Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Унесення до статутного фонду об’єктів незавершеного будівництва: особливості документального оформлення та обліку

Редакція ББ
Будівельна Бухгалтерія Березень, 2009/№ 6
Друк
Стаття

Унесення до статутного фонду об’єктів незавершеного будівництва: особливості документального оформлення та обліку

Олег Дьяконов, бухгалтер-експерт

 

Криза в будівельній галузі призвела до того, що на балансі багатьох підприємств «зависли» об’єкти незавершеного будівництва. І оскільки можливість доведення «недобуду» до готовності мають аж ніяк не всі, деякі підприємства замислилися над тим, як їх передати успішнішим партнерам. Одним з таких способів є внесення об’єктів незавершеного будівництва до статутного фонду іншої юридичної особи в обмін на корпоративні права. Водночас документальне оформлення цієї операції та порядок її відображення в обліку має певні нюанси, які необхідно враховувати під час прийняття відповідного рішення.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ЦК

— Цивільний кодекс України від 16.01. 2003 р. № 435-IV.

ГК

— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон про госптовариства

— Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.

Закон про акціонерні товариства

— Закон України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. № 514-VI.

Закон про держреєстрацію нерухомості

— Закон України «Про державну реєстрацію майнових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.

Закон про оцінку

— Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про бухоблік

— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 28.02.2007 р. № 996-XIV.

Тимчасове положення про держреєстрацію

— Тимчасове положення про порядок реєстрації прав власності на нерухоме майно, затверджене наказом Міністерства юстиції України від 07.02.2002 р. № 7/5 (у редакції наказу Міністерства юстиції України від 28.01.2003 р. № 6/5).

Інструкція з бухгалтерського обліку ПДВ

— Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 01.07.97 р. № 141.

П(С)БО 15

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 27

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.

П(С)БО 32

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.

Податкове роз’яснення № 74

— Податкове роз’яснення щодо застосування підпункту 4.1.1 пункту 4.1 ст. 4, підпунктів 5.2.1, 5.2.14 ст. 5 і підпункту 8.2.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при здійсненні платниками податків операцій з об’єктами незавершеного будівництва, затверджене наказом ДПАУ від 15.02.2002 р. № 74.

 

Перш за все зауважимо що в цій статті не висвітлюватимуться операції з об’єктами незавершеного будівництва, отриманими під час приватизації, та операції з майновими правами на об’єкти незавершеного будівництва, — ці теми заслуговують на окремий розгляд. Що стосується останніх об’єктів «недобуду», то основними законодавчими актами, що регламентують порядок їх передачі до статутного фонду, є

ЦК, ГК, Закон про госптовариства, а з 30.04.2009 р. — ще й Закон про акціонерні товариства.

 

1. Порядок оформлення операції внесення об’єкта незавершеного будівництва до статутного фонду

 

На практиці застосовуються два варіанти оформлення операції внесення об’єктів незавершеного будівництва до статутного фонду:

1) з проведенням державної реєстрації права власності на об’єкт незавершеного будівництва через БТІ;

2) без здійснення такої реєстрації.

Розглянемо їх докладніше.

 

Чому право власності на об’єкт незавершеного будівництва потрібно реєструвати через БТІ?

Об’єкт незавершеного будівництва є нерухомим майном (

ч. 1 ст. 181 ЦК), право власності на яке згідно з ч. 1 ст. 182 ЦК підлягає державній реєстрації. Так, норми цієї статті встановлюють: «право власності та інші речові права на нерухомі речі, обмеження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації». Аналогічні правила містяться і в ст. 3, 4 Закону про держреєстрацію нерухомості.

Водночас «недобуд» є специфічним об’єктом нерухомості, що не має стабільної вартості. Адже в будь-який момент його балансова вартість може змінитися за рахунок здійснення будь-яких дій з добудовування або, навпаки, розбирання. До того ж у тому випадку, коли цей об’єкт не передбачається відчужувати, реєструвати право власності до закінчення будівництва сенсу немає — необхідно оформляти вже готовий об’єкт.

Зважаючи на ці обставини, законодавець передбачив спеціальні правила для реєстрації права власності на об’єкти незавершеного будівництва, які прописав у

ст. 331 ЦК. Відповідно до її положень за загальним правилом право власності на новозбудоване нерухоме майно виникає з моменту закінчення будівництва, а до цього особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які було використано у процесі будівництва.

Але в тих випадках, коли об’єкт «недобуду» планується відчужувати, власник зобов’язаний зареєструвати право власності на об’єкт, що передається (це зазначено в

ч. 3 ст. 331 ЦК: «у разі потреби особа, зазначена в абзаці першому цієї частини (власник — О. Д.), може укласти договір щодо об’єкта незавершеного будівництва, право власності на який реєструється органом, який здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно на підставі документів, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою для створення об’єкта нерухомого майна, проектно-кошторисної документації, а також документів, що містять опис об’єкта незавершеного будівництва».

Таким чином, відповідно до цієї норми власник об’єкта незавершеного будівництва, який уносить такий об’єкт до статутного фонду, зобов’язаний спочатку зареєструвати на нього право власності, потім здійснити передачу об’єкта за актом приймання-передачі, після чого новий власник реєструє право власності на цей об’єкт за собою.

 

Чим може загрожувати відсутність держреєстрації прав власності на об’єкти «недобуду»?

Відповідно до положень

ч. 4 ст. 334 ЦК: «якщо договір про відчуження майна підлягає державній реєстрації, право власності у набувача виникає з моменту такої реєстрації». Аналогічні норми містяться і в ч. 2 ст. 144 ГК.

Отже, непроведення держреєстрації права власності на об’єкт «недобуду» призводить до того, що за формальними ознаками воно до нового власника не переходить. Стосовно ситуації, що розглядається, це може свідчити про те, що право власності залишається за попереднім власником (засновником) і може бути оспорене в судовому порядку. Водночас власник об’єкта незавершеного будівництва, який бажає зареєструвати право власності на нього в БТІ, може зіткнутися з певними проблемами.

 

Чому виникають проблеми з реєстрацією прав власності на об’єкт незавершеного будівництва в БТІ?

Зауважимо, що норма про можливість реєстрації об’єктів «недобуду» при їх відчуженні з’явилася порівняно недавно — з 14.01.2006 р., після внесення змін до

ст. 331 ЦК Законом від 15.12.2005 р. № 3201-IV. А до цього право власності визнавалося за власником недобудованого об’єкта за заявою зацікавленої сторони через суд і лише в тому випадку, коли частина робіт, не завершених відповідно до проекту, була незначною.

Однак проблеми з оформленням права власності на об’єкт незавершеного будівництва з прийняттям цих змін не зникли, оскільки нормативні акти, що регламентують порядок проведення держреєстрації прав на об’єкти нерухомості, досі не підкориговано під змінене положення

ЦК.

Зокрема, у

ст. 19 Закону про держреєстрацію нерухомості і сьогодні як підстава для держреєстрації права власності на об’єкти незавершеного будівництва згадується лише рішення суду про право власності на них, що відповідає старій редакції ст. 331 ЦК.

А

Тимчасове положення про держреєстрацію, яким керуються БТІ, що здійснюють на сьогодні держреєстрацію прав на нерухомість відповідно до Закону про держреєстрацію нерухомості, узагалі містить негласну заборону на проведення таких операцій. Згідно з його п. 1.6 реєстрації підлягають права власності тільки на об’єкти нерухомого майна, будівництво яких завершено та які прийнято в експлуатацію в установленому порядку.

Цю правову колізію спробував вирішити

Мін’юст у листі від 10.05.2006 р. № 19-32/1, в якому з посиланням на оновлені положення ст. 331 ЦК було підтверджено легітимність держреєстрації права власності на об’єкти незавершеного будівництва. У листі Мін’юст також зауважив, що Свідоцтво про право власності на такі об’єкти не видається, але надаються витяг про реєстрацію прав власності на нерухоме майно та витяг із Реєстру про право власності на нерухоме майно. Згодом висновки Мін’юсту було продубльовано в листі Міністерства з питань житлово-комунального господарства України від 13.12.2007 р. № 5/4-614.

Водночас листи зазначених органів хоча й мають авторитет, але не є обов’язковими до виконання. Саме тому в місцевих БТІ на сьогодні спостерігається «плюралізм думок». Одні БТІ віддають пріоритет листам і провадять реєстрацію прав власності на об’єкти незавершеного будівництва, інші чітко керуються правилами

Тимчасового положення і відмовляють власникам у держреєстрації.

 

Що робити, якщо не виходить зареєструвати об’єкт у БТІ?

Отримавши лист-рішення БТІ про відмову в реєстрації права власності на об’єкт незавершеного будівництва, власник може подати позов до суду на оскарження такого рішення. Судова практика свідчить, що за підсумками розгляду матеріалів справи суд може прийняти рішення як про примус БТІ до реєстрації прав власності на об’єкти незавершеного будівництва (див., наприклад,

постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.04.2008 р. № 8/229), так і відмовити в задоволенні позову за наявності відповідних причин (див. із цього приводу постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.01.2008 р. № 8/94).

Утім, на практиці деякі особи взагалі обходяться без проведення заходів з держреєстрації права власності на недобудовані об’єкти і просто передають їх за актом приймання-передачі на підставі засновницького договору, договору про створення товариства чи статуту. Такі дії здійснювалися і під час чинності старої редакції

ЦК, яка не передбачала можливості держреєстрації без втручання суду. Із цього приводу можна зауважити: якщо надалі ніхто не оспорюватиме право власності на об’єкт «недобуду» в нового власника, то актом можна, у принципі, обмежитися й зареєструвати об’єкт уже після закінчення його будівництва.

Якщо ж конфліктні ситуації з приводу отриманого об’єкта все ж таки виникнуть, новий власник може пред’явити позов про визнання його права власності на підставі

ст. 392 ЦК, підтвердивши факт отримання об’єкта нерухомості у власність актом приймання-передачі.

 

2. Порядок оцінки вкладу до статутного фонду, що здійснюється об’єктами незавершеного будівництва

 

Згідно з

ч. 1 ст. 86 ГК вкладами учасників та засновників господарського товариства можуть, зокрема, бути будівлі, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності. Про «інші речі», до яких входять і об’єкти незавершеного будівництва, щодо внесків до статутного фонду йдеться також у ч. 2 ст. 115 ЦК, ст. 13 Закону про госптовариства і ст. 11 Закону про акціонерні товариства.

Законодавчі акти дуже лояльно підходять до питання грошової оцінки вкладів, що вносяться до статутного фонду госптовариства, і віддають регламентацію на розсуд власників. Так, нормами

ч. 2 ст. 115 ЦК і ст. 13 Закону про госптовариства передбачається: «грошова оцінка вкладу учасника товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, установлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці».

Підстави для обов’язкового проведення незалежної експертної оцінки наведено у

ст. 7 Закону про оцінку, серед яких для цієї ситуації підходять такі:

— створення підприємств (господарських товариств) на базі державного майна чи майна, що перебуває в комунальній власності;

— визначення вартості внесків учасників та засновників господарського товариства, якщо до нього вноситься майно господарських товариств з державною частиною (частиною комунального майна);

— переоцінка основних фондів для цілей бухгалтерського обліку.

Є ще випадок проведення експертної оцінки за рішенням суду, який стосується, наприклад, внеску до статутного фонду під час проведення процедури санації боржника відповідно до

Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 30.06.99 р. № 784-XIV, але ми його не розглядатимемо.

Крім того, з 30.04.2009 р. проведення експертної оцінки буде обов’язковим у разі внесення майна в рахунок оплати акцій в акціонерному товаристві (

ст. 8 і 11 Закону про акціонерні товариства).

В інших ситуаціях незалежна експертна оцінка проводиться на розсуд сторін (засновників).

Будь-яких правил проведення грошової оцінки внесків до статутного фонду, у тому числі об’єктами незавершеного будівництва, законодавчі акти не містять, у

ч. 2 ст. 86 ГК лише зазначається: «порядок оцінки вкладів визначається в установчих документах господарського товариства, якщо інше не передбачено законом». Відсутність чіткого порядку грошової оцінки внесків учасників підтверджують і офіційні органи (лист Держпідприємництва від 26.12.2007 р. № 9705).

Отже, з викладеного вище можна зробити висновок, що

засновники мають право самостійно встановити процедуру оцінки вартості об’єкта незавершеного будівництва, що вноситься до статутного фонду, описавши її в установчих документах товариства. На необхідність зазначення процедури оцінки внесків в установчих документах товариства неодноразово звертав увагу Держпідприємництва (листи від 12.03.2008 р. № 2004, від 26.12.2007 р. № 9706, від 26.12.2007 р. № 9705, від 22.11.2007 р. № 8804, від 20.02.2004 р. № 1022). За відсутності цих даних в установчих документах держреєстратор може на цій підставі відмовити в держреєстрації товариства (див. лист Держпідприємництва від 12.03.2008 р. № 2004).

Зауважимо також, що товариство не має права самостійно (тобто без унесення змін до установчих документів) змінити зазначену в установчих документах процедуру оцінки внесків, тому, якщо в них міститься умова щодо проведення експертної оцінки внесків, її здійснювати необхідно (див. із цього питання, наприклад,

постанову ВГСУ від 31.01.2006 р. № 40/162-04).

 

За якою вартістю слід оцінювати об’єкт, що передається: з ПДВ чи без нього?

Однозначної відповіді на це запитання немає, оскільки, як зазначалося вище, порядок грошової оцінки внесків засновники визначають самостійно. Однак, на наш погляд, правильніше та зручніше для цих цілей визначати вартість об’єкта, включаючи ПДВ. Для цього є кілька причин.

Почнемо з того, що з 31 березня 2005 рку після внесення змін до пільгової норми

п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ операція внесення основних фондів для цілей нарахування ПДВ перестала пільгуватися. Водночас із положень абзацу третього п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ випливає, що незавершені капітальні інвестиції в необоротні капітальні активи в термінах Закону про ПДВ прирівняно до основних фондів. І хоча ця норма не повністю стикується з положеннями п. 1.17 Закону про ПДВ, відповідно до яких основні фонди розуміються в значенні Закону про податок на прибуток, на практиці віддають пріоритет термінології з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Адже інакше можна дійти до того, що за відсутності спеціальних виключних норм операції з об’єктами незавершеного будівництва взагалі не обкладаються ПДВ, оскільки ці об’єкти згідно із Законом про податок на прибуток не є ані товарами, ані послугами (див. про це нижче). Але такий порядок суперечить системному тлумаченню Закону про ПДВ і тому на практиці не використовується. Виходячи з викладеної інтерпретації, операція внесення об’єктів незавершеного будівництва до статутного фонду підпадає під визначення операції поставки товарів з п. 1.4 Закону про ПДВ, оскільки за цивільно-правовим договором передається право власності на ці об’єкти за компенсацію (в обмін на корпоративні права).

Таким чином, на сьогодні операція внесення об’єктів незавершеного будівництва до статутного фонду обкладається ПДВ

. Про нюанси обчислення ПДВ за цією операцією ми розповімо трохи нижче, а поки що звернемо увагу на таке.

По-перше

, при зазначенні внеску в установчих документах украй бажано уточнити, чи включає грошова оцінка внеску до статутного фонду об’єктами незавершеного будівництва до себе ПДВ. Це пов’язане це з тим, що за відсутності такої деталізації не виключені проблеми з податковими органами, які можуть спробувати накрутити ПДВ «зверху» і в тому випадку, коли за домовленістю він сидить «усередині». І оскільки є судові прецеденти, в яких податківцям удалося відстояти такий спосіб визначення бази нарахування ПДВ (див., наприклад, постанову ВАдСУ від 15.02.2007 р. у справі № 6/278а), то важливо застерегти порядок включення ПДВ до вартості внеску окремо.

По-друге

, з положень п. 4.1 Закону про ПДВ випливає, що сума ПДВ уключається до договірної (контрактної) вартості товарів, до яких у Законі про ПДВ відносять і об’єкти незавершеного будівництва. Щоправда, у п. 7.1 Закону про ПДВ наводиться не зовсім коректне формулювання, що поставка товарів здійснюється за договірними (контрактним) цінами з додатковим нарахуванням ПДВ. Але, на нашу думку, вона не суперечить положенням п. 4.1 Закону про ПДВ і просто уточнює, що до ціни товарів додатково включається ПДВ.

Із цього випливає, що договірна (оціночна) вартість внеску дорівнює ціні отримуваного об’єкта незавершеного будівництва при внесенні його до статутного фонду, що включає ПДВ

. Щоб було зрозуміліше, можна навести аналогію з договором міни — так, якщо платники ПДВ домовилися між собою про обмін, товари, що поставляються, до яких можна віднести й об’єкти «недобуду», включатимуть ПДВ. Стосовно ж внесків до статутного фонду умовно здійснюється такий самий договір міни, на що, до речі, звертають увагу податківці (див. лист ДПАУ від 13.02.2008 р. № 2251/Б/17-0714).

Непрямо цей висновок підтверджується положеннями

п. 14 Інструкції про бухгалтерський облік ПДВ, згідно з якими сума податкового кредиту з ПДВ, що припадає на отримані як внесок до статутного фонду основні засоби, відображається по дебету субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки з податку на додану вартість» у кореспонденції з кредитом рахунка 46 «Неоплачений капітал». Отже, податковий кредит з ПДВ, що припадає на внесені засоби, теж належить до внесків учасників та бере участь у формуванні статутного капіталу товариства.

По-третє

, якщо в установчих документах фігуруватиме менша вартість внеску, скажімо, на суму ПДВ, то виникнуть проблеми зі статусом, у тому числі податковим, «надміру отриманої» вартості внеску у вигляді ПДВ. Адже в цьому випадку розмір внеску, зазначений в установчих документах, виходячи з якого розраховується розмір частки учасника, не відповідатиме фактично внесеній частині. Зважаючи на ці обставини, на нашу думку, можна говорити про безпідставно отриману частину об’єкта у вигляді ПДВ.

Щоправда, цю проблему на практиці дехто вирішує шляхом зазначення в установчих документах умови про перерахування грошової компенсації ПДВ засновнику, але всіх негараздів такий порядок не виключає. Зокрема, при внесенні об’єкта незавершеного будівництва до статутного фонду засновник (інвестор) зобов’язаний виписати податкову накладну, що надає підприємству, яке засновується (емітенту), право на податковий кредит. І якщо зазначена в податковій накладній вартість не збігатиметься з грошовою оцінкою внеску, то може виникнути потреба в додатковому обґрунтуванні права на податковий кредит щодо неї. Адже об’єкт в обмін на корпоративні права було отримано в меншій сумі, і відповідно податковий кредит на нього теж припадає не в тому розмірі, який буде зазначено в податковій накладній. До того ж такий «компенсований» ПДВ ризикує потрапити у засновника до складу валових доходів згідно з

п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток.

Якщо ж компенсацію «надмірного» ПДВ засновник не провадить, то можуть виникнути проблеми з податковими органами в частині визнання цієї частини додатковим доходом на підставі

п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток уже у підприємства, що засновується.

По-четверте

, термін «окрема передача ПДВ за актом», що інколи зустрічається на практиці, скоріше застосовний до іншого порядку оподаткування операцій з унесення об’єктів нерухомості до статутного фонду. Наприклад, у Російській Федерації операція з унесення основних фондів до статутного фонду звільняється від обкладення ПДВ, однак засновник «відновлює» прийнятий до вирахування ПДВ, що припадає на недоамортизовану частину такого об’єкта, і передає його за окремим актом емітентом. А підприємство, що засновується, на підставі цього акта приймає ПДВ до вирахування. Але в нас, як відомо, застосовується інший механізм оподаткування цих операцій, тому говорити, що ПДВ передається за окремим актом, некоректно.

Отже, підсумуємо: в оптимальному варіанті грошову оцінку внеску до статутного фонду у вигляді передачі об’єкта незавершеного будівництва слід зазначати з ПДВ, уточнивши при цьому, що ця вартість його включає.

 

3. Податковий облік операції внесення об’єкта незавершеного будівництва до статутного фонду

 

Податок на прибуток

Складність оподаткування операції внеску до статутного фонду у вигляді об’єкта незавершеного будівництва полягає в тому, що згідно із

Законом про податок на прибуток такі об’єкти не належать ні до основних фондів, ні до оборотних активів, ні до товарів. Тому оподаткування операції їх відчуження, у тому числі за рахунок внеску до статутного фонду, Законом про податок на прибуток чітко не врегульовано.

Цю прогалину в законодавстві спробувала заповнити ДПАУ, яка в

Роз’ясненні № 74 виклала своє бачення порядку відображення операцій з відчуження об’єктів незавершеного будівництва в обліку з податку на прибуток. І хоча це роз’яснення не є нормативним актом, за відсутності інших правил оподаткування на практиці переважно орієнтуються на нього.

Відповідно до

Роз’яснення № 74 до валових доходів платника податку в разі продажу окремого об’єкта незавершеного будівництва включаються доходи, отримані (нараховані) від такого продажу, а до валових витрат — сума витрат, пов’язаних зі створенням чи придбанням цього активу, у тому періоді, в якому було здійснено продаж цього об’єкта.

У

Роз’ясненні № 74 також звертається увага, що при визначенні сум валового доходу і валових витрат ураховується характер відносин покупця та продавця та їх податковий статус. Якщо продавець і покупець відповідають ознакам пов’язаних осіб або належать до категорії осіб, які не є платниками податку на прибуток, або сплачують його за різними ставками, то доходи і витрати відображаються з урахуванням правил пп. 7.4.1 — 7.4.2 Закону про податок на прибуток, тобто за звичайними цінами.

З цього приводу слід зауважити, що операція внесення об’єкта незавершеного будівництва до статутного фонду, з одного боку, є прямою інвестицією (

п.п. 1.28.2 Закону про податок на прибуток), а з іншого боку, умовно1 може бути прирівняна до операції продажу товарів (п. 1.31 Закону про податок на прибуток), оскільки в цьому випадку відбувається перехід прав власності за цивільно-правовим договором (див. лист ДПАУ від 19.06.2008 р. № 12463/7/16-1517-08).

1 Умовно, тому що об’єкти незавершеного будівництва не є товарами в термінах Закону про податок на прибуток, оскільки не відповідають визначенню матеріального активу.

Причому таку операцію може бути умовно1 прирівняно до бартеру (

п. 1.19 Закону про податок на прибуток), оскільки вона не передбачає грошової компенсації вартості переданого об’єкта незавершеного будівництва і у зв’язку з цим має оподатковуватися за звичайними цінами (п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток). До того ж, сторони можуть підпасти під визначення пов’язаних осіб (п. 1.26 Закону про податок на прибуток), і тоді «звичайні ціни» застосовуватимуться вже на цій підставі.

«Звичайноціновий» порядок більше відповідає нормам

Закону про податок на прибуток, хоча сміливі платники можуть спробувати не застосовувати такі правила в тих випадках, коли сторони не є пов’язаними особами. На аргументування цієї позиції можна апелювати до того, що об’єкти незавершеного будівництва не є товарами, і, отже, операції з ними формально не підпадають під визначення бартерних, а в Роз’ясненні № 74 нічого не йдеться про те, що в цьому випадку оподаткування необхідно здійснювати за звичайними цінами.

Що стосується порядку визначення звичайних цін, то згідно з

Роз’ясненням № 74 вони визначаються на рівні ринкової вартості, а за відсутності таких даних — за відновною вартістю (теперішньою собівартістю придбання використаних у будівництві матеріалів, обладнання, що підлягає монтажу в процесі будівництва та було продане у складі об’єкта, а також суми авансових платежів, які було здійснено продавцем об’єкта для фінансування будівництва).

Ринкову вартість об’єкта незавершеного будівництва, як правило, самостійно визначити важко, оскільки ці об’єкти унікальні. Тому ми вважаємо, що в цьому випадку може бути застосовано аналогії з основними фондами, у частині визначення звичайних цін щодо яких уже склалася певна практика.

Так, якщо право власності на об’єкт незавершеного будівництва було зареєстроване в БТІ і при цьому було визначено його вартість, то звичайна ціна застосовується на рівні не нижче вартості БТІ (у частині основних фондів із цього приводу, див., наприклад,

постанову ВГСУ від 02.09.2004 р. у справі № А-8/96 ). У тих випадках, коли проводилася незалежна експертна оцінка, при визначенні звичайних цін орієнтуються на неї (див. ухвалу ВАдСУ від 01.06.2006 р. № К-1156/06). Якщо ж об’єкт незавершеного будівництва передавався за погодженою із засновниками вартістю, то звичайні ціни розраховуються за нею, але потрібно враховувати, що за наявності в податківців підозри щодо правильності визначення звичайної ціни вони можуть самостійно замовити незалежну експертизу вартості та визначити на її підставі звичайні ціни, як це сталося, наприклад, у згаданій вище справі.

 

ПДВ

Як зазначалося вище, у

Законі про ПДВ операцію внесення об’єкта незавершеного будівництва до статутного фонду може бути прирівняно до продажу (п. 1.4 Закону про ПДВ), у зв’язку з чим вона підлягає обкладенню ПДВ. І оскільки тут є ознаки бартерної операції, то обкладення ПДВ також здійснюється за звичайними цінами. На нашу думку, правила визначення звичайних цін для цілей обчислення ПДВ будуть аналогічні правилам для податку на прибуток.

Водночас необхідно звернути увагу на такий момент. Порядок обкладення бартерних операцій регламентується

п. 4.2 Закону про ПДВ, в якому йдеться про застосування звичайних цін без посилання на 20 % відхилення, але податківці щодо оподаткування негрошових внесків до статутного фонду посилаються на п. 4.1 Закону про ПДВ (лист ДПАУ від 11.08.2006 р. № 8844/6/16-1115).

Як відомо, норму цього пункту виписано не зовсім чітко, однак останнім часом представники податкових органів схиляються до думки, що звичайні ціни застосовуються лише в тих випадках, коли вони перевищують договірну більше ніж на 20 % (

див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби», 2008, № 11).

Тому, ураховуючи позицію податківців, на сьогодні для цілей обчислення податкових зобов’язань з ПДВ за операцією внесення об’єкта незавершеного будівництва до статутного фонду звичайні ціни обов’язково використовувати лише в тих випадках, коли вони перевищують договірні більше ніж на 20 %.

Якщо дотримуються всі умови підтвердження права на податковий кредит, зокрема, при передачі об’єкта незавершеного будівництва виписується податкова накладна і надалі він використовується в оподатковуваних операціях, то в особи, яка засновується, виникає право на податковий кредит (

див. листи ДПАУ від 11.08.2006 р. № 8844/6/16-1115, від 19.06.2008 р. № 12463/7/16-1517-08). Але при цьому слід ураховувати норми п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, якими приписано визначати податковий кредит виходячи з договірної вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни. На це щодо внесків до статутного фонду основними фондами звертали увагу й податківці (див. лист ДПАУ від 19.06.2008 р. № 12463/7/16-1517-08).

Зауважимо також: оскільки в цьому випадку відсутня оплата об’єкта незавершеного будівництва засновнику грошовими коштами, до бюджетного відшкодування, мабуть, такий ПДВ включити не вдасться (

див. листи ДПАУ від 19.06.2008 р. № 12463/7/16-1517-08, від 20.09.2006 р. № 17537/7/16-1517-07). Хоча водночас ніщо не заважає відобразити його у складі зменшення зобов’язань майбутніх періодів.

Виходячи з викладеного, порядок оподаткування цих операцій покажемо у

табл. 1.

 

Таблиця 1

Порядок відображення в обліку з податку на прибуток і податку на додану вартість операції з унесення об’єкта незавершеного будівництва до статутного фонду

Порядок оцінки ОНБ*

Облік операції у засновника (інвестора)

Облік операції в особи, що засновується (емітента)***

податок на прибуток

ПДВ

ПДВ

1. Право власності реєструється в БТІ (є оцінка БТІ)

У момент складання акта приймання-передачі ОНБ виникають валові доходи за ціною не нижчою, ніж в оцінці БТІ

У момент складання акта приймання-передачі ОНБ виникають податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з цін не нижчих, ніж оцінка БТІ (якщо оцінка БТІ перевищує погоджену вартість більше ніж на 20 %), при цьому за потреби виписується дві ПН**: одна — на погоджену із засновниками вартість, друга — на перевищення звичайної ціни над цією вартістю. Перша надається особі, що засновується, друга залишається в засновника

За датою отримання ПН виникає право на ПК****. Якщо вартість внеску перевищує оцінену вартість БТІ більше ніж на 20 %, то до ПК включається ПДВ, обчислений за оцінкою БТІ. До бюджетного відшкодування ПК не включається

2. Проводиться незалежна експертна оцінка

У момент складання акта приймання-передачі ОНБ виникають валові доходи за ціною не нижчою, ніж експертна оцінка

У момент складання акта приймання-передачі ОНБ виникають податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з ціни не нижчої, ніж експертна оцінка (якщо вона перевищує погоджену вартість більше ніж на 20 %), при цьому за потреби виписується дві ПН: одна — на погоджену із засновниками вартість, друга — на перевищення звичайної ціни над цією вартістю. Перша надається особі, що засновується, друга залишається в засновника

За датою отримання ПН виникає право на ПК. Якщо вартість внеску перевищує експертну оцінку більше ніж на 20 %, то до ПК включається ПДВ, обчислений за експертною оцінкою. До бюджетного відшкодування ПК не включається

3. Вартість внеску лише погоджується засновниками (оцінка БТІ та експертна оцінка не проводяться)

У момент складання акта приймання-передачі ОНБ виникають валові доходи за погодженою із засновниками ціною, але не нижчою за ринкову (відновну) вартість

У момент складання акта приймання-передачі ОНБ виникають податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з погодженої вартості, але не нижчої за ринкову (відновну) вартість, якщо вона перевищує погоджену вартість більше ніж на 20 %

За датою отримання ПН виникає право на ПК. Якщо вартість внеску перевищує ринкову (відновну) вартість більше ніж на 20 %, то до ПК включається ПДВ, обчислений за нею. До бюджетного відшкодування ці суми не включаються

* ОНБ — об’єкт незавершеного будівництва.

** ПН — податкова накладна.

*** Операція отримання ОНБ до статутного фонду на облік з податку на прибуток не впливає, об’єкти до введення їх в експлуатацію не амортизуються.

**** ПК — податковий кредит.

 

 

4. Бухгалтерський облік операції внесення об’єкта незавершеного будівництва до статутного фонду

Порядок відображення операції внесення об’єкта незавершеного будівництва до статутного капіталу вітчизняними

П(С)БО чітко не врегульовано, у зв’язку з чим можливі різні інтерпретації її обліку.

Почнемо з відносно нових понять у вітчизняному обліку, запроваджених

П(С)БО 27 та П(С)БО 32.

На нашу думку, об’єкти незавершеного будівництва не належать до інвестиційної нерухомості, оскільки, по-перше, виходячи з її визначення (

п. 4 П(С)БО 32) до неї включаються земельні ділянки, будівлі та споруди, що утримуються з метою отримання орендних платежів і збільшення власного капіталу, а ці об’єкти такими не вважаються.

По-друге, з

п. 5 П(С)БО 32 випливає, що для цілей бухгалтерського обліку не вважається інвестиційною нерухомість, що перебуває у процесі будівництва з метою використання її в майбутньому як інвестиційної нерухомості. Ця норма узгоджується і з положеннями п.п. 6 п. 24 П(С)БО 32, відповідно до яких переведення нерухомості до складу інвестиційної здійснюється при завершенні будівництва.

Пояснення такого порядку можна знайти, зокрема, у

п. 7 МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» — міжнародному коллезі1П(С)БО 32, в якому зазначається, що «інвестиційна нерухомість генерує грошові потоки значною мірою незалежно від інших активів, що утримуються суб’єктом господарювання». А оскільки до завершення будівництва об’єкта не можна говорити, що він генерує грошові потоки, унаслідок його неготовності до експлуатації, то і недобудовані об’єкти до поняття інвестиційної нерухомості не вписуються.

1 Нагадаємо, що виходячи з положень ст. 1 Закону про бухоблік вітчизняні стандарти не повинні суперечити міжнародним стандартам.

Тепер щодо поширення на ці об’єкти норм

П(С)БО 27. Це питання менш однозначне.

Так,

п. 2 р. ІІ П(С)БО 27 установлює, що необоротні активи, групи вибуття, відчуження яких планується в інший спосіб, ніж продаж на дату балансу, не визнаються утримуваними для продажу. Водночас не зрозуміло, уключається операція внесення активу до статутного капіталу для цілей бухгалтерського обліку до операцій продажу чи ні. Адже в цьому випадку фактично здійснюється обмін одного необоротного активу (об’єкта незавершеного будівництва) на інший (фінансові інвестиції у вигляді корпоративних прав). У П(С)БО 27 ця проблема не порушується, а от у його міжнародному аналогу — МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» деякі відомості із цього приводу можна знайти. Так, п. 10 МСФЗ 5 установлює, що «операції з продажу включають обмін одних непоточних активів на інші непоточні активи, якщо такий обмін має комерційну сутність відповідно до МСБО 16 «Основні засоби».

Унаслідок того, що визначення поняття «комерційна сутність» у вітчизняних

П(С)БО відсутнє, наведемо його в тому вигляді, в якому його зазначено в п. 25 МСБО 16: «операція обміну має комерційну сутнітсь, якщо:

а) конфігурація (ризик, визначення часу та сума) грошових потоків від отриманого активу відрізняється від конфігурації грошових потоків від переданого активу; або

б) вартість частини діяльності суб’єкта господарювання, визначена суб’єктом господарювання, на яку впливає операція, змінюється внаслідок обміну;

в) різниця між а) чи б) є значною щодо справедливої вартості обміняних активів».

Ми вважаємо, що операція, яка розглядається, має комерційну сутність, оскільки конфігурація грошових потоків від обмінюваних активів (об’єкта незавершеного будівництва та фінансової інвестиції) значною мірою відрізняється. З цього можна дійти висновку, що такий обмін уключається до поняття продажу і, отже, не підпадає під «виключні» норми

П(С)БО 27. Це означає: у тому періоді, коли стає відомо, що об’єкт незавершеного будівництва буде внесено до статутного капіталу, його слід перевести до складу активів, утримуваних для продажу.

Такий порядок, на нашу думку, не суперечить і загальній методології

П(С)БО 27. Адже, як відомо, усі активи підприємства поділяються на два класи: необоротні та оборотні. Ідеологія застосування П(С)БО 27 полягає в тому, що ті необоротні активи, які у зв’язку з планованою операцією їх продажу вже перестають відповідати критеріям необоротних активів (зокрема, унаслідок того, що заплановані до реалізації протягом 12 місяців з дати балансу), переводяться до складу оборотних активів. У цьому випадку якраз має місце така перекваліфікація, оскільки об’єкт незавершеного будівництва, призначений для обміну на корпоративні права, перестає відповідати критеріям визнання необоротного активу.

Зауважимо також, що в розглянутій ситуації здійснюється обмін неподібних активів, у зв’язку з чим за цією операцією може бути визнано дохід (див.

п. 2 МСБО 18 «Дохід» і п. 9 П(С)БО 15). Однак, оскільки операція внеску до статутного капіталу має певну специфіку, слід проаналізувати, чи дотримуються щодо неї всі критерії визнання доходу, зазначені в п. 8 П(С)БО 15 (зокрема, чи передаються за операцією всі ризики та вигоди від володіння активом і чи не здійснює засновник у подальшому контроль за використанням цього об’єкта). Якщо ці критерії дотримуються, то цю операцію можна відобразити аналогічно операції продажу необоротних активів.

Ще один момент, на який потрібно звернути увагу. З визначення поняття «дохід» (

п. 5 П(С)БО 15) випливає, що він визнається під час збільшення активу чи зменшення зобов’язання, що зумовлює збільшення власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків учасників підприємства). Які саме операції вписуються в цю виключну норму, у стандартах не уточнюється, але, судячи з усього, тут маються на увазі операції отримання внеску емітентом корпоративних прав, а не внесення активів у вигляді внеску засновником (інвестором). З цього можна зробити висновок, що операція обміну цими активами може супроводжуватися виникненням доходу.

Порядок обліку цієї операції з точки зору виникнення доходів-витрат, на нашу думку, буде аналогічний обліку операції продажу необоротних активів (див.

лист Мінфіну від 22.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072). Відповідно до цього листа необоротні активи в періоді їх визнання утримуваними для продажу (у нашому випадку — унесення до статутного фонду) переводяться до складу оборотних кореспонденцією Дт субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» — Кт субрахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Доходи від реалізації (обміну) цих активів відображаються по

Кт субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» та наводяться у статті «Інші операційні доходи» (рядок 060) Звіту про фінансові результати, а собівартість списується кореспонденцією по Дт субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» з відображенням у статті «Інші операційні витрати» (рядок 090) Звіту про фінансові результати.

Виходячи з викладених посилань, розглянемо порядок відображення операцій внесення об’єкта незавершеного будівництва до статутного фонду на прикладі.

Приклад.

Підприємство «Б» (інвестор) прийняло рішення внести до статутного фонду підприємства «А» (емітент) об’єкт незавершеного будівництва, балансова вартість якого становить 100 тис. грн. За погодженням із засновниками було проведено незалежну експертну оцінку, відповідно до якої актив, що вноситься, було оцінено у 240 тис. грн. У засновницькому договорі та статуті підприємства «А» зазначено, що грошова оцінка внеску підприємства «Б» дорівнює 288 тис. грн. з ПДВ.

Операції в обліку цих підприємств відобразимо в табл. 2.

 

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік внесків до статутного фонду у вигляді об’єкта незавершеного будівництва

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, тис. грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

Облік у підприємства «А» (емітента)

1

Сформовано статутний капітал, у тому числі за рахунок внесків підприємства «Б»

46/Б

40

288

2

Оприбутковано від підприємства «Б» ОНБ за актом приймання-передачі

151

46/Б

240

3

Відображено податковий кредит щодо переданого майна на підставі податкової накладної

641/ПДВ

46/Б

48

Облік у підприємства «Б» (інвестора)

1

Переведено об’єкт ОНБ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (унесення до статутного капіталу)

286

15

100

2

Передано об’єкт ОНБ за актом приймання-передачі до статутного капіталу підприємства «А»

14

719

288

240

100

3

Відображено податкове зобов’язання з ПДВ за цією операцією

719

641/ПДВ

48

4

Уключено до витрат ОНБ, що вибув

949

286

100

5

Сформовано фінансовий результат від операції обміну активами

719

791

240

791

949

100

 

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі