Єдиноподатники-посередники: як визначити дохід і заповнити Книгу обліку доходів
У єдиноподатників, які виступають посередниками за договорами транспортного експедирування, доручення, є турагентами тощо, багато питань викликає порядок заповнення Книги обліку доходів і декларації з єдиного податку. Як правильно єдиноподатникам-посередникам вести облік своїх доходів, які проблеми можуть їх переслідувати, ми розповімо в цій статті.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Хто такі посередники
Суб’єкт господарювання може працювати посередником на підставі договору комісії, доручення, транспортного експедирування або агентського договору. Нагадаємо цивільно-правову суть цих договорів (див. табл. 1).
Види посередницьких договорів довідка 1 Таблиця 1
| Вид договору | Зміст |
| Договір комісії | За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або декілька правових правочинів від свого імені, однак за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ) |
| Договір доручення | За договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правовий правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя (ч. 1 ст. 1000 ЦКУ) |
| Договір транспортного експедирування | За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату та за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання зазначених у договорі послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу (ст. 9 Закону № 1955) |
| Агентський договір | За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги другій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) з укладення договорів або сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб’єкта та за його рахунок (ч. 1 ст. 297 ГКУ) |
Крім того, при укладенні посередницького договору підприємцям — платникам єдиного податку слід пам’ятати, що, перебуваючи у групі 1, вони можуть надавати лише побутові послуги та лише населенню (тобто надавати посередницькі послуги іншим суб’єктам господарювання вони не мають права). Підприємці групи 2 можуть надавати послуги населенню або платникам єдиного податку (як юридичним, так і фізичним особам). Якщо посередницькі послуги планується надавати суб’єкту господарювання, який не є платником єдиного податку (наприклад, підприємцю на загальній системі оподаткування або підприємству — платнику податку на прибуток), то підприємцю необхідно обрати групу 3 або 5. Надання таких послуг у групі 1 або у групі 2 «забороненим» контрагентам загрожує для єдиноподатника визнанням таких операцій як провадження заборонених для єдиного податку видів діяльності.
Дохід єдиноподатника-посередника
Імовірно, головною нормою для єдиноподатників-посередників є пункт 292.4 ПКУ, згідно з яким у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Отже, і у визначенні бази обкладення єдиним податком, і в порівнянні з граничним розміром річного доходу у єдиноподатників-посередників бере участь сума винагороди, отриманої в межах договору доручення, транспортного експедирування або агентського договору.
Зверніть увагу
У цьому списку немає договору комісії. Нагадаємо, що головною відмінністю між договором комісії і договором доручення, різновидом якого є агентський договір, є те, що в першому випадку посередник виступає від свого імені, а у другому — від імені поручителя (суб’єкта, інтереси якого він представляє).
Зважаючи на відсутність прямої вказівки на договір комісії в пункті 292.4 ПКУ, а також ураховуючи, що комісіонер виступає у відносинах з третіми особами від свого імені, напрошується висновок, що для єдиноподатника-комісіонера доходом є вся сума виручки, а не лише сума винагороди. Слід зазанчити, що Міндоходів, як і до набуття чинності главою 1 розділу XIV ПКУ, що регулює оподаткування платників єдиного податку, двояко ставиться до оподаткування комісійних операцій. Так, для юридичних осіб — платників єдиного податку доходом, на його думку, є винагорода, що отримується комісіонером (розділ 108.04 ЄБПЗ). Аргументує свою позицію Міндоходів тим, що, як і за договором доручення, транспортного експедирування або агентським договором, за договором комісії право власності на товари (послуги) не переходить до посередника. Він отримує дохід лише у вигляді винагороди, з якої і повинен сплатити єдиний податок.
Водночас для фізичних осіб — платників єдиного податку Міндоходів дотримується протилежної думки: до доходу єдиноподатника включається вся сума виручки, отримана комісіонером, а не лише сума винагороди (розділ 107.04 ЄБПЗ).
Принцип заповнення Книги
Книга обліку доходів і Книга обліку доходів і витрат (далі — книги), форми яких затверджено наказом № 1637, є головними книгами підприємця, який перебуває на спрощеній системі оподаткування. Про нюанси їх заповнення ми детально розповідали у «ВД», 2012, № 3, с. 4; № 9, с. 32; № 21, с. 7.
Незважаючи на те що юридичні особи — єдиноподатники не ведуть Книгу, для них питання, що розглядаються далі, є не менш актуальними, оскільки йтиметься про те, в який момент і в якій сумі у платника єдиного податку виникає дохід.
Здавалося б, відповідь проста: дохід у сумі винагороди виникає в момент його фактичного отримання в готівковій або безготівковій формі. Однак не все так однозначно.
Тут нам слід зазначити, як правильно єдиноподатник-посередник повинен заповнювати Книгу: відображати в ній всю суму грошових коштів, що надходять йому, у тому числі й транзитних, або відображати лише суму своєї винагороди.
На користь того, що у Книзі, а точніше в її гр. 2 (гр. 2 розділу I), потрібно відображати лише суму винагороди агента (повіреного), свідчить сама форма Книги: тут відображається «Дохід від провадження діяльності», який обкладається єдиним податком. Оскільки доходом єдиноподатника в межах таких договорів є сума винагороди, то й у Книзі, дані якої є підставою для заповнення Декларації з ЄП, потрібно відображати лише суму винагороди.
На відміну від колишньої форми Книги обліку доходів і витрат, яку вели єдиноподатники до 2012 року та в якій можна було вивести чистий дохід (для посередника це саме сума його винагороди), нові форми книг не надають такої можливості. Якщо посередник відображатиме у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги всі суми, що проходять через нього транзитом, він необґрунтовано завищить свої доходи. Ці аргументи говорять на користь відоб-раження у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги лише суми винагороди.
З іншого боку, при готівкових розрахунках не можна ігнорувати вимоги стосовно дотримання касової дисципліни, що висуваються до суб’єктів господарювання. Як відомо, у приватних підприємців немає каси, однак вимоги Положення № 637 їм необхідно виконувати. Так, згідно з пунктом 2.6 цього документа вся готівка, яка надходить до каси, має бути своєчасно (у день отримання готівкових коштів) і в повній сумі оприбуткована. При цьому під оприбуткуванням готівки розуміється проведення підприємствами та підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у Касовій книзі, Книзі обліку доходів і витрат, Книзі обліку розрахункових операцій.
За неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) у касах готівки на суб’єкта господарювання накладається штраф у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. Це стосується всіх суб’єктів господарювання, як юридичних осіб, так і приватних підприємців (статті 1 і 2 Указу № 436).
Виникає запитання: як поєднати ці дві вимоги законодавства? Мабуть, найбезпечнішим варіантом буде проведення у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги всієї суми готівки, що надійшла, зі знаком «+» та одночасно рядком нижче зі знаком «-» вказати транзитні суми, які не є доходом єдиноподатника. У технічному плані як альтернативний варіант тут можна запропонувати заповнювати зі знаком «+» гр. 3 (гр. 3 розділу I) Книги, де згідно з Порядком ведення КОД і Порядком ведення КОДВ наводиться сума повернених коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передоплати. Зрозуміло, що гр. 3 (гр. 3 розділу I) Книги призначена для повернення коштів покупцю, але з двох лих (можливість накладення п’ятикратного штрафу за неоприбуткування готівки або неправильне заповнення Книги) обираємо менше.
Такий порядок заповнення унеможливить усі спроби викрити підприємця в неоприбуткуванні готівки, що надійшла. А такі претензії з боку перевіряючих цілком можуть бути, адже в Положенні № 637 йдеться про своєчасне та повне оприбуткування всіх надходжень у готівковій формі, а не лише готівкової виручки (доходу) підприємця, де можна було б відстоювати, що виручкою (доходом) у межах посередницького договору є винагорода.
Якщо ви оберете такий варіант, то це дозволить убити відразу двох зайців: і оприбутковувати всі кошти, що надійшли, і в результаті відобразити у складі доходу лише суму своєї винагороди.
Сміливіший підхід полягає в тому, що єдиноподатник повинен відображати у Книзі лише суму своєї винагороди. Аргументація така. Роль касової книги для приватних підприємців завжди виконувала Книга обліку доходів і витрат. Форми чинних книг не дозволяють вивести в них базу обкладення єдиним податком у вигляді агентської винагороди (на відміну від того, як це було в колишній формі Книги обліку доходів і витрат, що дозволяла розрахувати чистий дохід єдиноподатника). Якщо посередник відображатиме у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги всі суми, що проходять через нього транзитом, він необґрунтовано завищить свої доходи.
Підприємці-посередники зобов’язані своєчасно та в повному обсязі наводити в книгах суму свого доходу, яким є винагорода. Обов’язків у підприємця вести будь-який інший обліковий регістр (наприклад, касову книгу, книгу продажів тощо) чинне законодавство не містить. Відповідно підприємець діє в межах установлених законодавством вимог та карати його немає за що. Крім того, сьогодні записи у Книзі здійснюються однією сумою загальним підсумком за день. Інакше кажучи, підприємець може стверджувати, що за підсумками звітного дня він уніс до Книги загальну суму доходу за день за всіма видами діяльності, яка включається до бази обкладення єдиним податком (тобто за посередницькими операціями згорнуту суму).
Вважаємо, що підприємцю потрібно подбати про документальне підтвердження (розшифровку) наведених у Книзі сум. Згідно з пунктом 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів обліку, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених зазначеними документами.
Який варіант заповнення Книги обрати (безпечніший, самостійно удосконаливши її форму, або сміливіший, який дозволяє відображати у Книзі лише суму винагороди, що включається до бази обкладення єдиним податком), вирішувати вам.
Момент визнання доходу посередника
Незалежно від того, який варіант заповнення Книги ви обрали, потрібно знати, в який саме момент у єдиноподатника-посередника виникає дохід у сумі винагороди. Насамперед позначимо основну тезу: момент визнання доходу в єдиноподатників визначається за касовим методом, тобто при фактичному надходженні грошових коштів до каси або на поточний рахунок.
Єдиноподатник отримує винагороду окремим платежем. Найпростіша ситуація, коли за умовами посередницького договору єдиноподатник отримує винагороду окремо після виконання послуги (доручення). У межах таких договорів усі суми, які надходять посереднику, перераховуються довірителю (суб’єкту, інтереси якого представляє посередник). Як правило, після закінчення місяця (або іншого звітного періоду) посереднику перераховується винагорода окремим платежем на підставі складеного акта наданих послуг (звіту посередника тощо). У такому разі на дату надходження винагороди єдиноподатник відображає її суму у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги (дохід від продажу товарів (робіт, послуг)).
Якщо дотримуватися підходу, що у Книзі потрібно відображати всі надходження єдиноподатника, то:
при отриманні готівкової оплати від покупця (замовника) підприємець наводить її суму у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги;
одночасно «знімає» цю суму з доходу підприємця (відображає цю суму зі знаком «-» у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги або зі знаком «+» у гр. 3 (гр. 3 розділу I) Книги;
на дату отримання винагороди відображає її суму винагороди у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги.
Єдиноподатник утримує винагороду за рахунок виручки, що надійшла від продажу товарів (робіт, послуг). Як правило, у посередницьких договорах присутні норми, згідно з якими на всі кошти, що надходять посереднику, право власності належить довірителю (особі, яку представляє посередник). При цьому за виконання послуги (доручення) посередник має право на винагороду в певному розмірі, яку він може утримати з коштів, що надійшли від покупця (замовника).
Доходи в єдиноподатників, як уже зазначалося, визнаються за касовим методом, тобто визначальним моментом є дата надходження оплати від покупця (замовника), до якої у тому числі включено й суму винагороди посередника.
У тій ситуації, коли посередник відразу отримує повну суму оплати, легко погодитися з тим, що в цей момент у нього виникне дохід у сумі винагороди, що належить йому. Розмір цієї винагороди, як правило, зафіксований у договорі та підтверджується виставленими рахунками на оплату, звітами посередника, актами наданих послуг тощо.
Ситуація ускладнюється в разі отримання часткової оплати за продані товари (роботи, послуги). У чинному законодавстві таку ситуацію не описано. Тут можливі, як мінімум, три варіанти. Визнавати дохід у розмірі агентської винагороди:
1) у момент надходження першої частини оплати від покупця (замовника);
2) пропорційно коштам, що надійшли;
3) при отриманні повної суми оплати.
Однозначно стверджувати, що один з наведених варіантів є правильним, складно. Найімовірніше, представники податкових органів наполягатимуть на відображенні єдиноподатником доходу в сумі винагороди вже при першому надходженні коштів від покупця (замовника), мотивуючи це тим, що дохід визначається за касовим методом, а у складі коштів, що надійшли, є й винагорода посередника.
На нашу думку, визнавати дохід у вигляді винагороди відразу при першій частковій оплаті не цілком правильно, оскільки виходить, що посередник розпоряджається коштами, які йому не належать. Правильніше, на нашу думку, відображати дохід у вигляді агентської винагороди у разі отримання повної оплати проданих товарів (робіт, послуг). Обґрунтовуємо свою позицію тим, що кошти, які надходять посереднику, належать довірителю (принципалу), тому до того моменту, поки посередник не отримає повну суму від продажу, не завжди можна говорити, що він виконав доручення (надав послугу) і має право на винагороду. У момент надходження повної оплати посередник має право утримати з цієї суми свою винагороду, якщо це дозволяють умови договору.
Визначальними при встановленні моменту визнання доходу є умови, прописані в договорі. Так, сторони можуть убезпечити себе та зафіксувати в договорі, що посередник має право на винагороду після повного виконання доручення, а саме після продажу товару (робіт, послуг) та отримання повної оплати за них від покупця (замовника). До отримання повної оплати за товари (роботи, послуги) посередник не має права на винагороду.
Якщо, наприклад, в договорі передбачена можливість утримувати агентську винагороду під час кожного надходження оплати за продані товари (роботи, послуги), то, найімовірніше, єдиноподатнику дохід потрібно буде відображати відразу. Для отримання права відображати винагороду пропорційно коштам, що надійшли, рекомендуємо детальніше прописати цей момент у договорі. Наприклад: посередник має право на винагороду у розмірі n % від суми всіх оплат, що надійшли за товари (роботи, послуги).
Приклад 1. Єдиноподатник, який діє на підставі агентського договору, продав послугу від імені постачальника таких послуг вартістю 10000,00 грн. Оплату від покупця отримано в повному обсязі 21.09.2013 р. Розмір агентської винагороди становить 10 % від вартості послуги. Договором передбачено можливість утримання агентської винагороди із сум, що надійшли від продажу послуги. Постачальнику 24.09.2013 р. було перераховано 9000,00 грн.
Порядок заповнення Книги (залежно від обраного варіанта її заповнення) Таблиця 2
| У Книзі відображається | |||||
| Варіант 1. Уся сума коштів, що надійшли від продажу | Варіант 2. Сума винагороди посередника | ||||
| дата | графа Книги | сума, грн. | дата | графа Книги | сума, грн. |
| 21.09.13 р. | 2 (2 розділу I) | 10000,00 | 21.09.13 р. | 2 (2 розділу I) | 1000,00 |
| 21.09.13 р. | 3 (3 розділу I)* | 9000,00 |
|
|
|
| * Цю суму зі знаком «-» можна відобразити у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги рядком нижче із зазначенням дати 21.09.2013 р. | |||||
Приклад 2. За даними прикладу 1, припустимо, що оплата за продані послуги здійснювалася частинами: 21.09.2013 р. — у сумі 3000,00 грн. і 28.09.2013 р. — в сумі 7000,00 грн. У договорі прописана можливість утримання агентської винагороди виходячи із сум, що надійшли від продажу послуги (без будь-яких спеціальних застережень).
Найбезпечніший варіант у такому разі — відобразити дохід у вигляді суми агентської винагороди відразу при першому отриманні коштів від продажу послуги, хоча, ще раз підкреслимо, що ми більше схиляємося до позиції щодо виникнення права у посередника на винагороду при виконанні доручення (послуги) у повному обсязі, тобто при отриманні повної оплати від покупця (замовника).
Порядок заповнення Книги (залежно від обраного варіанта її заповнення) Таблиця 3
| У Книзі відображається | |||||
| Варіант 1. Уся сума коштів, що надійшли від продажу | Варіант 2. Сума винагороди посередника | ||||
| дата | графа Книги | сума, грн. | дата | графа Книги | сума, грн. |
| 21.09.13 р. | 2 (2 розділу I) | 3000,00 | 21.09.13 р. | 2 (2 розділу I) | 1000,00 |
| 21.09.13 р. | 3 (3 розділу I)* | 2000,00 |
|
|
|
| 28.09.13 р. | 2 (2 розділу I) | 7000,00 |
|
|
|
| 28.09.13 р. | 3 (3 розділу I)* | 7000,00 |
|
|
|
| * Цю суму зі знаком «-» можна відобразити у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги рядком нижче із зазначенням дати 21.09.2013 р. | |||||
Висновки
Насамперед посередникам радимо уважно ставитися до умов отримання винагороди, прописаних у посередницькому договорі, на підставі якого вони діють. Виходячи з положень договору, специфіки роботи та документообігу слід визначити для себе найоптимальніший і найбезпечніший порядок ведення обліку та звітності.
Імовірно, найбезпечнішим варіантом буде проведення у гр. 2 (гр. 2 розділу I) Книги всієї суми готівки, що надійшла, зі знаком «+» і одночасно рядком нижче зі знаком «-» вказати транзитні суми, які не є доходом єдиноподатника. У технічному плані як альтернативний варіант тут можна запропонувати заповнювати зі знаком «+» гр. 3 (гр. 3 розділу I) Книги, де згідно з Порядком ведення КОД і Порядком ведення КОДВ наводиться сума повернених коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передоплати. Зрозуміло, що гр. 3 (гр. 3 розділу I) Книги призначена для повернення коштів покупцю, але з двох лих (можливість накладення п’ятикратного штрафу за неоприбуткування готівки або неправильне заповнення Книги) обираємо менше. Такий порядок заповнення унеможливить усі спроби викрити підприємця в неоприбуткуванні готівки, що надійшла.
Незалежно від того, який варіант заповнення Книги ви обрали, потрібно знати, в який саме момент у єдиноподатника-посередника виникає дохід у сумі винагороди:
1. Єдиноподатник отримує винагороду окремим платежем. Найпростіша ситуація, коли за умовами посередницького договору єдиноподатник отримує винагороду окремо після виконання послуги (доручення). У межах таких договорів усі суми, що надходять посереднику, перераховуються довірителю (суб’єкту, інтереси якого представляє посередник).
2. Єдиноподатник утримує винагороду за рахунок виручки, що надійшла від продажу товарів (робіт, послуг). За ситуації, коли посередник відразу отримує повну суму оплати, легко погодитися з тим, що в цей момент у нього виникне дохід у сумі винагороди, що належить йому. Розмір цієї винагороди, як правило, зафіксований в договорі і підтверджується виставленими рахунками на оплату, звітами посередника, актами наданих послуг тощо. А ось у разі отримання часткової оплати за продані товари (роботи, послуги) визнавати дохід у вигляді винагороди відразу при першій частковій оплаті, на нашу думку, не зовсім правильно, оскільки виходить, що посередник розпоряджається коштами, які йому не належать. Правильніше, на нашу думку, відображати дохід у вигляді агентської винагороди при отриманні повної оплати проданих товарів (робіт, послуг).
Довідкова інформація (довідка)
1 Платникам єдиного податку заборонено провадити діяльність у сфері фінансового посередництва, крім діяльності у сфері страхування, яка здійснюється страховими агентами, визначеними Законом про страхування, сюрвейєрами, аварійними комісарами та аджастерами, визначеними розділом III ПКУ (підпункт 6 підпункту 291.5.1 ПКУ). При цьому:
сюрвейєр — фізична або юридична особа, яка здійснює обстеження об’єкта перед прийняттям його на страхування та після настання страхового випадку, а також з’ясовує причини страхової події (п.п. 156.1.1 ПКУ);
аджастер — фізична або юридична особа, яка бере участь у вирішенні питань щодо врегулювання заявлених претензій страхувальника у зв’язку з настанням страхового випадку, а також здійснює оцінку збитку після страхового випадку та визначає суму страхового відшкодування, що підлягає виплаті, виходячи із зобов’язань страховика (п.п. 156.1.1 ПКУ).
Документи та скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2013 р. № 435-IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
Закон № 1955 — Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.
Закон про страхування — Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637.
Наказ № 1637 — наказ МФУ «Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат та порядку їх ведення» від 15.12.2011 р. № 1637.
Порядок ведення КОД — Порядок ведення книги обліку доходів платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 15.12.2011 р. № 1637.
Порядок ведення КОДВ — Порядок ведення книги обліку доходів і витрат платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 15.12.2011 р. № 1637.
Декларація з ЄП — Податкова декларація платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця, затверджена наказом Мінфіну від 21.12.2011 р. № 1688.
