Нетитульні (тимчасові) споруди
Оксана Куліченко, аудитор
У процесі будівництва використовуються допоміжні споруди, що призначаються для зберігання техніки і обладнання, відпочинку працівників, організації техніки безпеки на будівельному майданчику. До того ж мало яке капітальне будівництво здійснюється без використання допоміжних споруд. Як саме обліковувати витрати на такі споруди, йдеться у цій статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
П(С)БО 7 — П(С)БО 7 «Основні засоби», затверджені наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
ДБН Д.1.1-1-2000 — Наказ Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України «Про затвердження Правил визначення вартості будівництва (ДБН Д.1.1-1-2000)» від 07.05.2002 р. № 80.
Інструкція № 291 —Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.
Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт — Наказ Державного комітету будівництва, архітектури «Про затвердження нової редакції Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт» від 16.02.2004 р. № 30.
Загальні положення
До тимчасових будівель і споруд належать
виробничі, складські, допоміжні, житлові та громадські будівлі та споруди, необхідні для виконання будівельно-монтажних робіт і обслуговування працівників будівництва, які спеціально будуються або пристосовуються на період будівництва.Згідно з
п. 3.1.14.2 ДБН Д.1.1-1-2000 тимчасові будівлі та споруди розподіляються на дві групи:1)
титульні тимчасові будівлі та споруди (перелік титульних тимчасових будівель і споруд наведено у додатку М до ДБН Д. 1.1-1-2000);2)
нетитульні тимчасові будівлі та споруди (перелік нетитульних тимчасових будівель наведено в п. 3.1.14.6 ДБН Д. 1.1-1-2000).Виникає закономірне запитання:
а чим принципово відрізняються титульні тимчасові споруди від нетитульних тимчасових? Терміни «титульні тимчасові споруди» і «нетитульні тимчасові споруди» законодавчо не визначено. Але якщо проаналізувати спеціалізовані будівельні норми, а саме — ДБН Д. 1.1-1-2000, можна з’ясувати, що титульні тимчасові споруди вимагають тривалішого часу монтажу або спорудження, залучення кваліфікованих спеціалістів, використання дорожчих матеріалів і, можливо, більш тривалого строку використання*.* За давніми традиціями, розподіл за ознакою «титульності» ґрунтувався на тому, чи включено формально ті чи інші об’єкти власне до
титулу будови. Тобто за ознакою того, чи буде відповідне спорудження фінансувати безпосередньо замовник. (Сьогоднішні титули затверджуються лише щодо об’єктів, які зводяться за рахунок держфінансування. Це здійснюється відповідно до Порядку затвердження титулів будов (об’єктів), будівництво яких здійснюється із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств державної власності, затвердженого постановою КМУ від 08.09.97 р. № 995).Для наочності порівняймо дерев’яну драбину, яка відноситься до нетитульних тимчасових споруд і тимчасову електростанцію, що відноситься до титульних тимчасових споруд. Тепер зрозуміло? Але не все так просто. Тому облік тимчасових споруд слід розглядати так би мовити у двох площинах: титульні тимчасові та нетитульні тимчасові будівлі і споруди. Що стосується титульних тимчасових споруд, то їх облік детально розглянемо у наступному номері газети «Будівельна бухгалтерія». А зараз перейдемо безпосередньо до нетитульних тимчасових споруд.
Для того, щоб чітко розібратись у нюансах первинного, бухгалтерського і податкового обліку нетитульних споруд, необхідно визначитись перш за все з поняттям
«нетитульні споруди». Як уже зазначалося раніше, термін «тимчасові нетитульні споруди» законодавчо не визначений, однак у спеціалізованих будівельних стандартах ДБН Д.1.1-1-2000 наводиться досить місткий перелік нетитульних тимчасових споруд (що відноситься до нетитульних тимчасових споруд див. в інформаційному блоці). Але такий перелік нетитульних тимчасових споруд важко визначити вичерпним. Те ж саме стосується терміну експлуатації таких споруд і норми списання — у законодавстві вони теж не визначені. Тому на практиці залежно від обсягів будівництва, його складності та строків, і головне — об’єкта будівництва, підприємство самостійно визначає для себе прийнятний термін експлуатації та перелік нетитульних споруд.
Що відноситься до нетитульних тимчасових споруд
ДБН Д.1.1-1-2000
<...>
3.1.14.6. До нетитульних тимчасових будівель, споруд, приладдя і обладнання належать такі
:— приоб’єктні контори і комори виконробів і майстрів;
— складські приміщення і навіси при об’єкті будівництва;
— душові, кубові, неканалізовані вбиральні і приміщення для обігрівання робітників;
— настили;
— стрем’янки;
— драбини;
— перехідні містки;
— ходові дошки;
— огорожі при розплануванні будівлі;
— пристрої з техніки безпеки;
— інвентарні уніфіковані засоби підмощування типу колисок, вишок, інвентарних майданчиків, помостів тощо;
— паркани і огорожі (окрім спеціальних і архітектурно оформлених);
— запобіжні козирки, захистки при виконанні буропідривних робіт;
— тимчасові розводки від магістральних і розвідних мереж електроенергії, води, пари, газу і повітря в межах робочої зони (території в межах до 25 м від периметра будівель або від лінійних споруд);
— а також витрати, зв’язані з пристосуванням будівель і споруд, що будуються та існують на будівельних майданчиках, замість будівництва згаданих вище нетитульних тимчасових будівель і споруд.
<...>
Бухгалтерський облік
Слід зазначити, що бухгалтерський облік нетитульних споруд більш зацікавить підрядні організації, оскільки забудовник (замовник) будівництва отримує готовий об’єкт певної вартості та не може вимагати отримання у власність тимчасові нетитульні споруди, які використовувались у процесі будівництва. Крім того, такі споруди тому і називаються тимчасовими, що можуть бути використані (зношені) у процесі будівництва.
Звернувшись до
Державного класифікатора України «Класифікація основних фондів» [ДК 013-97], затвердженого наказом Державного комітету України зі стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.97 р. № 507, ми не знайдемо згадки про нетитульні тимчасові споруди, але слід мати на увазі, що вищевказаний документ не має жодного відношення до порядку бухгалтерського обліку. Тому слід звернутися до іншого документа —Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561 (далі — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів). Згідно з цим — тимчасові (нетитульні) споруди відносяться до групи основних засобів — «Інші необоротні матеріальні активи».А тепер детальніше про порядок обліку. Відповідно до
Інструкції № 291 тимчасові (нетитульні) споруди при придбанні зараховуються до складу інших необоротних матеріальних активів, якщо їх строк корисного використання (експлуатації) більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) і обліковується на субрахунку 113 «Тимчасові (нетитульні) споруди». При придбанні (створенні), оприбуткуванні та введенні в експлуатацію тимчасових (нетитульних) споруд слід дотримуватись вимог Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, а саме оформлювати господарські операції з придбання (створення) і введення в експлуатацію первинними документами, які розкривають інформацію про:— назву первинного документа, яка характеризує оформлену господарську операцію;
— дату складання;
— назву підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст, кількісні та вартісні показники обсягу господарської операції;
— назву об’єкта основних засобів, його інвентарний номер, дату початку і місце експлуатації, термін корисного використання;
— технічну характеристику (площа, обсяг, місткість, потужність тощо) та вартість об’єкта основних засобів, його переоцінку, ремонт, поліпшення та амортизацію;
— посади осіб, які здійснювали господарську операцію та оформлення первинних документів з їх підписами;
— перелік технічної документації, що передається (приймається) разом з об’єктом основних засобів, вид і кількість дорогоцінних металів, що містяться в об’єкті основних засобів;
— походження коштів (власні, цільові), використаних для придбання, будівництва і поліпшення основних засобів, та інформацію про безоплатно одержані основні засоби;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції.
Такими первинними документами для тимчасових (нетитульних) споруд будуть*:
1. ф. № ОЗ-1 «Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів»;
2. ф. № ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів»;
3. ф. № ОЗ-3 «Акт списання основних засобів»;
4. ф. № ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів»;
5. ф. № ОЗ-7 «Опис інвентарних карток по обліку основних засобів»;
6. ф. № ОЗ-8 «Картка обліку руху основних засобів»;
7. ф. № ОЗ-9 «Інвентарний список основних засобів»;
8. ф. № ОЗ-15 «Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій)».
* Форми вказаних документів затверджено наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352.
Досить важливим є питання щодо обліку витрат, пов’язаних з експлуатацією тимчасових (нетитульних) споруд. Так у
п. 3.1.14.6 ДБН Д.1.1-1-2000 зазначено, що «...витрати зі спорудження, складання, розбирання, амортизації, поточного ремонту і переміщення нетитульних тимчасових будівель і споруд враховуються в загальновиробничих витратах...».Витрати на створення тимчасових (нетитульних) споруд підрядником в процесі виконання робіт за будівельним контрактом, зокрема приоб’єктних контор та комор виконробів, складських приміщень, навісів тощо, відображаються відповідно з урахуванням
П(С)БО 18 «Будівельні контракти».Відповідно до
п. 7 розділу III Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт «витрати, пов’язані зі спорудженням, ремонтом, розбиранням тимчасових нетитульних споруд, призначених для конкретного об’єкта будівництва (приоб’єктні контори та комори виконробів і майстрів; санітарно-побутові приміщення; складські приміщення, навіси тощо); тимчасові розведення від магістральної та розвідної мережі електроенергії, води, пари, газу та повітря в межах робочої зони конкретного об’єкта будівництва; витрати, пов’язані із пристосуванням будівель, що споруджуються чи існують на будівельних майданчиках, замість будівництва нетитульних тимчасових будівель і споруд на конкретному об’єкті будівництва» відносяться до інших прямих витрат. При цьому в п. 16 розділу VII цього ж документа зазначено, що « витрати на спорудження та розбирання тимчасових (титульних і нетитульних) будівель і споруд включаються у собівартість будівельно-монтажних робіт за умови включення таких витрат у кошторис на будівництво об’єкта.Витрати на спорудження та розбирання тимчасових (титульних і нетитульних) будівель і споруд обліковуються у порядку, встановленому щодо обліку виконаних будівельно-монтажних робіт, і включаються у собівартість будівельно-монтажних робіт за відповідними статтями калькулювання та елементами витрат.
Зазначені витрати обліковуються на окремому субрахунку рахунку 23 «Виробництво» і вже з нього списуються у дебет рахунка 90 «Собівартість реалізації» для організацій, які застосовують 9-й клас рахунків, і у дебет рахунка 80 «Матеріальні витрати» (субрахунок 809 «Інші матеріальні витрати») для організацій, які застосовують 8-й клас рахунків. Витрати на придбання або виготовлення необоротних тимчасових (нетитульних) споруд обліковуються на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» рахунка 15 «Капітальні інвестиції». У разі передачі їх в експлуатацію витрати на придбання списуються за дебетом субрахунку 113 «Тимчасові (нетитульні) споруди».
На думку автора,
Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт не є регулятивним актом, тому мають лише рекомендаційний характер. Тієї ж думки доходить і Держбуд (див. лист Держбуду від 16.09.2005 р. № 8/8-768). Але чому не скористатись тезами вищезгаданих Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт? А саме відносити витрати, пов’язані зі зносом, списанням, розбиранням тимчасових нетитульних споруд, на рахунок 23 «Виробництво» із подальшим віднесення на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» у розрізі окремих об’єктів будівництва.Крім того, не слід забувати і про ті тимчасові (нетитульні) споруди, які використовуються менше року або операційного циклу, якщо він коротший за рік. На думку автора, такі тимчасові (нетитульні споруди) обліковуються на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» як оборотні активи підприємства. До того ж Мінфін у своєму
листі від 15.02.2007 р. №31-34000-10-16/2959 зазначив що «Тимчасові (нетитульні) споруди зараховуються до складу інших необоротних матеріальних активів, якщо їх строк корисного використання (експлуатації) більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Відповідно до Інструкції № 291, облік експлуатаційних тимчасових (нетитульних) споруд ведеться на субрахунку 113 «Тимчасові (нетитульні) споруди…».Наведемо у зведеній таблиці типові проведення щодо обліку і експлуатації тимчасових (нетитульних споруд):
| № з/п | Зміст господарської операції | Дт | Кт | Документ — підстава для проведення |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Отримання від постачальника ТМЦ, що визначаються як нетитульні (тимчасові) споруди із терміном експлуатації більше року або операційного циклу, якщо він довший за рік
| 1531 | 631 | Прибутковий ордер (ф. № М-4) |
| 2 | Отримання від постачальника ТМЦ, що визначаються як нетитульні (тимчасові) споруди із терміном експлуатації менше року або операційного циклу, якщо він коротший за рік
| 22 | 631 | Прибутковий ордер (ф. № М-4) |
| 3 | Сплата постачальнику заборгованості | 631 | 311 | Банківська виписка |
| 4 | Відображення податкового кредиту при придбанні нетитульних (тимчасових) споруд | 641 | 631 | Податкова накладна |
| 5 | Уведення в експлуатацію нетитульних (тимчасових) споруд | 113 | 1531 | Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів (ф. № ОЗ-1) |
| 6 | Нарахування зносу | 23 | 132 | Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій) (ф. № ОЗ-15) |
| 7 | Переміщенням нетитульних (тимчасових) споруд | 23 | 631 | Акт виконаних робіт (наданих послуг) від підрядника (ф. № КБ- 2в або ф. № КБ-3) Картка обліку руху основних засобів (ф. № ОЗ-8) |
| 8 | Списання використаних нетитульних (тимчасових) споруд | 23 132 | 113, 22 113 | Акт списання основних засобів (ф. № ОЗ-3) |
| 9 | Модернізація нетитульних (тимчасових) споруд | 1531 113 | 631 1531 | Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2) |
Податковий облік
ПДВ
Зупинимося на порядку оподаткування обігу в господарській діяльності нетитульних (тимчасових) ПДВ дуже стисло. Відповідно до
п.п.7.4.1 Закону про ПДВ при придбанні нетитульних (тимчасових) споруд податковий кредит обраховується в загальному порядку, а при фактичному використанні (зносі, списанні) нетитульних (тимчасових) податкове зобов’язання з ПДВ не виникає, адже фактичне використання не підпадає під визначення поставки (п.1.4 Закону про ПДВ).
Валові витрати й амортизація
Згідно з
п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток передбачено, що під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів із дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.Таким чином, у разі якщо тимчасові (нетитульні) споруди вартістю більше 1000 грн., та використовуються більше року, то вони можуть бути віднесені до основних фондів із подальшим нарахуванням амортизації згідно із вимогами
п. 8.3. Закону про податок на прибуток. У разі, коли тимчасові (нетитульні) споруди вартістю менше 1000 грн., та використовуються менше року, їх відносять на валові витрати у тому звітному періоді, в якому вони були придбані. А що робити, якщо тимчасові (нетитульні) коштують більше 1000 грн. але використовуються менше року, або навпаки вартість яких менше 1000 грн., та використовуються більше року? На думку автора, вартість таких тимчасових (нетитульних) споруд слід відносити до валових витрат.При віднесенні тимчасових (нетитульних) споруд до основних фондів не вирішеними залишаються запитання щодо:
1) віднесення до певної групи основних фондів;
2) порядку списання при фактичному зношенні.
Що стосується
відповіді на перше запитання, то для початку слід нагадати, що відповідно до п.п. 8.2.2. Закону про податок на прибуток:до групи 1
відносяться будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, у тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;до групи 2
відносяться автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;до групи 3
— будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4;до групи 4
— електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп’ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).Тому, на думку автора, ураховуючи наведене,
тимчасові (нетитульні споруди) слід відносити до групи 3 основних фондів.Проте позиція податкових органів щодо обліку тимчасових (нетитульних) споруд дещо інша. Так, у
листі ДПА України від 23.02. 2004 р. № 1299/16/15-1116 зазначено: «...з метою застосування п.п. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» слід керуватися Державним класифікатором України ДК 013-97 «Класифікація основних фондів», затвердженим наказом Державного комітету України зі стандартизації, метрології та сертифікації від 19 серпня 1997 року № 507». На думку автора, це не зовсім відповідає дійсності. До того ж у деяких своїх консультаціях податківці хоча і наголошують на тому, що тимчасові (нетитульні) споруди повинні відноситися до групи 1 основних фондів, але саме така «тимчасовість» робить такий облік недоцільним.Що стосується
відповіді на друге запитання , то тут слід нагадати про п.п. 8.4.6 Закону про податок на прибуток передбачено, в якому вказано, що: «…у разі виведення з експлуатації окремих фондів груп 2, 3 і 4 з будь-яких причин (крім їх продажу) балансова вартість таких груп не змінюється…». У той же час у разі відсутності матеріальних цінностей у груп її балансова вартість відноситься до валових витрат (п.п.8.4.7 Закону про податок на прибуток). Отже, при фактичному зносі тимчасових (нетитульних) споруд їхня вартість продовжує амортизуватися та тільки у разі, якщо група 3 складалася виключно з тимчасових (нетитульних) споруд, то при повному їх зносі чи псуванні балансова вартість групи відноситься до валових витрат.Також слід мати на увазі, що тимчасові (нетитульні) споруди, які не відносять до основних фондів, беруть участь у перерахунку приросту/убутку згідно з
п. 5.9 Закону про податок на прибуток тільки до моменту введення в експлуатацію, адже після введення в експлуатацію такі ТМЦ перестають бути запасами.
