Звичайні ціни: кому, на яку дату та як їх визначати з 01.01.2013 р.

Звичайні ціни: кому, на яку дату та як їх визначати з 01.01.2013 р.

Із 01.01.2013 р. дотримуватися звичайноцінових правил повинні всі підприємці щодо єдиного податку, ПДФО (для загальносистемників), ПДВ, об’єкт оподаткування по яких визначається з урахуванням договірної (контрактної) вартості.

У цій статті поговоримо про сам термін «звичайна ціна», на яку дату, кому та як потрібно визначати звичайну ціну.

Анастасія ХМЕЛЕВИЧ, консультант газети «Власне Діло»

Документи статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про оцінку — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.

Порядок № 1492 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 р. № 1492.

Методичні рекомендації щодо визначення ЗЦ — Методичні рекомендації щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, направлені листом ДПСУ від 24.07.2012 р. № 20001/7/15-1217.

Науково-практичний коментар до ПКУ — Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. (заг. ред. М. Я. Азарова). — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010.

Скорочення статті

ЗЦ — звичайна(і) ціна(и)

З 01.01.2013 р. набули чинності норми статті 39 ПКУ, в якій викладено принципово нові правила застосування ЗЦ. Також зазначимо, що, за повідомленням ДПСУ, положення статті 39 ПКУ ще доопрацьовуватимуться.

Що таке ЗЦ

ЗЦ використовуються підприємцями чисто в податкових цілях і на саму договірну вартість товарів (робіт, послуг) не впливають.

Визначення ЗЦ наведено в підпункті 14.1.71 і пункті 39.1 ПКУ:

По суті виходить, що:

— ЗЦ — це договірна ціна;

— яку б ціну платник не встановив як звичайну, його рішення вважатиметься правомірним доти, доки податківці не доведуть протилежне.

Слід розуміти, що ЗЦ може відрізнятися для одного й того самого товару (роботи, послуги) залежно від:

— контрагента;

— взаємовідносин із ним;

— окремих умов договору;

— пори року та ін.

У зв’язку з цим може також виникнути запитання: чи буде ЗЦ на товар (роботу, послугу) однаковою для обох сторін договору? Як і раніше, такий варіант можливий, але не обов’язковий. Простим доказом цього твердження є те, що продавець і покупець зовсім не обов’язково повинні використовувати однакові методи визначення ЗЦ і джерела інформації (детальніше про методи визначення ЗЦ і джерела інформації ми поговоримо далі).

ЗЦ для підприємців

Найважливіше, на що потрібно звернути увагу підприємцям, це те, що новий порядок застосування ЗЦ безпосередньо стосується у тому числі й визначення договірної вартості при роботі одного підприємця з іншим (незалежно від системи оподаткування) — будь то єдиноподатник або загальносистемник. Розберемося з цим детальніше.

Так, зокрема, пунктом 39.1 ПКУ передбачено:

«39.1. <…> Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків:

а) бартерних операцій;

б) операцій з пов’язаними особами;

в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності;

г) в інших випадках, визначених цим Кодексом».

Із цієї норми виходить, що застосовувати ЗЦ необхідно будь-якому платнику податків (у нашому випадку — будь-якому підприємцю) у разі:

— будь-якого бартеру;

— будь-якої операції з пов’язаними особами;

— роботи з будь-яким єдиноподатником та/або загальносистемником (підпункт «в» пункту 39.1 ПКУ);

— в інших випадках, передбачених ПКУ.

Таким чином, формально, якщо орієнтуватися на підпункт «в» пункту 39.1 ПКУ, виходить, що договірна вартість при співробітництві двох підприємців повинна визначатися з урахуванням ЗЦ.

З іншого боку, ні в спеціальній єдиноподатній главі 1 розділу XIV ПКУ, ні у статті 177 ПКУ, де йдеться про визначення доходів загальносистемників, не сказано про обов’язок орієнтуватися на ЗЦ при розрахунку доходів, витрат, податкових зобов’язань підприємців. Інакше кажучи, можна стверджувати, що норма пункту 39.1 (підпункт «в») існує для підприємців, скажімо так, абстрактно, а практичне її застосування (тобто до яких саме підприємницьких операцій застосовувати цю норму) в ПКУ не прописано.

Проте усе ж таки викладений вище аргумент не може бути вагомою підставою для податківців. Тому не можна виключати, що під час перевірок вони орієнтуватимуться на норми пункту 39.1 (підпункт «в») ПКУ і в разі, якщо договірна вартість між двома підприємцями буде менше ЗЦ, проводити відповідні донарахування доходу. Саме тому до появи додаткових роз’яснень із цього питання ми рекомендуємо обережним підприємцям усе ж таки дотримуватися рівня ЗЦ при роботі і з єдиноподатниками, і із загальносистемниками. Щоб не виникало додаткових труднощів, можна порекомендувати відразу в договорі вказувати ціну товару (роботи, послуги), що максимально відповідає рівню ЗЦ.

Якщо контрагентом є звичайна фізична особа (непідприємець), чи потрібно застосовувати ЗЦ?

Із 01.01.2013 р. якщо стороною операції є звичайна фізична особа, це не зобов’язує підприємця для цілей оподаткування брати до уваги ЗЦ (підпункт «в» пункту 39.1 ПКУ). Точніше кажучи, такі відносини виключено з випадків застосування ЗЦ.

Хоча, наприклад, абзацом 5 пункту 188.1 ПКУ встановлено, що база обкладення ПДВ визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче ЗЦ, у випадках постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг:

— без оплати;

— з частковою оплатою;

— у межах обміну;

— у межах дарування

— у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником ПДВ.

Зазначене вище належить до постачань пов’язаній з постачальником особі — суб’єкту господарювання, який не зареєстрований платником ПДВ, іншим особам, не зареєстрованим платниками ПДВ.

Оскільки перелік випадків застосування звичайних цін не є вичерпним, про що прямо йдеться в підпункті «г» пункту 39.1 ПКУ, то податківці, очевидно, наполягатимуть на тому, що під ЗЦ підпадають і операції з фізичними особами — непідприємцями, нюанси оподаткування яких регулює зазначений абзац 5 пункту 188.1 ПКУ.

Тому вважаємо, що краще дотримуватися саме такого підходу.

Важливі терміни

Ринкова ціна. У загальному випадку вважається, що ЗЦ, що використовується платником, збігається з ринковою. Ринковою, у свою чергу, є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику (підпункт 14.1.219 ПКУ), однак лише за дотримання таких умов:

1) продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільних засадах, тобто продаж має здійснюватися за згодою, без примусу (прикладом примусового продажу можна назвати продаж заставного майна);

2) такі продавець і покупець:

— не мають бути пов’язаними особами;

— обізнані про такі товари (роботи, послуги) і ціни, що склалися на ринку ідентичних, а за їх відсутності — однорідних товарів (робіт, послуг) в порівнянних економічних (комерційних) умовах.

Отже, ринковою ціною є ціна, за якою здійснюється продаж у добровільному порядку, між непов’язаними особами та за цінами, що діють на ринку, в порівнянних економічних (комерційних) умовах.

Ідентичні та однорідні товари (роботи, послуги). Ці терміни використовуються при визначенні ЗЦ, зокрема в разі застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни/аналогів продажів (див. про нього, а також про інші методи визначення ЗЦ далі у відповідному підрозділі статті).

Насамперед, до уваги повинні братися ідентичні товари (роботи, послуги) і лише за їх відсутності — однорідні (див. табл. 1).

Таблиця 1

Ознаки ідентичних і однорідних товарів (робіт, послуг)

На яку дату визначати ЗЦ

Тепер поговоримо, на яку дату визначати ЗЦ: на дату укладення договору чи здійснення операції. Пов’язане це питання з тим, що ЗЦ у кожній з цих подій може не збігатися, особливо якщо між моментом укладення договору та початком його виконання минуло багато часу. Як приклад можна навести ЗЦ на фрукти/овочі в зимовий і літній сезони.

При цьому ПКУ на це запитання відповіді не надає. Це не заважає нам знайти відповідь на нього самостійно, керуючись здоровим глуздом. Для цього пригадаємо, що момент укладення договору для цілей оподаткування, як правило, не має значення. Орієнтуватися в цьому випадку необхідно на дату здійснення відповідних операцій, яким ПКУ надає значення: підписання акта виконаних робіт, передоплата тощо.

Коли та навіщо визначати звичайну ціну платникам ПДВ

Факт визначення ЗЦ для відповідної операції ще не означає, що при відображенні податкових наслідків доведеться використовувати саме її.

У багатьох випадках ЗЦ є лише орієнтиром: мінімумом або максимумом, який потрібно враховувати при відображенні податкових наслідків.

Так, при відображенні зобов’язань з ПДВ ЗЦ є мінімумом. При цьому якщо договірна ціна перевищить звичайну, то пріоритет доведеться віддати договірній ціні.

У свою чергу, при обліку витрат і податкового кредиту з ПДВ складається протилежна ситуація: ЗЦ є максимумом, і якщо договірна вартість виявиться менше, використовувати доведеться саме ЗЦ.

Далі. Якщо платник виявив, що договірна ціна відрізняється від звичайної не більше ніж на 20 % (у бік збільшення чи зменшення), то він має право відобразити податкові наслідки виходячи з договірної вартості — до негативних наслідків для нього це не призведе (пункт 39.15 ПКУ). При цьому формально це правило повинне поширюватися на будь-яку ситуацію, що вимагає визначення ЗЦ, проте чи погодяться з цим податківці, поки невідомо.

Детально випадки застосування ЗЦ, які стосуються підприємців — платників ПДВ, ми розглядали у «ВД», 2012, № 13, с. 19.

Податковий кредит (ЗЦ для покупця). Розглянемо приклад. Договірна ціна придбаного товару 120 грн. (у тому числі ПДВ — 20 грн.). ЗЦ такого товару в регіоні цього покупця 72 грн. (у тому числі ПДВ — 12 грн.). Податкову накладну він отримав від постачальника на загальну суму 120 грн. з ПДВ. Покупець може поставити до кредиту з ПДВ 20 грн. (на підставі податкової накладної), однак можна включити до податкового кредиту і 12 грн., попередньо отримавши інформацію, що ЗЦ у цьому регіоні саме 72 грн., а ПДВ, відповідно, 12 грн. (з яких джерел брати таку інформацію, поговоримо у відповідному підрозділі цієї статті).

Податкове зобов’язання (ЗЦ для продавця). Якщо платник при здійсненні постачання нараховує зобов’язання з ПДВ з урахуванням ЗЦ, то йому доведеться скласти дві податкові накладні:

першу — на договірну вартість у двох примірниках, один з яких (оригінал — якщо накладна складена в паперовій формі) видається покупцю (якщо той є платником ПДВ, інакше обидва примірники залишаються у постачальника);

другу — на суму перевищення звичайної вартості над договірною (або на звичайну вартість — у разі безоплатних постачань). При цьому, якщо постачання було не безоплатним, то у верхній частині податкової декларації проставляється позначка «01» («Виписано на суму перевищення звичайної ціни над фактичною»). Якщо ж постачання було безоплатним, то проставляється позначка «12» («Виписано на вартість безоплатно поставлених товарів/послуг, обчислену виходячи з рівня звичайних цін»). Така накладна складається у двох примірниках, обидва з яких залишаються у постачальника. При цьому вона не підлягає реєстрації.

Детальніше те, як скласти податкові накладні в цьому випадку, ми розглядали у «ВД», 2012, № 13, с. 19.

Хто повинен доводити, що ціна є звичайною

Як уже зазначалося, доведення звичайності ціни покладено на податкові органи від час перевірки.

Порядок дій перевіряючих при цьому такий.

Якщо при проведенні документальної перевірки контролери виявлять докази заниження податкових зобов’язань, пов’язаного з порушенням застосування звичайних цін, то цей факт буде зафіксований ними в акті та перенесений до податкового повідомлення-рішення.

У решті випадків, якщо в податківців виникнуть сумніви стосовно застосування ЗЦ, вони можуть направити платнику запит (пункт 39.14 і підпункт 2 пункту 73.3 ПКУ) — особисто, поштою або через Інтернет з дотриманням умови про ЕЦП. Такий запит має бути:

1) направлено при проведенні перевірки, причому як камеральної, так і документальної (у свою чергу, фактичні перевірки не враховуються, що зумовлено обмеженим переліком питань, що порушуються під час її проведення). В інших випадках, наприклад при зустрічних звірках, податківці такого права позбавлені. При цьому, якщо з документальними перевірками все зрозуміло, оскільки платник повідомляється про їх проведення (пункти 77.4 і 78.4 ПКУ), а тому може і відстежити правомірність направлення запиту, то на камеральних варто зупинитися окремо. Про їх проведення платник не повідомляється, однак, як відомо, вони проводяться щодо всіх платників, у жорстко встановлені строки. Наприклад, камеральні перевірки декларацій з ПДВ проводяться протягом 30 календарних днів, наступних за граничним строком для їх подання (пункт 5 розділу XII Порядку № 1492). У зв’язку з цим, якщо запит направлено в межах цього проміжку часу, його слід вважати правомірним;

2) підписаним керівником податкового органу або його заступником;

3) містити перелік інформації, що запитується, документів, що її підтверджують, а також підстави для направлення запиту.

Якщо запит цим умовам задовольняє, то на нього необхідно відповісти протягом місяця. Якщо цей строк буде пропущено, то, формально, це не повинно спричинити жодних негативних наслідків, у тому числі податківці не отримають права на проведення документальної позапланової перевірки. Останнє зумовлено тим, що таке право виникає лише в разі ігнорування запиту, направленого згідно з підпунктом 1 пункту 73.3 ПКУ (зокрема, при виявленні податківцями фактів, що свідчать про порушення податкового та іншого законодавства, що контролюється ними). Незважаючи на це, щоб уникнути зайвих конфліктів, рекомендуємо поставитися до цього обов’язку добросовісно та відповісти податківцям^{довідка 1}. При цьому в такій відповіді платник може зафіксувати на власний розсуд (пункт 39.14 ПКУ):

1) або обґрунтування рівня ЗЦ для відповідних операцій (для цього необхідно зберігати відповідні джерела інформації, про що див. далі);

2) або посилання на абзац перший пункту 39.14 ПКУ (що обов’язок з доведення невідповідності договірних цін звичайним покладено на податківців). При цьому цей варіант не призводить до негативних наслідків, однак не виключено, що після такої відповіді податківці надішлють повторний запит, але вже згідно з підпунктом 1 пункту 73.3 ПКУ.

Джерела інформації

Нові правила визначення ЗЦ дозволяють використовувати будь-які офіційні джерела інформації щодо цін на товари, роботи, послуги. Однак не всяка інформація може бути підставою для визначення податкових зобов’язань.

Договірна ціна за умовчанням вважається звичайною, і обґрунтовувати її платник податків не зобов’язаний. Як зазначалося вище, довести, що ціна за договором відрізняється від звичайної, причому відрізняється не менше ніж на 20 %, повинні податківці (пункт 39.15 ПКУ).

Однак платникам податків слід завжди бути готовими для спростування такі заяви податківців. А для цього потрібно знати, на які джерела податкові органи орієнтуватимуться при визначенні «своєї» ЗЦ, а так само якими джерелами слід користуватися на своє виправдання.

Згідно з пунктом 39.11 ПКУ для визначення ЗЦ на товари (роботи, послуги) використовуються офіційні джерела інформації, у тому числі:

1) статистичні дані державних органів і установ (наприклад, www.pricereview.com.ua/UkrMarket.html — огляд цін українського та світового товарних ринків ГП «Держзовнішінформ»);

2) ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування (наприклад, www.expert-agro.com/);

3) довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань і публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних (наприклад, www.pricescan.com.ua — довідник з товарів і цін фірм України);

4) звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном;

5) інші інформаційні джерела, які визнаються офіційними в установленому порядку (http://msmeta.com.ua/reestr_cen_na_stroitelni_materiali.php — Реєстр цін на будівельні матеріали за даними Міністерства регіонального розвитку та будівництва України).

Статистичні дані держорганів та установ, ціни спеціалізованих аукціонів, біржові котирування, звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном цілком можуть претендувати на статус офіційного джерела інформації.

А ось довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань і публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних, навряд чи можна назвати офіційним джерелом інформації. Однак, оскільки ПКУ дає добро на таке джерело, то ним можна сміливо користуватися.

Проблема полягає в тому, що на сьогодні законодавством не встановлено і не оприлюднено перелік джерел інформації, які слід вважати офіційними, а так само не встановлено нормативним актом порядок визнання інформаційних джерел офіційними.

Тому й не зовсім зрозуміло, чи можна вважати офіційними джерелами інформації і сайти, перелік яких наведений в Методичних рекомендаціях щодо визначення ЗЦ. Для визначення ЗЦ продажу продукції (товарів) на світових товарних ринках можуть використовуватися такі інтернет-сайти, але не виключно:

— metaltorg.ru — ціни на метали;

— metalcourier-online.com — світові ціни на метали, феросплави та вугілля (доступ обмежений);

— icis.com — аналітика цін хімічної продукції та продукції нафтопереробки на світових ринках Азії, Африки і Європи (для тих, хто знає англійський, однак доступ обмежений);

— commoclityoniine.com — ціни на метали на світових товарних біржах;

— ugmk.ua — ціни на метали та продукти з металу на українському ринку;

— me.kmu.dov.ua — сайт Міністерства економічного розвитку та торгівлі України (у наявності моніторинг цін на метали на світових біржах);

— visnik.kiev.ua — ціни на зернові культури за контрактами, укладеними на товарних біржах;

— agriagency.com.ua — ціни на пшеницю, кукурудзу, соняшник, сою, ріпак;

— cropcongress.org — ціни на сільськогосподарську продукцію (зерно, ячмінь, пшениця тощо);

— zernoua.org — ціни та аналітика закупівельних цін на зерно тощо.

Крім того, у Методичних рекомендаціях щодо визначення ЗЦ згадуються бюлетень Держзовнішінформу «Огляд цін українського та світового товарних ринків», Товарний монітор «Біржові товари», Металургійні монітори «Сталевий прокат», «Сировинні матеріали» і каталог «Імпортери та експортери України».

Методи визначення ЗЦ

Методи визначення ЗЦ перераховані в пункті 39.2 ПКУ:

а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

б) ціни перепродажу;

в) «витрати плюс»;

г) розподілення прибутку;

ґ) чистого прибутку.

Підприємцям може бути цікава суть перших трьох методів (див. табл. 2), інші два методи стосуються визначення ЗЦ підприємствами, тому на них ми не зупинятимемося.

Таблиця 2

Методи визначення ЗЦ та їх суть

ЗЦ за даними експертної оцінки (пункт 39.3 ПКУ)

Якщо жодним із зазначених вище методів визначити ЗЦ неможливо (дані для застосування методів відсутні), то, як застережено пунктом 39.3 ПКУ, ЗЦ може бути визначена за результатами незалежної оцінки майна та майнових прав, оціночної діяльності, що проводиться суб’єктом відповідно до Закону про оцінку. Як наголошується в Науково-практичному коментарі до ПКУ, незалежна оцінка майна та майнових прав є додатковим способом визначення ЗЦ для цілей оподаткування, тобто проведення оцінки не є обов’язковим.

Як правило, експертна оцінка є виправданою в тих випадках, коли операції з ідентичними (аналогічними) товарами в співставних умовах на ринку зустріти складно (наприклад, при продажу нерухомості, вживаних транспортних засобів тощо).

Висновки

1. Тепер дотримуватися звичайноцінових правил повинні всі підприємці щодо всіх податків і зборів, об’єкт оподаткування за якими визначається з урахуванням договірної (контрактної) вартості.

2. Як правило, ЗЦ є договірна ціна. Яку б ціну платник не встановив як звичайну, його рішення вважатиметься правомірним доти, доки податківці не доведуть протилежне.

3. Для визначення ЗЦ можна використовувати інформацію з таких джерел:

— статистичні дані державних органів та установ;

— ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування;

— довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань і публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних;

— звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв в Україні за кордоном;

— інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку (пункт 39.11 ПКУ, Методрекомендації щодо визначення ЗЦ).

4. Доводити, що ціна договору не відповідає ЗЦ, зобов’язаний податковий орган.

5. Методи визначення ЗЦ перелічені в пункті 39.2 ПКУ. Усього їх п’ять, однак підприємцям у роботі можуть згодитися три з них:

а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

б) ціни перепродажу;

в) «витрати плюс».

6. Якщо жодним з цих методів визначити ЗЦ неможливо, то ЗЦ може бути визначена за результатами незалежної оцінки майна та майнових прав, оціночної діяльності, що проводиться суб’єктом.

Довідкова інформація (довідка)

¹ Не можна виключати, що після ігнорування такого запиту податківці складуть наступний, але вже на підставах підпункту 1 пункту 73.3 ПКУ. При цьому, якщо платник не відповість і на нього (уже протягом 10 днів), то в податківців з’являться підстави для проведення документальної позапланової перевірки.