Повернення передоплат і помилкових перерахувань: чи є підприємницький дохід і чи потрібне його коригування
Розглянемо дві ситуації:
— унаслідок розірвання договору відбувається повернення передоплат, перерахованих на сплату за подальше постачання товару/виконання робіт (послуг);
— сам підприємець, банк або інший контрагент помилково перерахували грошові кошти на чужий поточний рахунок.
При цьому можливі два варіанти:
— підприємець отримав передоплату/помилкове перерахування на свій поточний рахунок, а потім повернув її/його;
— підприємець уніс передоплату/помилкове перерахування, а потім отримав її/його назад на свій рахунок.
До яких податкових наслідків призведуть зазначені ситуації в обліку підприємця? Чи впливають такі перерахування на доходи підприємця?
Відповіді на ці запитання містить наша стаття. При цьому зауважимо, що ця тема потребує розгляду в розрізі системи, на якій працює підприємець, оскільки для загальносистемників та єдиноподатників є свої податково-облікові нюанси.
Вікторія ПЕТРУШИНА, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Указ № 227 — Указ Президента України «Про заходи щодо нормалізації платіжної дисципліни в народному господарстві України» від 16.03.95 р. № 227.
Підприємець отримав передоплату на свій поточний рахунок, а потім повернув її
Єдиноподатники. Підприємницький дохід є будь-яким надходженням грошових коштів або інших благ, яке отримано в результаті провадження господарської діяльності і залишилося у підприємця назавжди (тобто безповоротно).
У підпункті 5 пункту 292.11 ПКУ говориться, які надходження грошових коштів не вважаються доходом єдиноподатника:
«До складу доходу не включаються, зокрема, суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) — платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів.»
Отже, в разі повернення товарів (робіт, послуг), розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів доходом єдиноподатника не є суми коштів, які єдиноподатник як продавець товарів (робіт, послуг) повертає (виплачує) покупцю.
Ситуація, коли єдиноподатник як продавець повертає передоплату покупцю, який раніше перерахував її, наприклад, за товар, прописана недостатньо чітко і потребує деяких уточнень. У разі отримання від покупця передоплати єдиноподатник відображає дохід у своєму обліку та сплачує з цього доходу єдиний податок. Далі, повертаючи назад покупцю такі грошові кошти, єдиноподатник повинен у періоді їх повернення зменшити свій дохід (зменшуючи тим самим суму єдиного податку, що підлягає сплаті за поточний період).
Тому стосовно цієї ситуації правильніше було б слова з підпункту 5 пункту 292.11 ПКУ «не включаються» до складу доходу єдиноподатника розуміти як «віднімаються» з його доходу, тобто зменшують дохід єдиноподатника в періоді повернення. До речі, підтверджує це й форма Книги ОД (ОДВ), тому далі поговоримо про заповнення Книги ОД (ОДВ) при поверненні передоплат.
У Книзі ОД (ОДВ) є спеціальна графа 3 «сума повернутих коштів за товар (роботи, послуги) та/або передплати, грн.». З назви цієї графи випливає, що тут відображається сума коштів (у тому числі отримані передоплати), яку єдиноподатник повернув своїм покупцям або замовникам у зв’язку з розірванням договору, поверненням товару або за лис-том-заявою про повернення коштів (підпункт 5 пункту 292.11 ПКУ). Таким чином, у день повернення покупцю коштів єдиноподатник зменшує раніше відображений дохід, щоб повернені покупцю гроші не значилися як його дохід. Таким чином, значення графи 3 Книги ОД (ОДВ) коригує (зменшує) дохід підприємця-єдиноподатника у звітному періоді.
Зверніть увагу
Записи в цій графі обов’язково повинні підтверджуватися відповідним документом (у випадку з поверненням передоплат це можуть бути угода про розірвання договору, лист-заява про повернення коштів тощо).
Загальносистемники. Що стосується повернення передоплати, яку підприємець спочатку отримав на свій поточний рахунок, а потім повернув її, наприклад у зв’язку з розірванням договору купівлі-продажу, то зауважимо таке. Згідно з пунктом 177.2 ПКУ об’єктом обкладення ПДФО є чистий дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій і негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами. Інакше кажучи, за фактом зарахування передоплати на поточний рахунок підприємець відобразив отриманий дохід (виручку у грошовій формі) зі знаком «плюс» у графі 3 Книги ОДВ.
Далі у зв’язку з розірванням договору підприємець повертає особі, яка не відбулася як покупець, отриману передоплату. У цьому випадку оплата за товар надійшла в розпорядження підприємця лише на певний час. Таке надходження не можна назвати його доходом, оскільки в довгостроковій перспективі воно не збільшує його добробут. Адже грошовий потік, пов’язаний з його надходженням і подальшим поверненням, дорівнює нулю.
Отже, загальносистемнику необхідно відобразити суму коштів (передоплати), повернених покупцю, у графі 3 Книги ОДВ зі знаком «мінус».
Підприємцю помилково перерахували гроші на його поточний рахунок, а потім він їх повернув
Єдиноподатники. Тепер поговоримо про помилково отримані грошові кошти на поточний рахунок підприємця. Вони не є доходом єдиноподатника, оскільки підприємець зобов’язаний їх повернути законному власнику протягом 5 днів (стаття 6 Указу № 227).
Крім того, якщо грошова сума надійшла помилково, то очевидно, що вона не є коштами, отриманими від:
— продажу продукції, товарів, робіт або послуг в межах діяльності, зазначеної у Свідоцтві платника єдиного податку;
— діяльності, не зазначеної у Свідоцтві;
— діяльності, забороненої для єдиноподатників.
Таким чином, єдиноподатник, який отримав грошові кошти помилково, не зобов’язаний їх записувати до Книги ОД (ОДВ). Якщо ж такий запис він вже вніс (а згодом виявив помилковість отриманих сум), то його потрібно виправити (закреслити, зазначивши поруч дату, підпис підприємця та реквізити документа про помилкове зарахування коштів).
Щоправда, слід урахувати, що раніше податківці досить часто заставляли підприємців уключати помилково отримані кошти до виручки. На сьогодні їх офіційної думки із цього приводу немає. Та все ж, на наш погляд, щоб підстрахувати себе на випадок можливих неправомірних прискіпувань, рекомендуємо:
1) подбати про наявність документа, який підтверджує той факт, що гроші дійсно надійшли помилково (письмове пояснення банку про помилку або лист від платника з проханням повернути помилково перераховані гроші);
2) доводити, що помилково отримані суми не є виручкою, оскільки згідно зі статтею 6 Указу № 227 їх потрібно повернути власнику протягом 5 днів після того, як неналежний одержувач їх виявить.
Справедливості заради слід зазначити, що раніше в ЄБПЗ містилася консультація, в якій податківці стверджували таке. У разі неповернення помилково перерахованих коштів у звітному кварталі ця сума включається до доходу та обкладається єдиним податком за ставкою 15 %. Ми були не згодні з таким твердженням, адже щоб не включати до доходу помилкову суму згідно з підпунктом 5 пункту 292.11 ПКУ, необхідно, щоб контрагент або банк, від якого надійшли гроші, надіслав лист-заяву на повернення помилково перерахованих коштів. При цьому в підпункті 5 пункту 292.11 ПКУ не вказаний строк повернення (звітний чи наступні квартали). Тому просто радимо повертати гроші в межах звітного кварталу, пам’ятаючи про строк у 5 днів згідно зі статтею 6 Указу № 227. Однак коли це не можна здійснити фізично (наприклад, помилкові гроші надійшли в останній день кварталу), то зменшувати дохід вже наступного кварталу.
Загальносистемники. Якщо на поточний рахунок підприємця надійшли грошові кошти, перераховані банком або іншим контрагентом помилково, то їх необхідно повернути законному власнику протягом 5 днів (стаття 6 Указу № 227). Такі кошти не можуть вважатися отриманими в результаті продажу товарів/робіт/послуг довідка 1, отже, вони не є виручкою підприємця у грошовій формі. На нашу думку, такий рух «помилкових» грошових коштів (надходження і подальше їх повернення) не повинен відображатися у Книзі ОДВ, оскільки він не пов’язаний з провадженням господарської діяльності підприємця.
Підприємець уніс передоплату, а потім отримав її назад на свій рахунок
Єдиноподатники. Розглянемо ситуацію, коли єдиноподатник як покупець перерахував, наприклад, передоплату юридичній особі за послуги. Договір наданих послуг був розірваний і послугу не було надано, а передоплату було повернено підприємством на поточний рахунок єдиноподатника. Чи потрібно такі надходження обкладати єдиним податком і заносити до Книги ОД (ОДВ)?
Відповідно до підпункту 5 пункту 292.11 ПКУ доходом єдиноподатника не вважають суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товарів (робіт, послуг) у разі повернення товарів, розірвання договорів або за листом-заявою про повернення коштів. А якщо немає доходу, то й Книгу ОД (ОДВ) заповнювати не потрібно.
Загальносистемники. Розглянемо ситуацію, коли підприємець вніс передоплату, наприклад, за товар за договором купівлі-продажу. Це його потенційні витрати, які у Книзі ОДВ він зможе відобразити лише за фактом отримання товару (точніше, коли одночасно відбудуться дві події: оплата за товар і його отримання). Згодом договір купівлі-продажу був розірваний, постачання товару так і не було здійснене, а перераховану раніше передоплату продавець повернув на поточний рахунок загальносистемника. У цьому випадку, оскільки отримання товару не відбулося, витрати у Книзі ОДВ не відображалися. Однак відбулося повернення передоплати на поточний рахунок загальносистемника. Чи будуть такі кошти вважатися доходом загальносистемника? Ні. Таку відповідь надали податківці у своїй консультації в розділі 104.04 ЄБПЗ, і ми згодні з ними.
«Згідно з пунктом 137.1 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцю права власності на такий товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
У разі розірвання договірних відносин покупцю не переходить право власності на товар та не складається документ, яким підтверджується виконання робіт або надання послуг, відповідно відсутній і дохід від проведеної операції.
Таким чином, кошти, які надійшли підприємцю на розрахунковий рахунок у зв’язку з розірванням договірних відносин з іншим суб’єктом господарювання, не включаються до оподатковуваного доходу фізичної особи — підприємця.»
Таким чином, і передоплата, здійснена загальносистемником, і її повернення на рахунок загальносистемника не відображаються у Книзі ОДВ.
Підприємець помилково перерахував гроші, а потім йому їх повернули на рахунок
Далі поговоримо про помилкові перерахування грошових коштів з поточного рахунка, які міг здійснити як банк, так і сам підприємець (наприклад, переплутати реквізити контрагентів у платіжному дорученні та перерахувати гроші не тому клієнту). Після виявлення такої помилки кошти повернено підприємцю як законному власнику на його рахунок.
Єдиноподатники. Відповіді на запитання: чи будуть такі кошти вважатися доходом єдиноподатника, ні ПКУ, ні ЄБПЗ не містять. Керуючись здоровим глуздом, можна говорити, що оскільки повернені кошти не є платою за товари/роботи/послуги, а є власними коштами єдиноподатника, які повертаються в результаті помилки, то з метою уникнення подвійного оподаткування такі кошти не повинні включатися до доходу єдиноподатника. Зі свого боку рекомендуємо єдиноподатникам, які опинилися в такій ситуації, подбати про письмове підтвердження факту помилкового перерахування коштів. Це може бути:
— письмове пояснення банку про помилку (якщо помилкове перерахування з рахунка здійснено банком)
або
— лист від самого єдиноподатника контрагенту, на рахунок якого перераховано кошти, з проханням повернути помилково перераховані гроші.
Загальносистемники. Помилково перераховані грошові кошти з поточного рахунка унаслідок як дій банку, так і самого підприємця, а після виявлення такої помилки повернені загальносистемнику як законному власнику на його рахунок не є його доходом. Аргументи та документальне підтвердження цього є аналогічними розглянутим вище при обговоренні такої самої ситуації для єдиноподатників.
Висновки
1. При отриманні від покупця передоплати єдиноподатник відображає дохід у своєму обліку та сплачує з цього доходу єдиний податок. Далі, повертаючи назад покупцю передоплату, єдиноподатник повинен у періоді їх повернення зменшити свій дохід.
2. Помилково отримані грошові кошти на поточний рахунок єдиноподатника не є його доходом, оскільки підприємець зобов’язаний їх повернути законному власнику протягом 5 днів. Єдиноподатник, який отримав грошові кошти помилково, не зобов’язаний їх записувати до Книги ОД (ОДВ).
3. Зарахована на поточний рахунок передоплата за товар/роботу/послугу є доходом загальносистемника. Якщо передоплата повертається, наприклад, у зв’язку з розірванням договору купівлі-продажу, то необхідно відкоригувати підприємницький дохід (відобразити його зі знаком «мінус» у графі 3 Книги ОДВ).
4. Якщо на поточний рахунок загальносистемника надійшли грошові кошти, перераховані банком або іншим контрагентом помилково, то їх необхідно повернути законному власнику протягом 5 днів. Кошти, що надійшли помилково, не є доходом підприємця.
5. Якщо єдиноподатник як покупець спочатку перерахував передоплату за товар/роботу/послугу, а потім передоплату було повернено на його поточний рахунок, то повернена передо-плата не є доходом єдиноподатника на підставі підпункту 5 пункту 292.11 ПКУ.
6. Передоплата, яка надійшла загальносистемнику на розрахунковий рахунок у зв’язку з розірванням договірних відносин з іншим суб’єктом господарювання, не включається до його оподатковуваного доходу.
7. Помилково перераховані грошові кошти з поточного рахунка підприємця (єдиноподатника чи загальносистемника), які міг здійснити як банк, так і сам підприємець, після виявлення помилки повертаються такому підприємцю та не є підприємницьким доходом.
Довідкова інформація (довідка)
1 Згідно з визначеннями, наведеними у статті 14 ПКУ:
продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 ПКУ);
продаж результатів робіт (послуг) — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової, власності (підпункт 14.1.203 ПКУ).
