Будівництво торговельних павільйонів та літніх майданчиків: особливості оформлення та обліку (частина 2)
Влада Карпова, консультант
У газеті «Будівельна бухгалтерія», 2010, № 11 ми почали розмову про будівництво торговельних павільйонів та літніх майданчиків. Там ми порушили питання щодо класифікації цих об’єктів будівництва (нерухомість або тимчасові споруди). Крім того, докладно було висвітлено тему дозвільної документації на будівництво «нерухомого» павільйону (майданчика).
У цій частині статті поговоримо про нагальні бухгалтерські проблеми відображення в обліку будівництва «нерухомого» павільйону (майданчика).
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ЗКУ
— Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 р. № 8073-X.Закон про забудову
— Закон України «Про планування та забудову територій» від 20.04.2000 р. № 1699-III.Закон про архітектуру
— Закон України «Про архітектурну діяльність» від 20.05.1999 р. № 687-XIV.Закон про оренду землі
— Закон України «Про оренду землі» в редакції від 02.10.2003 р. № 1211-IV.Закон про інвестиції
— Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.1991 р. № 1560-XII.Закон про санітарне благополуччя
— Закон України «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення» від 24.02.1994 р. № 4004-XII.Закон про охорону праці
— Закон України «Про охорону праці» в редакції від 21.11.2002 р. № 229-IV.Закон про пожежну безпеку
— Закон України «Про пожежну безпеку» від 17.12.1993 р. № 3745-XII.Закон про відповідальність у сфері містобудування
— Закон України «Про відповідальність підприємств, їх об’єднань, установ та організацій за правопорушення у сфері містобудування» від 14.10.1994 р. № 208/94-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.Єдині правила
— Єдині правила ремонту і утримання автомобільних доріг, вулиць, залізничних переїздів, правила користування ними та охорони, затверджені постановою КМУ від 30.03.1994 р. № 198.Тимчасове положення про держреєстрацію
— Тимчасове положення про порядок державної реєстрації прав власності на нерухоме майно, затверджене наказом Мін’юсту України від 07.02.2002 р. № 7/5 (у редакції наказу від 28.01.2003 р. № 6/5).Методрекомендації щодо визначення нерухомості
— Методичні рекомендації щодо визначення нерухомого майна, що знаходиться на земельних ділянках, право власності на яке підлягає державній реєстрації, затверджені наказом Мін’юсту від 14.04.2009 р. № 660/5.Перелік № 1104
— Перелік будівельних робіт, на виконання яких не вимагається дозвіл, затверджений постановою КМУ від 30.09.2009 р. № 1104.Порядок № 1104
— Порядок надання дозволу на виконання будівельних робіт, затверджений постановою КМУ від 30.09.2009 р. № 1104.Порядок розміщення МАФ
— Порядок розміщення малих архітектурних форм для проведення підприємницької діяльності, затверджений постановою КМУ від 26.08.2009 р. № 982.Порядок № 489
— Порядок надання вихідних даних для проектування об’єктів містобудування, затверджений постановою КМУ від 20.05.2009 р. № 489.Порядок № 923
— Порядок прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів у редакції постанови КМУ від 20.05.2009 р. № 534.Постанова № 903
— постанова КМУ № 903 «Про авторський і технічний нагляд під час будівництва об’єкта архітектури» від 11.07.2007 р.Ліцензійні умови
— Ліцензійні умови провадження господарської діяльності в будівництві, пов’язаної зі створенням об’єктів архітектури, затверджені наказом Мінрегіонбуду від 27.01.2009 р. № 47.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92.
Будівництво «нерухомого» павільйону (майданчика) — порядок відображення в обліку
Податковий облік.
Порядок відображення цих витрат у замовника залежить від того, для яких цілей він споруджує павільйон (майданчик).Так, якщо майбутній павільйон (майданчик) планується використовувати у власній господарській діяльності, наприклад для проведення торгівлі, то витрати на будівництво відображаються у складі капітальних інвестицій. Те, що до моменту введення в експлуатацію амортизація в податковому обліку на такі об’єкти не нараховується, випливає з
Податкового роз’яснення щодо застосування підпунктів 4.1.1 пункту 4.1 ст. 4, підпунктів 5.2.1, 5.2.14 ст. 5 і підпункту 8.2.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при здійсненні платниками податків операцій з об’єктами незавершеного будівництва, затвердженого наказом ДПАУ від 15.02.2002 р. № 74.Після прийняття об’єкта в експлуатацію на суму витрат створюється окремий об’єкт основних фондів групи 1, на який з дати введення в експлуатацію нараховується амортизація за ставкою 2 % на квартал. Причому у складі витрат на створення об’єкта також відображаються витрати замовника на розробку та погодження проектної документації, що стосовно довгострокових контрактів підтверджували і представники податкових органів (див.
консультацію «Оподаткування діяльності, що здійснюється за довгостроковим контрактом» у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 32), а в нашому випадку для замовника в цьому питанні ситуація аналогічна.Суму ПДВ, що відноситься до витрат на створення об’єкта, на нашу думку, можна включити до податкового кредиту. Підстави для цього дає
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, оскільки об’єкт основних фондів використовується в господарській діяльності платника, що обкладається ПДВ.Якщо ж будівництво здійснювалося з метою подальшого продажу об’єкта, то такий об’єкт вважається товаром, відображається на субрахунку 28 (
лист ДПАУ від 27.01.2010 р. № 1366/7/07-1417) і його вартість перераховується до моменту передачі майбутньому новому власнику за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. І хоча при буквальному прочитанні п. 5.9 Закону про податок на прибуток перерахунок має здійснюватися лише стосовно тих товарів, що значаться на складах, у незавершеному виробництві та в залишках готової продукції, а цього щодо нерухомості місця не здійснюється, варіант без перерахунку підійде, мабуть, лише дуже сміливим платникам, оскільки ДПАУ приписує виконувати такі дії (див. листи ДПАУ від 01.11.2006 р. № 5696/Г/15-0314, від 24.10.2008 р. № 10442/6/17-0716). Причому тут слід звернути увагу на такий нюанс: у листі від 01.11.2006 р. № 5696/Г/15-0314 ДПАУ вказувала на необхідність перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток товару, під яким у цьому випадку розумівся побудований об’єкт. А в листі від 24.10.2008 р. № 10442/6/17-0716 уже було уточнено, що перерахунку підлягає вартість запасів у незавершеному виробництві об’єкта. Ми вважаємо, що виходячи зі змісту п. 5.9 Закону про податок на прибуток перераховуватися має лише матеріальна складова об’єкта, а не весь об’єкт.У цьому випадку підприємство також набуває права на податковий кредит з ПДВ, а податкові зобов’язання з ПДВ виникнуть у платника в момент продажу побудованого павільйону (майданчика) за першою подією, що настала раніше, — між отриманням передоплати і передачею об’єкта за актом приймання-передачі (
лист ДПАУ від 09.07.2004 р. № 4423/Ч/15-2415-20).Пайовий внесок на розвиток інфраструктури, що сплачується при будівництві «нерухомого» павільйону (майданчика), на думку ДПАУ (див.
лист від 12.03.2008 р. № 4627/7/15-0217), відображається в обліку так:— якщо об’єкт призначено для використання у власній господарській діяльності, то на суму внеску збільшується балансова вартість зведеного об’єкта;
— якщо об’єкт будується для цілей подальшого продажу, сума внеску включається до валових витрат.
Хоча законодавчі норми дозволяють трактувати порядок відображення цього внеску інакше, а саме як обов’язковий платіж, який незалежно від майбутнього призначення об’єкта може бути включено до валових витрат за
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток, що раніше підтверджували й податківці (див. листа ДПАУ від 26.12.2005 р. № 9498/X/15-0314, від 19.12.2005 р. № 25163/7/15-0317).Підрядник відображає операції з будівництва об’єкта в загальному порядку: як проведення будівельно-монтажних робіт (БМР) з відображенням валових доходів і податкових зобов’язань з ПДВ за першою подією, що відбулася раніше, — між отриманням передоплати за БМР або підписанням акта приймання-здавання виконаних робіт.
Бухгалтерський облік
. У бухгалтерському обліку в замовника порядок відображення операцій зі зведення павільйону (майданчика) також залежатиме від майбутнього призначення об’єкта. Витрати, понесені на спорудження об’єктів, призначених для використання у власній діяльності, згідно з п. 8 П(С)БО 7 капіталізуються на субрахунку 151 і після введення об’єкта в експлуатацію зараховуються на рахунок 10 (див. лист ДПАУ від 27.01.2010 р. № 1366/7/07-1417). Найбільше для цілей відображення «нерухомого» павільйону (майданчика) підходить субрахунок 103 «Будинки та споруди».Якщо ж об’єкт будувався для продажу, то в замовника із субрахунку
151 капіталізовані витрати списуються на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Такий об’єкт надалі відображається як необоротний актив, утримуваний для продажу, за правилами П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом МФУ від 07.11.2003 р. № 617 (див. листи МФУ від 05.11.2009 р. № 31-34000-20-27/29944, ДПАУ від 27.01.2010 р. № 1366/7/07-1417).У підрядника витрати на виконання БМР зі зведення павільйону (майданчика) відображаються за загальними правилами відповідно до
П(С)БО 18 «Будівельні контракти», затвердженого наказом МФУ від 28.04.2001 р. № 205.Проілюструємо викладене вище на прикладі.
Приклад.
Замовник за договором підряду з будівельною організацією здійснює будівництво торговельного павільйону з фундаментом. При цьому було понесено такі витрати:— сплачено за оформлення дозвільної документації — 12 тис. грн. з ПДВ;
—
сплачено пайовий внесок на розвиток інфраструктури — 1 тис. грн.;—
оплачено розробку проектно-кошторисної документації — 30 тис. грн. з ПДВ;—
придбано та оплачено матеріали, витрачені на будівництво об’єкта, — 24 тис. грн. з ПДВ;—
оплачено БМР підряднику — 60 тис. грн. з ПДВ.Оплату дозвільної та проектно-кошторисної документації здійснює замовник. Павільйон надалі планується замовником:
1) використовувати у власній господарській діяльності;
2) продати.
Облік витрат на будівництво «нерухомого» павільйону в замовника
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, тис. грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | БВ ОФ гр. 1* (варіант 1) | ВВ** (варіант 2) | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Оплачено оформлення дозвільної документації | 371 | 311 | 12 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 644 | 2 | — | — |
| 3. Оформлено дозвільну документацію | 151 | 685 | 10 | 10*** | 10 |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ | 644 | 685 | 2 | — | — |
| 5. Здійснено взаємозалік заборгованостей | 685 | 371 | 12 | — | — |
| 6. Сплачено пайовий внесок на розвиток інфраструктури | 151 | 311 | 1 | 1 | 1 |
| 7. Оплачено розробку проектної документації | 371 | 311 | 25 | — | — |
| 8. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 644 | 5 | — | — |
| 9. Отримано проектну документацію | 151 | 631 | 25 | 25 | 25 |
| 10. Відображено податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 5 | — | — |
| 11. Здійснено взаємозалік заборгованостей | 631 | 371 | 30 | — | — |
| 12. Придбано матеріали, витрачені на будівництво об’єкта | 205 | 631 | 20 | 20 | 20**** |
| 13. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 4 | — | — |
| 14. Оплачено матеріали | 631 | 311 | 24 | — | — |
| 15. Передано матеріали підряднику | 151 | 205 | 20 | — | — |
| 16. Прийнято від підрядника БМР | 151 | 631 | 50 | 50 | 50 |
| 17. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 10 | — | — |
| 18. Оплачено підряднику БМР | 631 | 311 | 60 | — | — |
| 19. Уведено об’єкт в експлуатацію: |
|
|
|
|
|
| — варіант 1 | 103 | 151 | 106 | — | — |
| — варіант 2 | 286 | 151 | 106 | — | — |
| * Балансова вартість об’єкта основних фондів групи 1 збільшується для цілей нарахування амортизації в періоді введення об’єкта в експлуатацію. ** ВВ — валові витрати. *** Оскільки ці органи, як правило, не є платниками податку на прибуток, вважаємо, що безпечніше за аналогією з валовими витратами збільшувати балансову вартість основних фондів на вартість таких послуг у момент їх отримання. **** З подальшим перерахунком за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | |||||
