємців на загальній системі. Якщо підприємець-загальносистемник повинен подати звітність і не має у своєму розпорядженні даних для розрахунку земельного податку, то йому доведеться звертатися з письмовою заявою до територіального органу Держ-агентства із земельних ресурсів. Якщо ж він потрапляє до категорії тих, кому повинні надіслати повідомлення податківці, то всі дані для нарахування вони зберуть самостійно.
Водночас оскільки в ПКУ про наявність документів, оформлених на фізособу підприємця, в ситуації з єдиноподатниками не зазначено, то податківці «підстраховуються» і просять підприємців написати заяву з проханням нараховувати їм земельний податок як звичайним фізособам довідка 1. Тому в «сміливих» єдиноподатників справедливо виникне запитання, а чи варто йти у них на поводі?
Наша думка…
Перш за все, ще раз наголосимо, що, на нашу думку, підприємець на єдиному податку за земельну ділянку під будівлею власного магазину не повинен сплачувати земельний податок незалежно від того, чи зазначено його підприємницький статус у правовстановлюючих документах. Звільнення йому надане згідно з підпунктом 4 пункту 297.1 ПКУ за двома критеріями:
— перебування на спрощеній системі;
— використання ділянки в господарській діяльності.
Те, що податківці висувають іще один критерій — наявність правовстановлюючих документів, оформлених на фізособу-підприємця, на нашу думку, є безпідставним. Це також підтверджується і положеннями Узагальнюючої консультації № 1051.
Отже, в єдиноподатників є два варіанти:
— піти на поводі у податківців, тобто написати заяву з проханням нарахувати земельний податок у порядку як для звичайних фіз-осіб, отримати повідомлення, сплатити земельний податок;
— оскаржити в суді їх дії або повідомлення, яке єдиноподатник, ймовірно, отримає до 1 липня 2013 року в судовому порядку.
У цьому випадку головне — обґрунтувати те, що ділянка використовується в господарській діяльності, що буде зовсім не складно зробити, якщо вона розташована під приміщенням магазину. Крім того, у пригоді підприємцеві можуть стати і положення Узагальнюючої консультації № 1051, яка є нормативним документом і має пріоритет над роз’ясненням у ЄБПЗ. Її норми в цій ситуації можна віднести не лише до орендодавців, а й до всіх єдиноподатників. Відповідно до них для звільнення від земельного податку документи можуть бути оформлені на звичайну фізичну особу або фізособу-підприємця.
Довідкова інформація (довідка)
1 На нашу думку, саме побоювання, що підприємці можуть не звернутися до територіального органу Держагентства із земельних ресурсів, змушують податківців наполягати на сплаті земельного податку в порядку, передбаченому для громадян. Річ у тім, що в цьому випадку платники можуть розрахувати суму земельного податку, виходячи зі ставок і коефіцієнтів для земельних ділянок, для яких не визначена нормативна грошова оцінка, а ця сума буде меншою від належної.
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Закон № 1952 — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.
ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.
Указ № 32/99 — Указ Президента України «Про продаж земельних ділянок несільськогосподарського призначення» від 19.01.99 р. № 32/99.
Узагальнююча консультація № 1051 — Узагальнююча податкова консультація щодо сплати земельного податку власниками нежитлових приміщень — платниками єдиного податку — фізичними особами — підприємцями, затверджена наказом ДПСУ від 23.11.2012 р. № 1051.
