Ліцензії в «ж»
Іван Чалий, консультант
ПК
змінив ставлення до податкового регламенту обліку витрат на придбання ліцензій та дозволів для ведення бізнесу.На жаль, доведеться констатувати, що платники податку на прибуток з першого квітня стали заручниками суперечливих визначень
ПК із цієї проблеми.Тепер неможливо однозначно відповісти на просте, здавалося б, запитання: чи можуть для цілей оподаткування вважатися нематеріальними активами держліцензії зі строком дії понад рік?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.
Перш ніж з'ясовувати особливості сьогоднішніх правил, згадаємо про те, як обліковувалися витрати на дозволи донедавна.
Спочатку про облік бухгалтерський.
З точки зору чинних національних стандартів, як і з точки зору
МСФЗ, ліцензія вважається нематеріальним активом (далі — НМА).У
листі Мінфіну від 20.06.2006 р. № 31-34000-10-25/12966 із цього приводу зазначалося таке:«Міністерство фінансів України на запит про відображення в бухгалтерському обліку ліцензії на право здійснення певного виду діяльності повідомляє.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242, придбане право на здійснення діяльності з метою використання протягом періоду більше одного року визнається нематеріальним активом та зараховується на баланс за первісною вартістю, що складається із загальної суми, належної до сплати за весь період, на який отримано ліцензію на право здійснення певного вигляду діяльності»
1.1 Тут слід зробити одне застереження. У наведеному листі йдеться про критерій строку використання НМА (більше одного року). Оскільки лист датовано 2006 роком, цю вказівку можна було вважати прийнятною. Однак не слід забувати, що з 2008 року визначення НМА, наведене в п. 4 П(С)БО 8, більше не містить такої ознаки, тобто тепер нематеріальними активами можуть визнаватися й ті активи, строк використання яких менше року.
Потрібно визнати, що не всі бухгалтери чітко дотримувалися таких вказівок. Хтось відображав вартість дозволів не на рахунку 12, а на рахунку 39. А хтось просто списував відповідні суми в тому самому періоді, коли було понесено витрати на придбання дозволів.
Зазвичай причиною недбалого ставлення до бухгалтерських настанов було прагнення бухгалтера
«згармонізувати» свій бухоблік з обліком податковим. Адже п.п. 5.4.7 Закону про податок на прибуток дозволяв відносити на валові витрати «…будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для ведення основної діяльності, включаючи плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах».Саме в цьому
пункті окремо згадувалося про віднесення на валові витрати «витрат на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг».З точки зору податкового законодавства, такий підхід до обліку ліцензій не був помилковим. Адже податкове визначення НМА просто не дозволяло включати ліцензію до їх складу. Пригадаємо, яку дефініцію цього терміна в
п. 1.2 давав Закон про податок на прибуток:«Нематеріальний актив — об'єкти інтелектуальної, у тому числі промислової, власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, установленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку».
Ліцензії, надані державними органами, не є об'єктом ні інтелектуальної, ні промислової власності. Вони взагалі не є об'єктом права власності.
Отже, податковий регламент обліку витрат на дозволи, що діяв до 01.04.11 р., можна назвати адекватним.
Що саме змінилося з 1 квітня?
У
п. «ж» п.п. 138.10.6 ПК наведено такі складові показника інших витрат:«витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг».
Узагалі, цей текст свідчить про те, що автори
ПК намагалися включити до п. «ж» п.п. 138.10.6 усе, що раніше було відображено в п.п. 5.4.7 Закону про податок на прибуток. Відверто кажучи, вийшло це в них дуже незграбно: чого варте подвійне використання формулювання «у тому числі» в одному реченні, що може дати привід для різного тлумачення змісту норми.Незважаючи на нечіткість формулювань, ідея авторів
ПК досить зрозуміла: даючи посилання на критерії визнання основних засобів, вони прагнуть донести до платників податків думку про те, що ліцензії зі строком дії більше року та вартістю понад 2500 грн.2 повинні належати до складу НМА. Саме тому, очевидно, у п.п. 145.1.1 у шостій групі НМА серед іншого згадано і «право на ведення діяльності».2 Див. п.п. 14.1.138 ПК.
З таким висновком згодні автори
Науково-практичного коментаря до ПК 3:«До інших витрат віднесено: <...> витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (п.п. «ж»), крім ліцензій, строк дії яких перевищує один рік, — у цьому випадку ліцензію обліковують як нематеріальний актив та амортизують протягом строку її дії».
3 Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: У 3-х т. / За заг. ред. М. Я. Азарова. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 102.
Бухгалтерам, здавалося б, потрібно радіти: податковий облік ліцензій максимально наближено до правил бухгалтерського обліку.
Утім, ми боїмося, що автори
ПК припустилися прикрої помилки. Наблизивши податковий облік ліцензій до бухгалтерського, вони не зробили того самого з визначенням НМА.Подивимося, як визначаються НМА у
ПК.У
п.п. 14.1.120 ПК надано таку дефініцію:«нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами».
Це визначення має мало спільного з бухгалтерським визначенням НМА. І неважко помітити, що всілякі
державні ліцензії та дозволи до категорії податкових НМА жодним чином не потрапляють.Виходить, бухгалтери опинилися в безглуздій ситуації: з одного боку, вартість держліцензій зі строком дії більше року не можна включити до витрат, а з іншого боку, їх вартість не може бути амортизовано як НМА.
Водночас слід зауважити, що цілком можливий й інший варіант тлумачення норм
ПК. Знову повернемося до п. «ж» п.п. 138.10.6 ПК: до інших витрат уключаються:«витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів)
».Оскільки держліцензії зі строком використання більше одного року, як ми з'ясували, не можуть «підлягати
амортизації у складі нематеріальних активів», їх вартість має автоматично включатися до складу інших витрат.Опоненти можуть запитати: а які ж тоді дозволи входять до складу шостої групи НМА у податковому обліку?
На нашу думку, до цієї групи НМА доречніше було б уключити якісь «спеціальні дозволи», що надаються платнику податку іншими суб'єктами господарювання, а не
державними органами. Прикладом можуть бути окремі різновиди франчайзингових контрактів.
Підсумуємо
Ставлення до держліцензій із точки зору податкового обліку може бути таким:
1. Фіскальним. Не включати вартість ліцензії ні до витрат, ні до НМА.
2. Радикальним. Уключати вартість ліцензії до складу витрат.
3. Обачним. Уключати вартість ліцензії до складу НМА, ігноруючи буквальне прочитання визначення НМА, наведеного в
ПК.Прихильники кожного з цих підходів, як ми вже змогли переконатися, у змозі знайти певні аргументи на користь вибраного облікового підходу.
P.S. Зауважимо, що
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПК апелює до визначення основних засобів, а відповідне визначення, крім критерію річного строку використання, містить ще й посилання на операційний цикл.Таким чином, якщо, наприклад, операційний цикл триває три роки, а строк ліцензії становить два роки, то вартість такої ліцензії може бути списано відразу на витрати.
Отже, керівники підприємства можуть використовувати цей момент на свою користь, певним чином «регулюючи» тривалість операційного циклу свого підприємства.
Матеріал опубліковано в електронному виданні «El-бухгалтер», 2011, № 22.
