Єдиноподатники не завжди можуть здавати нерухомість в оренду. Так, у ПКУ оренда вважається послугою, тому (пункт 291.4):
— єдиноподатники групи 1 узагалі не можуть надавати послуги оренди;
— єдиноподатники групи 2 обмежені вибором орендарів — ними не можуть бути загальносистемники (юридичні особи та підприємці).
Крім того, усім єдиноподатникам не можна здавати в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 га, житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 м2, нежитлові приміщення (споруди, будови) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 м2 (підпункт 291.5.3 ПКУ).
За ситуації, коли не «можна, а потрібно», на виручку приходить договір позички. За таким договором одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачу, позичкоотримувачу) річ для користування протягом установленого строку. Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними (стаття 827 ЦКУ).
Зокрема, за договором позички в безоплатне користування може бути передана й нерухомість.
Важливо
Договір позички і договір оренди схожі. Так, на відносини, які виникли внаслідок підписання договору позички, поширюються норми глави 58 ЦКУ, яка регулює відносини за договорами оренди. Однак за договором позички майно передається в безоплатне користування і може бути повернене власнику достроково (стаття 834 ЦКУ).
Як правильно оформити договір позички нерухомості та в якому статусі його вигідно укласти — про це далі.
Особливості договору позички нерухомості
Істотні умови для договору позички у ЦКУ не прописані. Єдине, що має бути обов’язковим, — це згадка про безоплатність такого договору. Водночас за сталою практикою в ньому вказують:
— предмет договору — зазначають адресу та площу приміщення, яке передається в користування, інші ключові відомості про нього;
— строк договору, тобто строк користування майном. Якщо така умова не прописана, то його визначають, виходячи з цілей використання приміщення (стаття 831 ЦКУ), або вважають, що договір укладений на невизначений строк (частина 2 статті 763 ЦКУ);
— умови користування приміщенням. Крім іншого, радимо вказати, що позичкоотримувач має право розпоряджатися майном на свій розсуд (використовувати в госпдіяльності, надавати в оренду тощо). Це застереження є важливим для позичкоотримувача-підприємця;
— права та обов’язки сторін. Так, позичкоотримувач зобов’язаний (стаття 833 ЦКУ):
1) використовувати майно за призначенням або відповідно до цілі, зазначеної в договорі;
2) користуватися предметом особисто, якщо інше не передбачене договором;
3) повернути майно позичкодавцю в такому самому стані, в якому воно було на момент його передання.
Зауважте: користувач зобов’язаний докласти всіх зусиль, щоб зберегти майно у первісному стані. Тому краще прописати, які витрати бере на себе користувач, щоб підтримувати майно в первісному вигляді. Як правило, користувач зобов’язаний оплачувати поточний ремонт майна, а позичкодавець — капітальний ремонт (стаття 776 ЦКУ);
— процедуру розірвання договору. Потрібно пам’ятати, що договір позички може бути розірваний за ініціативою позичкодавця у будь-який момент (частина 2 статті 834 ЦКУ). Але! Якщо договір позички нерухомості укладений на невизначений строк, то другу сторону потрібно письмово попередити про це за три місяці;
— санкції за порушення умов договору тощо.
Ще раз зазначаємо: дуже важливо зафіксувати, що майно передається в користування безоплатно.
Договір позички укладається у письмовій формі. А якщо договір позички будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається строком на три роки та більш, то він підлягає нотаріальному посвідченню (статті 828 і 793 ЦКУ). Отже, якщо укладати договір менше ніж на три роки, то візит до нотаріуса є необов’язковим.
Зауважимо, що сторонами договору можуть бути як звичайні фізичні особи, так і підприємці.
Чим же вартий уваги перший варіант?
Один — громадянин і другий — громадянин
Це найбільш оптимальний варіант. Причому вигідний він обом сторонам.
Судіть самі: в іншій ситуації, тобто якщо позичкодавцем за договором позички є підприємець або юридична особа, для позичкоотримувача-громадянина позичка буде доходом, з точки зору підпункту 164.2.17 ПКУ.
У цьому підпункті зазначено, що в загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід платника податку включаються:
«дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального <…> майна, наданих платнику податку в безоплатне користування».
Тому такому громадянину потрібно буде сплатити з цього доходу ПДФО (дохід повинен буде утримати податковий агент, у нашому випадку — позичкодавець).
Однак якщо договір позички укласти не від імені підприємця, а від імені громадянина (з іншим громадянином), то в цьому випадку для позичкоотримувача-громадянина жодних податкових наслідків не буде, оскільки дохід виплачуватиметься не податковим агентом, а отже, такий дохід для громадянина-позичкоотримувача не вважатиметься додатковим благом.
Річ у тім, що з точки зору підпункту 14.1.47 ПКУ: додаткові блага — це дохід, що виплачується (надається) платнику податку податковим агентом. У нашому ж випадку дохід виплачується не податковим агентом, а отже, він не є додатковим благом.
Позичкодавець також не отримує жодного доходу (адже правочин є безоплатним), тому й об’єкт оподаткування у нього не виникає. Інакше кажучи, ПДФО сплачувати не доведеться. Аналогічна ситуація і з ЄСВ — його немає.
У договорі позички радимо зазначити, що позичкоотримувач має право розпоряджатися майном на свій розсуд.
При цьому громадянину, який отримав приміщення за договором позички, ніхто не забороняє використовувати таке приміщення у своїй підприємницькій діяльності.
Якщо обидва є підприємцями
А ось цей варіант з «підводними каменями».
Основна перешкода для позичкодавця полягає в тому, що передачу приміщень у позичку складно класифікувати як вид економічної діяльності: відповідного КВЕД просто немає. Єдина «лазівка» — це код 68.20 «Надання в оренду та експлуатацію власного або орендованого нерухомого майна», адже нерухомість, передана за договором позички, дійсно експлуатується. Однак цей варіант, м’яко кажучи, також не підходить.
Нагадаємо, що єдиноподатники груп 1 і 2 за вид діяльності, не зазначений у Реєстрі платників єдиного податку, поплатяться спрощеною системою (підпункт 7 підпункту 298.2.3 ПКУ). Щоправда, податок за ставкою 15 % сплачувати не доведеться, адже правочин є безоплатним.
Більш того, на думку фахівців Міндоходів, ті єдиноподатники, які здають в оренду частину нежитлового приміщення (споруди, будівлі) до 300 м2, а іншу частину нежитлового приміщення (споруди, будівлі) безоплатно передають в оренду (користування), не можуть перебувати на спрощеній системі оподаткування (УПК № 136, розділ 107.03 «ЗІР» Міндоходів).
Ми з такою позицією не згодні (див. «ВД», 2013, № 19, с. 34; 2012, № 13, с. 38) і вважаємо, що на договір позички не поширюються орендні обмеження, передбачені для єдиноподатників підпунктом 291.5.3 ПКУ (позичка та оренда — це різні види цивільно-правових договорів).Однак все-таки з обережності рекомендуємо здавати нерухомість за договором позички у статусі звичайної фізичної особи (подробиці — далі).
Тепер поглянемо з боку позичкоотримувача.
До суми доходу єдиноподатника включається вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (пункт 292.3 ПКУ). Причому безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані єдиноподатнику за письмовими договорами дарування або іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства, за якими не передбачена грошова компенсація або інша компенсація вартості зазначених товарів (робіт, послуг) чи їх повернення (абзац другий пункту 292.3 ПКУ).
Договір позички в розумінні ПКУ є договором про надання послуг (підпункт 14.1.203). Таким чином, для користувача отримання нерухомості за договором позички формально є безоплатним отриманням послуги. Зауважимо, що ПКУ ані слова не говорить про те, як у цьому випадку визначити дохід, адже вартість послуги, яку потрібно включити до доходу, по суті, дорівнює нулю. Інших варіантів визначення вартості послуги в цьому випадку ПКУ не розглядає.
«Позичкова» нерухомість від громадянина підприємцю
Такий варіант, коли позичкодавець — звичайна фізична особа*, а користувач — підприємець, також можливий.
* Маємо на увазі, що договір позички укладений від імені фізичної особи. При цьому позичкодавець може бути підприємцем і навіть здавати частину нерухомості в оренду в межах підприємницької діяльності.
Чи будуть тут податкові наслідки для позичкодавця? Податківці на це запитання відповіли дуже невизначено (консультація з розділу 103.04 «ЗІР» Міндоходів). Вони пропонують позичкодавцям звернутися до своєї податкової з копіями відповідних документів. Практика показує, що самодіяльність «на місцях» має явно фіскальне забарвлення.
Ми ж вважаємо, що в цьому випадку об’єкт для обкладення ПДФО відсутній, адже позичкодавець передає майно в користування на безоплатній основі, тобто не отримує дохід від такої операції.
А ось позичкоотримувач-підприємець у такій ситуації, на перший погляд, виступає в ролі податкового агента. Але відсутність об’єкта оподаткування (вартості послуги) знімає з нього такі повноваження.
Щоправда, існує інша проблема. Часто податківці вимагають визначати об’єкт для обкладення ПДФО виходячи з мінімальних орендних платежів. Відразу ж заспокоїмо: підстав для цього немає. Такі вимоги є в підпункті 170.1.2 ПКУ, який регулює питання оподаткування орендних платежів. Але користування майном на підставі договору позички не є орендною операцією з позиції ПКУ, тому до таких відносин не можуть застосовуватися вимоги підпункту 170.1.2 ПКУ.
Про те, чому в позичкоотримувача-єдиноподатника не буде доходу, читайте вище.
«Позичкова» нерухомість від підприємця звичайній фізичній особі
Такий варіант категорично не рекомендуємо. Для позичкоотримувача-громадянина позичка буде додатковим благом (підпункт 164.2.17 ПКУ). Тому такому громадянину потрібно буде сплатити з цього доходу ПДФО (дохід повинен буде утримати податковий агент, у нашому випадку — єдиноподатник-позичкодавець) (див. на с. 21).
Висновки
Нерухомість може передаватися в безоплатне користування за договором позички, сторонами договору є позичкодавець і користувач.
Умови договору позички багато в чому збігаються з нормами договору оренди. Ключова відмінність — договір позички є безоплатним і може бути розірваний достроково з ініціативи позичкодавця.
Найоптимальніший варіант — це укласти договір позички нерухомості між двома звичайними фізичними особами (навіть якщо одна або відразу обидві сторони є підприємцями).
Позичка нерухомості між двома підприємцями є проблематичною.
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
УПК № 136 — Узагальнююча податкова консультація щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду, затверджена наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. № 136.
