«Вхідний» ПДВ при будівництві багатофункціональних об'єктів
Іван Чалий, консультант
Для тих забудовників, які застосовують пільгу п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ, споруджуючи об’єкти багатоцільового призначення, актуальною є проблема розподілу «вхідного» ПДВ за витратами, що відносяться як до пільгованих, так і до непільгованих оборотів. Якщо житлові приміщення реалізуються без нарахування ПДВ, то «вхідний» ПДВ щодо них має бути віднесено не до податкового кредиту, а до валових витрат. Водночас продаж нежитлових приміщень, розміщених у житлових об’єктах (машино-місця, офіси, магазини тощо), потребує іншого підходу: оскільки «житлової» пільги тут немає, то відповідну частку «вхідного» ПДВ має бути віднесено до податкового кредиту.
Як визначити таку частку?
Питання щодо розподілу «вхідного» ПДВ при будівництві багатофункціональних об’єктів регламентується
п.п. 7.4.3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР. (далі — Закон про ПДВ), що вимагає від платника податків у певних ситуаціях визначати «частку сплаченого (нарахованого) податку», що «відповідає частці використання» відповідних активів в оподатковуваних операціях. Проблема тлумачення п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ досі не знайшла однозначного рішення. У будівництві проблема поглиблюється тим, що облік ведеться забудовником у цілому по об’єкту, а не в розрізі окремих приміщень. Крім того, у будівництві нерідко бувають досить тривалі строки, що розділяють моменти понесення перших витрат і появу перших доходів.
П.п. 7.4.3 Закону про ПДВ
<...>
7.4.3. У разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
<...>
Роз’яснення ДПАУ (наприклад,
листи від 26.05.2006 р. № 173/2/15-0310, від 01.12.99 р. № 18043/7/16-1220-16) дають підстави для різних інтерпретацій методології ПДВ-розподілу. Авторитетні незалежні фахівці зазначають, що «відсутність єдності у практичному веденні податкового обліку розподілу «вхідного» ПДВ відповідно до п.п. 7.4.3. Закону про ПДВ свідчить про відсутність єдиного підходу до цієї проблеми у податківців»*.* О. Ключник, Д. Михайленко. Кажуть, правильно поставлене запитання — половина відповіді. Ми готові поставити багато запитань! // «Бухгалтер», 2007, № 12, с. 39.
Ураховуючи неоднозначність трактувань і різноманіття механізмів, що використовуються у практиці, ми вважаємо, що забудовник може розподіляти «вхідний» ПДВ за витратами на спорудження мультицільового об’єкта одним із таких способів:
1) пропорційно планованому в майбутньому обсягу продажів (варіація так званого
спрощеного методу, при якому за основу розподілу беруться оподатковувані та неоподатковувані обороти звітного періоду);2) пропорційно кошторисній
вартості (визначеній за нормами ДБН) житлової та нежитлової частин комплексу;3) пропорційно натуральним показникам, що стосуються житлової та нежитлової частин об’єкта (кв. м загальної площі, кв. м корисної площі, куб. м простору еtс).
Класичний «спрощений» варіант, що пропагується, скажімо, у
листі ДПАУ від 01.12.99 р. № 18043/7/16-1220-16, підійде лише тим забудовникам, які активно та постійно здійснюють відповідні операції, регулярно продаючи приміщення, що обкладаються та не обкладаються ПДВ. Але таких забудовників зовсім мало. Зазвичай середній український девелопер працює над одним-трьома об’єктами одночасно. Тому на момент понесення витрат на спорудження багатоцільового об’єкта забудовник може взагалі не здійснювати операцій з реалізації або провадити тільки пільговані (або, навпаки, лише непільговані) операції. Загалом, житлові будинки — це не медпрепарати, тому до операцій з нерухомістю важко застосувати ті самі методи, що й до роздрібної торгівлі.Утім, ніхто не має права заборонити забудовнику використовувати
аналогію та експлуатувати «спрощений» варіант, беручи за основу планові обсяги продажів приміщень, що входять до єдиного об’єкта. Це, як мінімум, не заборонено законодавством.Однак потрібно визнати, що планово-спрощений розподіл напевно не сподобається перевіряючим, бо ці показники вже надто віртуальні. Особливо якщо згадати про мінливість цін на нерухомість.
Тому головбухи забудовників віддають перевагу другому і третьому способам розподілу, в основу яких покладено дані проектно-кошторисної документації. Тим більше, що податківці традиційно поважають ДБН-регламент.
Яким би чином не було проведено розподіл, головбуху буде важко інкримінувати порушення законодавства. Адже чітких правил визначення одіозної
«частки використання» просто не існує. Головне тут — бути гранично послідовним: якщо вибрано один метод, то він має застосовуватися постійно (як мінімум, до кінця будівництва). У жодному випадку не можна, наприклад, на перших етапах розподіляти ПДВ пропорційно квадратним метрам, а наприкінці будівництва (коли, можливо, уже відомі і конкретні покупці, і ціни) перейти на «спрощений» метод, розподіляючи «вхідний» ПДВ пропорційно обсягам продажів.При будь-якому варіанті забудовник спочатку провадитиме розрахунки за
плановими даними, які потім не збігатимуться з фактичними. Таке можливо навіть у разі, коли як база розподілу використовуються натуральні показники. Адже при контрольних обмірах площ у зданих об’єктах практично завжди виявляються розбіжності між проектними та реальними параметрами приміщень.Чи потрібно в такому разі здійснювати коригування раніше проведеного розподілу «вхідного» ПДВ у цілому щодо вже побудованого об’єкта?
Думки фахівців із цього приводу не збігаються.
Відомі консультанти у сфері оподаткування стверджують, що «контроль (не)відповідності початкового припущення та дійсної частки використання має здійснюватися
в кожному звітному періоді , в якому все ще відбувається використання товару (послуги)»*.* О. Ключник. А тепер — у профіль // «Бухгалтер», 2006, № 24, с. 49.
Але податківці не завжди суворо підходять до рішення таких проблем. Наприклад, у газеті «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ» було опубліковано консультацію, яка свідчила про те, що закон не передбачає проведення перерахунку**.
** Див. «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2006, № 19 — 20, с. 22.
Загалом, тут керівництву забудовника доведеться зробити ще один непростий вибір. Менеджери однієї компанії визнають за логічне провести перерахунок, а економісти іншої вирішать недоречним здійснювати такі коригування.
Ні перший, ні другий підхід не може бути розцінено як порушення законодавства.
І останнє (по черзі, але не за важливістю). Вибраний механізм розподілу доцільно закріпити в документальному вигляді, зафіксувавши відповідні положення в розпорядчому документі, який був би обов’язковим для виконання бухгалтерією. Такий документ має містити постулат, що вибраний метод розподілу якнайкраще, на думку керівництва компанії, відображає «частку використання товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях».
