Як підприємцю обліковувати відшкодування комунальних послуг при оренді
Насамперед зазначимо три основні варіанти сплати/відшкодування орендарем вартості комунальних послуг:
1) у складі орендної плати;
2) за окремими рахунками на оплату комунальних послуг (виставляє орендодавець орендарю);
3) орендар самостійно оплачує комунальні послуги (переукладає договір з комунальними підприємствами на своє ім’я).
Далі в таблиці залежно від способу відшкодування розглянемо порядок обліку «комунальних» сум.
| Вид податку | Облік у орендаря | Облік у орендодавця |
| 1 | 2 | 3 |
| Ситуація 1. Вартість комунальних послуг уключається до суми орендної плати | ||
| Єдиний податок | Орендар перерахував суму орендної плати, в якій «сидять» комунальні витрати. Єдиноподатники групи 2, а також 3 і 5 (без ПДВ) облік своїх витрат не ведуть і сплачені суми за оренду ніде у себе не відображають. | Сума орендної плати (із включеною до неї компенсацією вартості комунальних послуг) уключається до доходу платника єдиного податку на дату надходження орендної плати (грошових коштів) на поточний рахунок або до каси єдиноподатника. |
| Єдиний податок | Підприємці — єдиноподатники груп 3 і 5, зареєстровані платниками ПДВ, відображають сплачену суму орендної плати та включену до її складу вартість комунальних платежів на дату сплати у графі 6 розділу II Книги обліку доходів і витрат | Підприємці-єдиноподатники вказують суму отриманої компенсації вартості комунальних послуг у складі орендної плати у графі 2 Книги обліку доходів (у графі 2 розділу I Книги обліку доходів і витрат). При оплаті комунальних послуг цю суму єдиноподатник групи 3 (5), зареєстрований платником ПДВ, має право відобразити у графі 6 розділу II Книги обліку доходів і витрат |
| Податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) | Орендар — підприємець на загальній системі оподаткування включає всю суму орендної плати (у тому числі компенсацію вартості комунальних платежів) до складу своїх витрат і відображає у графі 8 Книги обліку доходів і витрат на дату фактичної сплати орендної плати. Окремо зупинимося на порядку утримання ПДФО орендарями — податковими агентами. Для того щоб не утримувати ПДФО із суми перерахованої орендодавцю орендної плати, орендарю достатньо підтвердження від орендодавця його підприємницького статусу. На сьогодні ця інформація доступна на офіційному веб-сайті ДП «Інформаційно-ресурсний центр», достатньо пройти за посиланням http://www.irc.gov.ua/ua/Poshuk-v-YeDR.html і ввести індивідуальний податковий номер фізичної особи або її П. І. Б. Водночас податківці вважають, що підприємець повинен видати податковому агенту копію документа з Єдиного держреєстру. Ця вимога вже втратила свою актуальність, ураховуючи те, що вся інформація є на відповідному сайті, але обережні платники, можливо, не захочуть нехтувати думкою податківців. Виплати підприємцям (у тому числі й при виплаті підприємцю доходу від оренди) відображаються у формі № 1ДФ з ознакою доходу «157». | Орендодавець — підприємець на загальній системі оподаткування відображає суму отриманої орендної плати на дату її фактичного отримання (із включеною компенсацією вартості комунальних послуг) у складі свого доходу та записує до графи 2 Книги обліку доходів і витрат. Вартість фактично сплачених комунальних послуг може бути відображена загальносистемником у складі витрат у графі 8 Книги обліку доходів і витрат (при цьому податківці як одну з обов’язкових умов висувають оформлення договорів з комунальними підприємствами від імені фізичної особи — підприємця, див. консультацію в розділі 104.05 «ЗІР» ДФСУ). Якщо орендодавцем є звичайна фізична особа (непідприємець), то сума виплачуваної орендної плати (із включеною сумою компенсації вартості комунальних послуг) підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 15 % (17 %), який справляється та сплачується до бюджету податковим агентом — орендарем (підпункт 170.1.2 ПКУ). А якщо орендарем є така сама звичайна фізична особа, то згідно з підпунктом 170.1.5 ПКУ орендодавець зобов’язаний самостійно сплачувати ПДФО (щокварталу) і відображати отриманий дохід та сплачений ПДФО в річній декларації про доходи |
| Податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) | Якщо орендодавцем є звичайна фізична особа, орендар як податковий агент зобов’язаний утримати та сплатити до бюджету ПДФО за ставкою 15 % (17 %) виходячи з договірного розміру орендної плати, але не менше мінімальної суми орендного платежу (підпункт 170.1.2 ПКУ). У формі № 1ДФ орендні виплати звичайним фізичним особам відображаються з ознакою доходу «106» |
|
| ПДВ | Операції з оренди нерухомості підпадають під визначення постачання послуг, наведене в підпункті 14.1.185 ПКУ, і є об’єктом обкладення ПДВ згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 ПКУ. При цьому місцем постачання послуг вважається фактичне місцезнаходження нерухомості (підпункт 186.2.2 ПКУ). Дата виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту визначається в загальному порядку за правилом першої події | |
| Орендар відображає податковий кредит з ПДВ за наявності податкової накладної, а також за умови використання нерухомості, що орендується, в оподатковуваних операціях і в межах своєї госпдіяльності (пункти 198.2 і 198.3 ПКУ) | Орендодавець нараховує податкові зобов’язання і виписує податкову накладну на суму орендної плати (яка включає вартість комунальних платежів) (пункт 188.1 ПКУ). При цьому сума комунальних платежів окремим рядком у податковій накладній не виділяється | |
| ЄСВ | ЄСВ на суму орендної плати не нараховується і не справляється — оренда для ЄСВ-цілей не розглядається як послуга | |
| Військовий збір | Військовий збір на суму орендної плати не утримується, оскільки під об’єктом обкладення військовим збором слід розуміти дохід, що нараховується платнику податків у зв’язку із відносинами трудового найму на підставі укладених трудових договорів (контрактів) і цивільно-правових договорів. А сума доходу, нарахованого (отриманого, виплаченого) у вигляді орендної плати, яка виплачується за договором оренди майна фізичній особі, не є об’єктом обкладення військовим збором. З цим згодна й ДФСУ | |
| Ситуація 2. Орендар відшкодовує вартість спожитих комунальних послуг окремо | ||
| При виборі цього способу компенсації комунальних платежів орендодавець виписує рахунки на оплату комунальних послуг, які потім оплачуються орендарем. При цьому в договорі оренди обов’язково має бути визначений порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та їх оплати (компенсації) | ||
| Єдиний податок | Фізичні особи — єдиноподатники груп 3, 5 зареєстровані платниками ПДВ, можуть відобразити суму фактично перерахованої орендодавцю компенсації комунальних послуг у графі 6 розділу II Книги обліку доходів і витрат | Щодо фізичних осіб — єдиноподатників податківці зайняли таку позицію: 1) якщо відшкодування комунальних платежів передбачене договором оренди, то сума такого відшкодування включається до доходу фізичної особи — єдиноподатника від надання нерухомості в оренду та обкладається єдиним податком за звичайною ставкою; 2) якщо ж відшкодування орендарем вартості комунальних послуг договором оренди не передбачене, то: — для єдиноподатників групи 2 сума такого відшкодування вважається доходом, отриманим від неєдиноподатної діяльності, і обкладається єдиним податком за ставкою 15 %; — для єдиноподатників груп 3 і 5 — за звичайною ставкою (податківці не наполягають на подвоєній ставці єдиного податку в цьому випадку)* |
| ПДФО | Податківці дозволяють підприємцям-загальносистемникам включати до складу витрат вартість комунальних послуг, відшкодованих орендодавцю, за наявності: — рахунків орендодавця, в яких розрахована вартість спожитих орендарем комунальних послуг пропорційно площі, займаній орендарем в орендованому приміщенні; — відповідних умов у договорі оренди щодо компенсації орендарем вартості комунальних послуг (див. роз’яснення в розділі 104.05 «ЗІР» ДФСУ) | Орендодавці — підприємці на загальній системі оподаткування включають суму отриманої компенсації вартості спожитих орендарем комунальних послуг до складу свого доходу і відображають у графі 2 Книги обліку доходів і витрат. Фактично перерахована комунальним підприємствам оплата вартості комунальних послуг може бути віднесена загальносистемником до складу витрат і відображена у графі 8 Книги обліку доходів і витрат. ДФСУ, щоправда, визнає право на витрати лише за умови укладення договорів комунальними підприємствами з фізичною особою як з підприємцем (див. консультацію в розділі 104.05 «ЗІР» ДФСУ) |
| ПДФО | Сума фактично сплаченої орендодавцю компенсації комунальних платежів відображається у графі 8 Книги обліку доходів і витрат. Окремо зупинимося на порядку утримання ПДФО орендарями як податковими агентами. У разі якщо орендодавцем є фізична особа — підприємець, яка підтвердила свій підприємницький статус (як — див. вище), ПДФО з виплачуваної суми компенсації комунальних платежів не справляється. У формі № 1ДФ такі виплати відображаються з ознакою доходу «157». За ситуації, коли орендодавцем виступає звичайна фізична особа, орендар як податковий агент зобов’язаний утримати з виплачуваної суми компенсації ПДФО за ставкою 15 % (17 %) і відобразити такі виплати у формі № 1ДФ з ознакою доходу «127» | У разі коли орендодавцем є звичайна фізична особа, компенсація вартості комунальних послуг включається до загального оподатковуваного доходу такої фізичної особи і підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 15 % (17 %). ПДФО справляється і сплачується до бюджету податковим агентом — орендарем (п.п. 170.1.2 ПКУ), а якщо орендарем є така сама звичайна фізична особа, орендодавець зобов’язаний самостійно включити отриману суму компенсації до річної декларації про доходи, розрахувати та сплатити ПДФО до бюджету |
| ПДВ | Орендар має право на податковий кредит з ПДВ за наявності податкової накладної, а також за умови використання нерухомості, що орендується, в оподатковуваних операціях і в рамках своєї госпдіяльності (пункти 198.2 і 198.3 ПКУ) | Керуючись підпунктом «б» пункту 185.1, пунктами 187.1 і 188.1 ПКУ, орендодавець за першою подією нараховує на суму компенсації вартості комунальних послуг податкові зобов’язання з ПДВ у звичайному порядку та виписує податкову накладну. При цьому в податковій накладній необхідно: — у полі «Вид цивільно-правового договору» вказати «Договiр оренди»; — суму компенсації комунальних платежів відобразити окремим рядком, вказавши у графі 3 податкової накладної «Вiдшкодування комунальних послуг» |
| ЄСВ, військовий збір | Ні ЄСВ, ні військовий збір на суму компенсації вартості спожитих орендарем комунальних послуг не нараховуються і не справляються | |
| Ситуація 3. Орендар самостійно оплачує комунальні послуги | ||
| ПДФО, єдиний податок | Фактично перерахована комунальним підприємствам оплата вартості комунальних послуг може бути віднесена загальносистемником до складу витрат і відображена у графі 8 Книги обліку доходів і витрат (за умови, що договори з комунальними підприємствами переукладені на орендаря-підприємця). Єдиноподатники груп 3 і 5 (платники ПДВ) відображають суму витрат на оплату комунальних послуг у графі 6 розділу II Книги обліку доходів і витрат | При виборі такого способу відшкодування вартості спожитих орендарем комунальних послуг орендар переукладає договори з комунальними підприємствами на своє ім’я і сплачує комунальні платежі самостійно. Тому в податковому обліку орендодавця такі операції не відображатимуться |
| ПДВ | Орендар має право на податковий кредит з ПДВ при дотриманні всіх необхідних умов | У ПДВ-обліку орендодавця такі операції не відображаються |
* Такий висновок дозволяє зробити консультація, розміщена в розділі 107.04 «ЗІР» ДФСУ: «… Якщо договором оренди не передбачено сплату орендарем комунальних платежів, але такі платежі відшкодовуються орендарем фізичній особі — підприємцю — платнику єдиного податку, то сума цих платежів включається до доходу платника єдиного податку та оподатковується за обраною ним ставкою, за винятком платників єдиного податку другої групи. Сума, відшкодована орендарем комунальних платежів, що згідно з договором не включаються до орендної плати, у платника єдиного податку другої групи буде вважатися доходом, отриманим від виду діяльності, який не зазначений у реєстрі платників єдиного податку, та до такого доходу застосовується ставка єдиного податку у розмірі 15 %».
Компенсація орендарем плати за землю, розташовану під об’єктом нерухомості, наданим в оренду
Передача орендарю права користування земельною ділянкою, на якій розташована нерухомість, що орендується, у розмірах, необхідних для досягнення мети найму, передбачена статтею 796 ЦКУ. При цьому статтею 797 цього Кодексу встановлено, що орендна плата складається з плати за користування об’єктом оренди та плати за користування земельною ділянкою.
Таким чином, орендна плата може включати суму компенсації орендарем земельного податку або орендної плати за землі державної або комунальної власності (тобто компенсація плати за землю у складі орендної плати відображається в податковому обліку так само, як у ситуації 1, див. таблицю вище).
У разі коли у складі вартості послуги за договором оренди об’єкта нерухомості, що використовується в госпдіяльності орендаря, передбачено відшкодування плати за землю (земельного податку або орендної плати за землю державної та комунальної власності), платником якої є орендодавець, то така компенсація як складова орендного платежу включається до витрат орендаря.
У свою чергу, орендодавець відобразить дохід на всю суму орендної плати, уключаючи суму відшкодування плати за землю, а також відобразить витрати на сплату плати за землю.
Що стосується ПДВ, то податкові зобов’язання нараховуються орендодавцем на всю суму орендного платежу, який включає у тому числі компенсацію плати за землю. Відповідно орендар матиме право на податковий кредит (за наявності податкової накладної).
Чи вважається орендар платником водозбору у приміщенні, що орендується
Давайте розберемося з таким запитанням: якщо укладений договір оренди приміщення, хто в цьому випадку повинен сплачувати збір за спеціальне використання води (далі — збір за спецводокористування) за воду, використану орендарем в орендованому приміщенні?
Відповідь на це запитання знайдемо в пункті 326.2 ПКУ. У ньому зазначено, що за обсяги води, переданої водокористувачем-постачальником іншим водокористувачам без укладення з останніми договору на постачання води, збір обчислюється та сплачується таким водокористувачем-постачальником.
Із цього випливає, що орендарі, які використовують воду в орендованих приміщеннях, будуть платниками збору за спецводокористування лише в тому разі, якщо вода поставляється їм за договором на постачання води. Якщо воду отримують без укладення такого договору, то платником цього збору виступає орендодавець, який уклав договір на постачання води, а не орендар. Це підтверджують і податківці в консультаціях, наведених у розділі 121.01 «ЗІР» ДФСУ.
Зверніть увагу
Для того щоб орендар став платником збору за спецводокористування, з постачальником води (наприклад, орендодавцем) має бути укладений саме договір на постачання води. Договір оренди, в якому міститься лише згадка про компенсацію вартості комунальних послуг (у тому числі збору за спецводокористування), не можна вважати договором на постачання води.
Річ у тім, що згідно з договором оренди надаються послуги з оренди майна, а не поставляється вода. Тому якщо орендар має на руках лише орендний договір, то він не сплачуватиме збір. За обсяги води, використані орендарем, водозбір сплатить орендодавець.
Ще один нюанс. На сьогодні і юридичні особи, і підприємці, у тому числі єдиноподатники, які використовують воду, отриману від первинних або вторинних водопостачальників, виключно для задоволення власних питних і санітарно-гігієнічних потреб*, не повинні сплачувати збір за спецводокористування (пункт 323.2, підпункт 324.4.1 ПКУ). Тому орендарі, які мають укладений договір на водопостачання, однак використовують воду виключно на задоволення власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, не сплачують цей збір за обсяг використаної на такі цілі води. Якщо ж вода, що надходить за договором, використовується для господарських потреб, то уникнути сплати збору за спецводокористування орендарю не вдасться.
* Санітарно-гігієнічні потреби — це використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах та умивальниках і використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані (пункт 323.2 ПКУ).
Водні ліміти для орендаря
Припустимо, що орендар уклав договір на постачання води. Незважаючи на обов’язок у такому разі сплачувати цей збір, водокористувач-абонент (орендар) отримувати дозвіл на використання води не зобов’язаний. Для цих водокористувачів дозволом вважатиметься договір на постачання води (лист Мінприроди від 15.03.2011 р. № 5515/16/10-11-МП і лист ДПАУ від 12.04.2011 р. № 10282/7/15-0817).
Оскільки договір є замінником дозволу, то податківці вважають (розділ 121.04 «ЗIР» ДФСУ), що в ньому має міститися ліміт на використання води. Якщо такий ліміт не зазначений, то контролери наполягають на сплаті збору за спецводокористування в підвищеному (п’ятикратному) розмірі.
Зауважимо, що Мінприроди (у згаданому вище листі) не погоджується з податківцями і вважає, що орендар при використанні води повинен орієнтуватися на ліміт, установлений первинному водокористувачеві. А це свідчить про те, що навіть якщо в договорі між первинним і вторинним водокористувачами застережений обсяг води, яка може бути використана вторинним водокористувачем, такий обсяг не є «лімітом» у розумінні ПКУ, оскільки він установлюється не уповноваженим державним органом, а сторонами договору. Отже, можна говорити, що податківці в цьому випадку «перегинають палицю».
Наша порада: для того, щоб спати спокійно, радимо в договорі на постачання води все ж таки вказати річний ліміт.
Як орендодавцю уникнути сплати водозбору
Як ми вже сказали вище, щоб не сплачувати збір за спецводокористування, вода повинна використовуватися лише для задоволення власних питних і санітарно-гігієнічних потреб суб’єкта господарювання. Якщо ж орендодавець або орендар, який не має окремого дозволу на спецводокористування (договору на постачання води з водокористувачем — постачальником води), використовує воду на інші цілі (у господарській діяльності), то потрібно сплачувати водозбір. У такій ситуації орендодавець, який має окремий дозвіл на спецводокористування (договір на постачання води з водокористувачем — постачальником води), вимушений буде сплачувати водозбір. До того ж робити це доведеться за весь обсяг використаної води.
Важливо
Уникнути сплати спецводозбору можна, лише переклавши обов’язок сплати цього збору на орендаря, тобто домовитися з орендарем, щоб він уклав окремий договір на постачання води безпосередньо з первинним водокористувачем (водоканалом). У такому разі вода через орендодавця проходитиме транзитом і не зараховуватиметься в його споживання, а вважатиметься водою, використаною орендарем. А оскільки орендар має на руках укладений договір на постачання води, то, як зазначалося вище, саме він сплачуватиме збір на загальних підставах.
Якщо ж домовитися з орендарем не вдалося, то для відшкодування своїх витрат орендодавець може вимагати від орендаря відшкодувати йому витрати на сплату цього збору.
Екоподаток при оренді: як його сплачувати
При оренді приміщення, що обігрівається за допомогою газового котла, встановленого власником будівлі, або котельної, власником якої є орендодавець, закономірно виникає запитання: хто в цьому випадку є платником екологічного податку (далі — екоподаток) — власник будівлі чи орендар?
Платниками екоподатку є суб’єкти господарювання при провадженні діяльності яких здійснюються, зокрема, викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення (пункт 240.1 ПКУ). При цьому об’єктом і базою оподаткування є обсяги та види забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами (підпункт 242.1.1 і пункт 250.12 ПКУ).
Таким чином, лише орендодавець, який використовує автономну систему опалювання власної будівлі або приміщень, що здаються в оренду, фактично має об’єкт обкладення екоподатком (обсяг забруднюючих речовин, які утворюються і викидаються в атмосферне повітря при згоранні палива). А отже, саме орендодавець є платником екоподатку (незалежно від того, отримав він дозвіл на викиди забруднюючих речовин в атмосферу чи ні). Відповідно орендарі приміщень, що обігріваються за допомогою газового котла, установленого власником будівлі, або котельної, не є платниками екоподатку за викиди стаціонарними джерелами забруднення. Це підтверджують і податківці в консультації, наведеній в розділі 120.01 «ЗIР» ДФСУ.
При цьому вихідні дані для розрахунку розміру екоподатку суб’єкт господарювання братиме або з дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарним джерелом забруднення (якщо дозвіл отриманий), або з паспорта на опалювальний прилад і нормативних даних спалювання відповідного виду палива (якщо дозвіл не отриманий), а також на підставі газового лічильника, де зазначається кількість спаленого газу за звітний період, і певних ставок податку.
Висновки
1. Вартість комунальних послуг уключається до складу орендної плати. У цьому випадку орендодавець включає суму орендної плати (із включеною до неї компенсацією вартості комунальних послуг) до доходу. Орендарі: підприємці — єдиноподатники груп 3 і 5, зареєстровані платниками ПДВ, а також загальносистемники відображають компенсацію вартості комунальних платежів у відповідних книгах обліку доходів і витрат на дату сплати орендної плати.
2. Окреме відшкодування орендарем вартості спожитих комунальних послуг орендодавцю. Стосовно фізичних осіб — єдиноподатників (орендодавців) податківці зайняли таку позицію:
— якщо відшкодування комунальних платежів передбачене договором оренди, то сума такого відшкодування включається до доходу єдиноподатника від надання нерухомості в оренду і обкладається єдиним податком за звичайною ставкою;
— якщо ж відшкодування орендарем вартості комунальних послуг договором оренди не передбачене, то єдиноподатники груп 3 і 5 також включають суму отриманої компенсації вартості комунальних послуг до складу свого доходу та обкладають цю суму єдиним податком за ставкою 3, 5 і 7 % відповідно. А ось у єдиноподатників групи 2 сума такого відшкодування вважається доходом, отриманим від неєдиноподатної діяльності та оподатковується за ставкою 15 %.
Орендарі-загальносистемники включають до складу витрат вартість комунальних послуг, відшкодованих орендодавцю, за наявності:
— рахунків орендодавця, в яких розрахована вартість спожитих орендарем комунальних послуг пропорційно площі, займаній орендарем в орендованому приміщенні;
— відповідних умов у договорі оренди щодо компенсації орендарем вартості комунальних послуг.
3. Переукладення договорів з підприємствами — постачальниками комунальних послуг на ім’я орендаря. У податковому обліку орендодавця такі операції не відображатимуться. Орендарі — загальносистемники та єдиноподатники груп 3 і 5, зареєстровані платниками ПДВ, відображають витрати на дату оплати.
4. Якщо вода використовується лише для задоволення власних питних і санітарно-гігієнічних потреб суб’єкта господарювання, збір за спецводокористування не сплачується. Якщо вода у приміщенні, що орендується, використовується для госппотреб, то збір повинен сплачуватися. При цьому для того, щоб орендар (а не орендодавець) став платником збору за спецводокористування, орендарем безпосередньо з постачальником води має бути укладений договір на постачання води.
5. Орендарі приміщень, що обігріваються за допомогою газового котла, встановленого власником будівлі, або котельної, не є платниками екоподатку за викиди стаціонарними джерелами забруднення.
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
