Валютна виручка і курсові різниці в обліку підприємця
У сьогоднішній статті поговоримо про те, чи потрібно фізичним особам — підприємцям відображати курсові різниці в разі купівлі або продажу валюти та отримання виручки в інвалюті. Питання це не однозначне та потребує додаткових пояснень.
Отже, почнемо.
Яна КЛИЖЕНКО,
консультант газети «Власне Діло»
Чи є різниця, якою є ця різниця?
Перш ніж ми перейдемо до питань відображення в обліку підприємця курсових різниць, потрібно визначитися з термінами.
Річ у тім, що податківці часто під загальним терміном «курсова різниця» мають на увазі два поняття:
— власне курсову різницю;
— і різницю між курсами.
Причому таке тлумачення податківців не лише є неправильним з економічної точки зору, а й заважає зрозуміти суть ситуації: потрібно чи ні підприємцям вести облік курсових різниць?
Так от, насправді курсовою різницею є різниця у гривневій оцінці однієї й тієї самої кількості інвалюти, яка виникає у зв’язку з тим, що періодично активи та зобов’язання, які значаться в інвалюті, переоцінюються за поточним курсом НБУ (а курс НБУ в різні дні може бути різним).
Наведемо приклад.
Приклад 1. Припустимо, суб’єкт господарювання має валюту ($1000), що надійшла від закордонного покупця у вигляді виручки. Значиться вона у нього за курсом НБУ на дату отримання валюти (8,14 грн. за $1). На початок наступного кварталу курс НБУ становив 8,21 грн. за $1.
У зв’язку з коливанням курсу НБУ виникає додатна курсова різниця: $1000 х 8,21 грн. - $1000 х 8,14 грн. = 8020 грн. - 7950 грн. = 70 грн.
Як бачимо, на рахунок суб’єкта господарювання жодних фізичних грошей не надходило: у нього як була сума у $1000, так вона й залишилася. Однак у гривневому еквіваленті сума $1000 зросла, і тепер за неї замість 8140 грн. можна отримати 8210 грн. Різниця між цими сумами (70 грн.) і є курсовою різницею.
Що ж таке різниця між курсами? Це різниця, яка виникає під час оцінки однієї й тієї самої кількості іноземної валюти за різними курсами, — за курсом НБУ та за курсом міжбанківського валютного ринку України (МВРУ).
Різниця між курсами виникає так: на валютному рахунку валюта значиться за курсом НБУ. А ось продає її банк на МВРУ за курсом, що встановився на ньому (курс МВРУ). Через різницю між цими курсами саме й виникає прибуток або збиток при продажу/купівлі інвалюти.
Розглянемо приклад.
Приклад 2. Припустимо, підприємець вирішив продати наявну у нього на рахунку валюту в сумі $1000. Ця валюта на рахунку у нього значилася за курсом НБУ на дату її отримання (8,14 грн. за $1). Банк продав таку валюту на МВРУ за курсом МВРУ 8,24 грн. за $1.
У зв’язку з цим на гривневий рахунок підприємця надійшла виручка від продажу валюти в розмірі 8240 грн. ($1000 х х 8,24 грн.).
У результаті виникає додатна різниця між курсами, за якими оцінена валюта: 8240 грн. - 8140 грн. = 100 грн.
Отже, ми розібралися з тим, чим відрізняється курсова різниця від різниці між курсами. Тепер можемо власне розглядати запитання про те, чи потрібно підприємцю відображати курсові різниці.
Валюта в єдиноподатників
Насамперед зазначимо, що ПКУ не забороняє фізичним особам — єдиноподатникам займатися зовнішньоекономічною діяльністю. Виняток становлять лише єдиноподатники групи 1, для яких така діяльність не притаманна за визначенням.
Що стосується облікових моментів, то зауважимо таке.
Курсові різниці. Ще раз нагадаємо, що курсові різниці визначаються виключно між офіційними курсами НБУ, однак на різні дати. При цьому для цілей податкового обліку вони розраховуються за правилами, зазначеними в підпункті 153.1.3 ПКУ. А підпункт 153.1.3 свідчить:
«Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) обліковується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку.»
Таким чином, курсові різниці потрібно розраховувати за правилами бухобліку. А оскільки фізичні особи — підприємці бухоблік не ведуть (стаття 2 Закону про бухоблік), обчислити курсові різниці вони просто не зможуть.
Більше того, ПКУ приписує одноразово перераховувати у гривні доходи фізичних осіб — єдиноподатників, отримані в іноземній валюті (пункт 292.5 ПКУ).
Таким чином, підприємцям-єдиноподатникам не потрібно обліковувати курсові різниці за залишками інвалюти на кінець кварталу (з чим, до речі, погоджуються й податківці — див. далі консультацію з розділу 107.04 ЄБПЗ).
ЗАПИТАННЯ. Чи здійснюється перерахунок іноземної валюти за офіційним курсом гривні, установленим Національним банком України, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку ФОП — платника ЄП?
ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), для фізичної особи — підприємця доходом є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПКУ. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати та відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Згідно з п. 292.3 ст. 292 ПКУ до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання та використані таким платником єдиного податку.
До суми доходу платника єдиного податку третьої та п’ятої груп, який є платником податку на додану вартість, за звітний період також уключається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленим Національним банком України на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ст. 292 ПКУ).
Ураховуючи наведене вище, перерахунок іноземної валюти за офіційним курсом гривні, установленим Національним банком України, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку, не здійснюється.
Зауважимо, що визначати курсові різниці при здійсненні господарських операцій з монетарними статтями (наприклад, інвалютною дебіторською/кредиторською заборгованістю, яка буде погашена у грошовій формі) також не потрібно.
Доходи від продажу, у тому числі експорту, товарів (робіт, послуг). Відповідно до пункту 292.5 ПКУ дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленим НБУ на дату отримання такого доходу. При цьому датою отримання доходу платника єдиного податку вважається дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (пункт 292.6 ПКУ).
Нагадаємо, що до 19.11.2013 р. НБУ встановлено вимогу щодо обов’язкового продажу на МВРУ валютної виручки резидентів у розмірі 50 % надходженьдовідка 1. При цьому така вимога поширюється і на підприємців.
Таким чином, з метою визначення дати отримання доходу, на нашу думку, слід орієнтуватися на дату надходження валюти на розподільчий рахунок. Інакше кажучи, дохід слід формувати за офіційним курсом НБУ на цю саму дату. При цьому в разі утримання банком комісійної винагороди дохід єдиноподатника на цю суму не зменшується. Зокрема, в консультації, розміщеній в розділі 107.04 ЄБПЗ, фахівці Міндоходів дійшли такого висновку:
«…у разі отримання за контрактом виручки в іноземній валюті за надані товари (роботи, послуги), доходом фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку є вся сума коштів, що надійшла на валютний рахунок, перерахована у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленим Національним банком України на дату отримання валюти.»
Доходи від продажу/купівлі інвалюти. До 09.08.2013 р. в розділі 107.04 ЄБПЗ була розміщена консультація, в якій наголошувалося, що при продажу інвалюти підприємцю-єдиноподатнику слід обліковувати різницю між курсом валюти на МВРУ та офіційним курсом НБУ (хоча в цій консультації фахівці Міндоходів за традицією помилково називали таку різницю курсовою). Якщо така різниця є додатною, то вона має бути включена до доходу. Якщо при продажу інвалюти утворюється від’ємна різниця, то вона в єдиноподатному обліку підприємця не відображається. Це саме стосується і додатної/від’ємної різниці між курсом МВРУ та офіційним курсом НБУ, що виникає при купівлі інвалюти.
Сьогодні таку консультацію скасовано. Однак, на нашу думку, говорити про те, що податківці кардинально змінили свою думку, ще рано. Наприклад, у чинній консультації, що стосується видачі кредиту в інвалюті підприємцю, фахівці Міндоходів говорять про відсутність доходу у вигляді додатної курсової різниці (нагадаємо, що мається на увазі різниця між курсами) з огляду на те, що сума кредиту не є доходом єдиноподатника.
Тому на сьогодні ми б рекомендували читачам дотримуватися раніше застереженої позиції податківців. Інакше кажучи, при продажу інвалюти єдиноподатнику слід ураховувати додатну різницю між курсом валюти на МВРУ і офіційним курсом НБУ і включати її до доходу.
Валюта у загальносистемників
Підприємці, які працюють на загальній системі оподаткування, формують свої витрати згідно з переліком операційних витрат з розділу III ПКУ (пункт 177.4). Операційними витратами є, зокрема:
1) від’ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти (підпункт «в» підпункту 138.1.1 ПКУ);
2) від’ємне значення курсових різниць, що виникає в результаті переоцінки активів і зобов’язань у зв’язку зі змінами офіційного курсу інвалюти (підпункт «г» підпункту 138.1.1 ПКУ).
Як бачимо, курсовою різницею є лише пункт 2 зазначених вище витрат.
А ось пункт 1 витрат є від’ємною різницею між курсами.
Курсові різниці при переоцінці валюти, активів і зобов’язань. Отже, якщо йдеться про курсові різниці, то підприємці на загальній системі оподаткування не повинні вести облік курсових різниць і не зобов’язані відображати їх у складі доходів або витрат. Річ у тім, що, як і у випадку з єдиноподатниками, загальносистемники не ведуть бухобліку. Разом з тим повноцінно визначити суму курсових різниць можна лише за умови ведення бухобліку. Нагадаємо, що в податковому обліку курсові різниці потрібно розраховувати за правилами бухобліку (підпункт 153.1.3 ПКУ).
Відображення виручки та витрат в іноземній валюті. Якщо виручка була отримана в іноземній валюті або витрати були понесені в іноземній валюті, підприємець може відобразити їх у Книзі обліку доходів і витрат (далі — Книга ОДВ). Для цього, як справедливо зазначають податківці, потрібно перерахувати отримані або витрачені суми у гривні за офіційним курсом НБУ, що діяв на момент фактичного отримання виручки або сплати грошових коштів в інвалютідовідка 2.
Роз’яснення Міндоходів з розділу 104.04 ЄБПЗ щодо цього питання наводимо далі.
ЗАПИТАННЯ. Який валютний (змінний) курс НБУ враховується ФОП на загальній системі оподаткування, якщо доходи (витрати) отримано (понесено) в іноземній валюті?
ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами і доповненнями (далі — ПКУ), об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій і негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця.
Ураховуючи те, що виручкою фізичної особи — підприємця вважається дохід, отриманий у грошовій і негрошовій формі, то датою при формуванні загального оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок або до каси, тобто застосовується касовий метод.
Відповідно до п. 177.4 ст. 177 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ ПКУ.
Крім того, сума доходів (витрат), отриманих (понесених) платником податку в іноземній валюті, розраховується шляхом перерахунку її у гривні за офіційним валютним (змінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату фактичного отримання (понесення) таких доходів (витрат).
Як бачимо, жодного слова про курсові різниці податківці в наведеному роз’ясненні не сказали (саме тому, що підприємці не зобов’язані вести бухоблік і обліковувати курсові різниці).
Різниці між курсами. Згідно з роз’ясненнями з розділу 104.04 ЄБПЗ при продажу інвалюти додатну різницю між курсами потрібно включати до доходу і відображати в річній декларації про доходи.
Ключовим моментом тут саме й є відмінність між поняттями «курсова різниця» і «різниця між курсами». Хоча слід зауважити, що у своїй консультації фахівці Міндоходів оперують поняттям «курсова різниця», що, як вже наголошувалося, є в цьому випадку методологічно неправильним.
Так, для того щоб обчислити різницю між курсами, зовсім не обов’язково вести бухоблік, тому правильним буде діяти так:
— уключати до доходу додатну різницю між курсами, що виникає при продажу інвалюти;
— уключати до витрат від’ємну різницю між курсами, що виникає при купівлі інвалюти на МВРУ.
Зверніть увагу: постановою № 164 продовжено до 19.11.2013 р. вимогу щодо обов’язкового продажу на МВРУ валютної виручки резидентів у розмірі 50 % надходжень. Нагадаємо: зазначена вимога поширюється на надходження в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют і в російських рублях.
Відповідно до пункту 6 постанови № 475 уповноважений банк зобов’язаний заздалегідь зараховувати надходження в іноземній валюті, на які поширюється вимога щодо обов’язкового продажу, на розподільчий рахунок.
Таким чином, загальносистемники, провадячи зовнішньоекономічну діяльність, в обов’язковому порядку повинні відображати різницю між курсами на дату надходження валюти на такий розподільчий рахунок.
Довідкова інформація (довідка)
1 Детально про такі нововведення ми інформували читачів у «ВД», 2012, № 23, с. 2; 2013, № 11, с. 2.
2 Витрати в інвалюті, як і витрати у гривні, мають бути підтверджені документально. Для цього підійдуть як українські документи, так і документи, оформлені нерезидентами згідно з правилами інших країн (пункт 138.2 ПКУ).
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Постанова № 164 — постанова Правління НБУ «Про встановлення розміру обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті» від 14.05.2013 р. № 164.
Постанова № 475 — постанова Правління НБУ «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті» від 16.11.2012 р. № 475.
Класифікатор іноземних валют — Класифікатор іноземних валют і банківських металів, затверджений постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34.
Висновки
Обережний єдиноподатник операції з інвалютою повинен відображати так:
— при отриманні від покупця валютної виручки — записати її суму до Книги обліку доходів
(і витрат) у гривнях за курсом НБУ на дату отримання валюти на розподільчий рахунок;
— при купівлі валюти через банк — не відображати у Книзі обліку доходів (і витрат) від’ємну різницю між курсами;
— наявну валюту (як отриману від покупців, так і куплену через банк) переоцінювати не потрібно (при зміні курсу валют), тому курсові різниці в обліку відображати не доведеться;
— при продажу валюти додатну різницю між курсами записати до Книги обліку доходів (і витрат) як виручку — для обережних підприємців (хоча з цією вимогою податківців можна сперечатися).
Підприємці на загальній системі оподаткування повинні відображати операції з інвалютою так:
— при отриманні валютної виручки від покупця — записати її до Книги ОДВ за курсом НБУ на дату отримання коштів на розподільчий рахунок;
— при купівлі валюти — відображати від’ємну різницю між курсами у складі витрат;
— надалі наявну валюту не переоцінювати та курсові різниці не відображати, оскільки для цього необхідно вести бухоблік;
— при продажу валюти — відображати додатну різницю між курсами у Книзі ОДВ у складі доходів;
— при здійсненні платежів в інвалюті включати такі суми до витрат, записуючи їх до Книги ОДВ у гривнях за курсом НБУ на дату сплати коштів.
