Дні відпустки припадають на різні місяці: облік-2011
Євгенія Кузнєцова, консультант
Приводом для написання цієї статті стало запитання нашого читача.
Працівник будівельної організації йде у відпустку на 18 календарних днів з 14 лютого 2011 року по 3 березня 2011 року, суму відпускних виплачено за три дні до початку відпустки.
Як правильно відобразити її в бухгалтерському та податковому обліку, обкласти єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та податком на доходи фізичних осіб?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 р. № 8073-X.Закон про відпустки
— Закон України «Про відпустки» від 15.11.1996 р. № 504/96-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.Закон про оплату праці
— Закон України «Про оплату праці» від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР.Закон про ЄСВ
— Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.Порядок № 100
— Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.1995 р. № 100.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.Інструкція № 21-5
— Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою ПФУ від 27.09.2010 р. № 21-5.
Відпускні в податковому обліку
Суми відпускних являють собою оплату часу перебування працівника у щорічній відпустці (випадок збереження середньої заробітної плати). Вони розраховуються виходячи з розміру середньоденної заробітної плати згідно з Порядком № 100.
Нагадаємо, що
роботодавець має виплатити працівнику відпускні не пізніше ніж за три дні до початку відпустки (ст. 21 Закону про відпустки) 1. На практиці ці суми зручно виплачувати разом із зарплатою (авансом), але з урахуванням дотримання триденного строку. Відповідно до ст. 23 Закону про відпустки витрати, пов'язані з оплатою щорічної відпустки, здійснюються за рахунок коштів підприємств, призначених на оплату праці. Згідно з п.п. 2.2.12 Інструкції № 5, розробленої відповідно до Закону про оплату праці, що містить перелік виплат, які належать до основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, суми відпускних відносяться до фонду додаткової заробітної плати.1 За порушення вимог трудового законодавства на посадових осіб підприємства може бути накладено штраф згідно зі ст. 41 КУпАП від 30 до 100 нмдг (від 510 до 1700 грн.), а однією зі складових такого роду правопорушень якраз і може стати невиплата або несвоєвчасна виплата відпускних.
У розумінні
ПКУ відпускні також належать до заробітної плати, оскільки відповідно до п.п. 14.1.48 ПКУ заробітна плата — це основна й додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму.Отже, для цілей обкладення податком на прибуток вони включаються до валових витрат підприємства як витрати на оплату праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податків, на підставі
п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток, а з 1 квітня 2011 року — на підставі пп. 138.10.1 — 138.10.3 і п. 142.1 ПКУ.Оскільки, як зазначалося раніше, відпускні згідно з
ПКУ входять до поняття заробітної плати, то відповідно вони обкладаються податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО2).2 Докладніше про ПДФО див. у газеті «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 2, с. 14.
Також суми відпускних є об'єктом для нарахування та утримання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ), оскільки включаються до фонду оплати праці (
ч.1 ст. 7 Закону про ЄСВ; п.п. 4.3.5 Інструкції № 21-5).ЄСВ, нарахований «зверху» на суми відпускних, відображається у складі валових витрат згідно з
п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток, а з 1 квітня 2011 року — на підставі пп. 138.10.1 — 138.10.3 і 142.2 ПКУ.Якщо відпустка припадає на один місяць, то відпускні обкладаються ПДФО та ЄСВ в тому самому порядку, що й заробітна плата (аванс) за цей місяць. Якщо ж відпустка припадає на два місяці (починається в одному, а закінчується в наступному), то виникає питання, як правильно нараховувати і оподатковувати «перехідні» відпускні. Як правило, розглядаються два варіанти: уся сума відпускних нараховується в місяці їх виплати (коли працівник іде у відпустку) або вони нараховуються частинами окремо в кожному місяці, на який припадає відпустка. Другий спосіб, на наш погляд, підходить більше, оскільки відповідно до
п.п. 1.6.1 Інструкції № 5 нарахування відображаються за календарний місяць, а суми нарахувань за час відпусток, на відміну від порядку їх фактичної виплати, розподіляються пропорційно часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці.Водночас слід пам'ятати, що строки перерахування ПДФО та ЄСВ переважно прив'язані до моменту виплати, про що йтиметься нижче.
Перерахування ПДФО та ЄСВ при виплаті відпускних
Оскільки відпускні виплачуються перед початком відпустки, то при їх виплаті працівнику слід орієнтуватися на порядок сплати ЄСВ та ПДФО для авансових виплат (до закінчення поточного місяця).
Так,
якщо грошові кошти для виплати відпускних отримані з поточного рахунка або перераховуються на картрахунок працівника, то одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів, тобто фактично в день виплати відпускних, необхідно перерахувати:— ПДФО з усієї суми відпускних (
п.п. 168.1.2 ПКУ);— ЄСВ у частині
нарахувань (за встановленою залежно від класу ризику виробництва ставкою) із суми відпускних за обидва місяці (п.п. 4.3.7 Інструкції № 21-5).ЄСВ у частині утримань (3,6 %) згідно з
Інструкцією № 21-5 може не сплачуватися при авансових виплатах. Він сплачується не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем, а отже, для відпускних наступного місяця — не пізніше 20 числа місяця, наступного за місяцем, за який їх нараховано (пп. 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5).Якщо відпускні виплачуються з виручки
, то в день виплати відпускних необхідно перерахувати:— ЄСВ у частині
нарахувань (за встановленою залежно від класу ризику виробництва ставкою) із суми відпускних за обидва місяці (п.п. 4.3.7 Інструкції № 21-5);— протягом (не пізніше) наступного банківського дня за виплатою відпускних необхідно перерахувати ПДФО з усієї суми відпускних (
п.п. 168.1.4 ПКУ).ЄСВ у частині утримань можна сплатити в ті самі строки, що і при отриманні коштів для виплати з банківського рахунка (
пп. 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5).
Особливості обкладення відпускних ПДФО та ЄСВ
Сума відпускних за дні, що припадають на кожен місяць, обкладається ПДФО за правилами, передбаченими для заробітної плати. Зауважимо, що з 1 січня 2011 року згідно з
п. 167.1 ПКУ застосовуються дві ставки ПДФО.Так, якщо сума зарплати не перевищує десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році —
9410,00 грн. ), то застосовується ставка 15 % (абз. 1 п. 167.1 ПКУ).Якщо ж сума зарплати перевищує 9410,00 грн., то до частини заробітної плати, що перевищує 9410 грн., застосовується ставка 17 % (
абз. 2 п. 167.1 ПКУ).Для цілей застосування ставок, передбачених
п. 167.1 ПКУ, роботодавець має підсумувати всі доходи працівника за місяць, у тому числі у вигляді заробітної плати. При цьому «перехідні» виплати, зокрема відпускні, відносяться до відповідних місяців, за які їх нараховано (абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ). При визначенні бази обкладення ПДФО нарахована заробітна плата зменшується на суму ЄСВ у частині утримань (п. 164.6 ПКУ).Виплачуючи загальну суму відпускних за обидва місяці, слід звернути увагу на правила застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП). Нагадаємо, що правом на ПСП у 2011 році можуть скористатися працівники,
заробітна плата яких не перевищує 1320,00 грн. Для одного з батьків, який утримує двох та більше дітей віком до 18 років, граничний розмір доходу визначається кратно кількості дітей (для другого з батьків — на загальних підставах). ПСП може застосовуватися тільки за одним місцем роботи, яке платник податків визначає самостійно.Відповідно до
п.п. 169.4.1 ПКУ доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження відповідно до законодавства, у тому числі відпускні, з метою порівняння з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП, відносяться до відповідних місяців, за які їх нараховано. Тому щоб визначити, чи має право працівник на ПСП, відпускні потрібно спочатку розподілити за періодами, на які вони припадають, а потім окремо порівняти доходи за кожен місяць з граничним розміром зарплати, при якому зберігається право на ПСП.Таким чином, для розрахунку ПДФО при виплаті відпускних (до того, як буде нараховано дохід за кожен місяць) застосовувати ПСП не потрібно.
Що стосується обкладення сум відпускних ЄСВ, то тут важливо правильно визначити дохід для порівняння з максимальною величиною бази для справляння ЄСВ (15 прожиткових мінімумів для працездатних осіб, у січні — березні 2011 року — 14115,00 грн.)/
Так, при нарахуванні та утриманні ЄСВ суми відпускних також розподіляються за періодами, до яких вони відносяться. Потім виплати за кожен місяць (нарахована заробітна плата за відпрацьовані дні та відпускні) окремо порівнюються з максимальною величиною доходу для сплати ЄСВ, що діє в період, за який здійснюється нарахування відпускних. При цьому згідно з
п.п. 4.3.2 Інструкції № 21-5, якщо працівнику у звітному місяці нараховано різні види виплат, то при визначенні максимальної величини бази для ЄСВ ці виплати враховуються в такій послідовності: спочатку — сума нарахованої заробітної плати, далі — сума винагород за договорами цивільно-правового характеру, а потім додається сума допомоги по тимчасовій непрацездатності. При цьому ставки ЄСВ застосовуються окремо до кожного виду виплат.
Бухгалтерський облік сум «перехідних» відпускних
У бухгалтерському обліку суми відпускних нараховуються по кредиту субрахунку
661 «Розрахунки за заробітною платою» в кореспонденції з дебетом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток», субрахунку 23 «Виробництво» або рахунків витрат (класу 9).Субрахунок
471 «Забезпечення виплат відпусток» використовується при оплаті відпусток, для яких створюється резерв: щорічних основних і додаткових відпусток, додаткових відпусток працівникам, які мають дітей.Відображення операцій з виплати відпускних на рахунках бухгалтерського обліку, а також з нарахування та утримання ЄСВ і ПДФО покажемо на прикладі з преамбули.
Приклад
. Кривенко С. О., працівник ТОВ «Будівельник», іде у відпустку з 14 лютого 2011 року на 18 календарних днів. Заробітна плата працівника за відпрацьовані дні лютого склала 1350,00 грн., березня — 2590,91 грн.За три дні до початку відпустки працівнику виплачено всю суму відпускних — 1805,04 грн., у тому числі за 15 днів лютого — у сумі 1504,20 грн., за 3 дні березня — 300,84 грн.
Перш за все наведемо розрахунки ЄСВ у частині нарахувань та утримань, а також утримань ПДФО (див. табл. 1 — 3).
Таблиця 1
Платежі, що перераховуються при виплаті загальної суми відпускних за лютий та березень
| Вид платежу | ЄСВ у частині нарахувань | ПДФО |
| Ставка | 38,52 %* | 15% (17 %)** |
| Відпускні за лютий — 1504,20 грн. | ||
| Сума, грн. | 579,42 | 225,63*** |
| Відпускні за березень — 300,84 грн. | ||
| Сума, грн. | 115,88 | 45,13*** |
| Усього, грн. | 695, 30 | 270,76*** |
| Працівник отримає на руки: 1805,04 - 270,76 = 1534,28 грн. | ||
| * Тариф установлюється індивідуально для кожного підприємства залежно від класу професійного ризику виробництва, у нашому прикладі візьмемо умовно цю величину. ** У нашому прикладі розмір доходу в кожному місяці не перевищує 9410,00 грн., отже, застосовується ставка ПДФО 15 %. *** У цьому випадку ми не зменшуємо перед оподаткуванням дохід на суму ЄСВ у частині утримань, а проведемо вирахування ЄСВ у частині утримань при оподаткуванні доходів за місяць. | ||
Таблиця 2
Нарахування та утримання із заробітної плати і відпускних за лютий
| Вид платежу | ЄСВ у частині нарахувань | ЄСВ у частині утримань | ПДФО |
| Ставка | 38,52 %* | 3,6 % | 15 (17 %) ** |
| Загальна сума — 2854,2 грн. | |||
| Сума, грн. | 1099,44 | 102,75 | 412,72 *** |
| у тому числі щодо зарплати за лютий (1350,00 грн.) | 520,02 | — | — |
| у тому числі щодо відпускних за лютий (1504,20 грн.) | 579,42 | — | — |
| * Тариф установлюється індивідуально для кожного підприємства залежно від класу професійного ризику виробництва, у нашому прикладі умовно візьмемо цю величину. ** У нашому прикладі розмір доходу в кожному місяці не перевищив 9410,00 грн., отже, застосовується ставка ПДФО 15 %. *** (2854,2 - 102,75) x 0,15 = 412,72 грн. | |||
Таблиця 3
Нарахування та утримання із заробітної плати і відпускних за березень
| Вид платежу | ЄСВ у частині нарахувань | ЄСВ у частині утримань | ПДФО |
| Ставка | 38,52 %* | 3,6 % | 15 (17 %) ** |
| Загальна сума — 2891,75 грн. | |||
| Сума, грн. | 1113,90 | 104,10 | 418,15*** |
| у тому числі щодо зарплати за березень (2590,91 грн.) | 998,02 | — | — |
| у тому числі щодо відпускних за березень (300,84 грн.) | 115,88 | — | — |
| * Тариф установлюється індивідуально для кожного підприємства залежно від класу професійного ризику виробництва, у нашому прикладі умовно візьмемо цю величину. ** У нашому прикладі розмір доходу в кожному місяці не перевищив 9410,00 грн., отже, застосовується ставка ПДФО 15 %. *** (2891,75 - 104,10) x 0,15 = 418,00 грн. | |||
Таблиця 4
Відображення в бухгалтерському та податковому обліку «відпускних» операцій
| № з/п | Зміст господарської операції | Дебет | Кредит | Сума,грн. | Валові витрати, грн. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Лютий 2011 року | |||||
| 1 | Нараховано відпускні за лютий | 471 | 661 | 1504,20 | 1504,20 |
| 2 | Відображено відпускні за березень (буде нараховано в наступному місяці) | — | — | 300,84 | — |
| 3 | Перераховано при виплаті відпускних | ||||
| 1) ЄСВ у частині нарахувань (38,52 %) | 657 | 311 | 695, 30 | —* | |
| 2) ПДФО (15 %) | 641 | 311 | 270,76 | — | |
| 4 | Виплачено відпускні | 661 | 301 | 1534,28 | — |
| 5 | Нараховано зарплату за лютий | 23 | 661 | 1350,00 | 1350,00 |
| 6 | Відображено утримання із загальної суми зарплати і відпускних за лютий: | ||||
| ЄСВ у частині утримань (3,6 %) | 661 | 657 | 102,75 | — | |
| ПДФО (15 %) | 661 | 641 | 412,72 | — | |
| 7 | Відображено ЄСВ у частині нарахувань на суму зарплати і відпускних за лютий: | ||||
| 1) на зарплату (38,52 %) | 23 | 657 | 520,02 | 520,02 | |
| 2) на відпускні (38,52 %) | 471 | 657 | 579,42 | 579,42 | |
| Березень 2011 року | |||||
| 8 | Виплачено зарплату за лютий (1350,00 + 1504,20 - 1534,28 - 102,75 - 412,72) | 661 | 301 | 804,45 | — |
| 9 | Здійснено перерахування при виплаті заробітної плати за лютий | ||||
| 1) утримання: | |||||
| ЄСВ у частині утримань (3,6 %) | 657 | 311 | 102,75 | — | |
| ПДФО (15 %) (412,72 - 225,63) | 641 | 311 | 187,09 | — | |
| 2) ЄСВ у частині нарахувань (38,52 %): (1099,44 - 579,42) | 657 | 311 | 520,02 | — | |
| 10 | Нараховано зарплату за березень ** | 23 | 661 | 2590,91 | 2590,91 |
| 11 | Нараховано відпускні, що припадають на дні березня | 471 | 661 | 300,84 | 300,84 |
| 12 | Здійснено утримання: | ||||
| ЄСВ у частині утримань (3,6 %) | 661 | 657 | 104,10 | — | |
| ПДФО (15 %) | 661 | 641 | 418,15 | — | |
| 13 | ЄСВ у частині нарахувань на суму зарплати і відпускних за лютий: | ||||
| 1) на зарплату (38,52 %) | 23 | 657 | 998,02 | 998,02 | |
| 2) на відпускні (38,52 %) | 471 | 657 | 115,88 | 115,88 | |
| * Право на валові витрати виникає вже за першою подією (виплатою зарплати і сплатою ЄСВ), але на практиці ці витрати включаються до валових за фактом їх нарахування. ** До того, як нарахувати загальний дохід за березень, роботодавець має виплатити не пізніше 22 березня аванс (зарплату за першу половину березня), а також перерахувати з цієї суми ЄСВ у частині нарахувань та утримати і перерахувати ПДФО. Але! Щоб «не перенавантажувати» цей приклад, ми не наводимо операції, пов'язані з виплатою авансу. | |||||
Далі при виплаті заробітної плати за березень підприємство перерахує ПДФО та ЄСВ у сумі, зменшеній на суми нарахувань та утримань із суми відпускних за дні березня, які було оплачено при їх виплаті.
Описаний вище порядок відображення «відпускних» операцій у бухгалтерському обліку, на нашу думку, є найлогічнішим. Водночас можливий варіант, коли разом із сумою «перехідних» відпускних у поточному місяці (лютому) буде виплачено й зарплату за цей місяць. Тоді бухгалтер у поточному місяці нарахує заробітну плату і відпускні за лютий, а також ЄСВ у частині нарахувань та утримань, та утримає ПДФО. Причому при виплаті заробітної плати і відпускних доцільно перерахувати всі нарахування та утримання.
Що стосується відпускних за дні наступного місяця (березня), то їх буде нараховано в наступному місяці разом із заробітною платою за відпрацьовані дні. Проте при їх виплаті в поточному місяці (лютому) необхідно розрахувати і перерахувати ПДФО та ЄСВ у частині нарахувань, водночас бухгалтер може розрахувати всі необхідні платежі та перерахувати їх разом з ЄСВ і ПДФО із зарплати і відпускних за поточний місяць (лютий). Однак при розрахунку ПДФО із суми відпускних за другий місяць ПСП не застосовується, але базу оподаткування може бути зменшено на суму ЄСВ у частині утримань, за умови, що її було утримано та перераховано.
Уже в наступному місяці в бухгалтерському обліку здійснюється нарахування зарплати за цей місяць і відпускних, що припадають на його дні. Також в обліку відображаються нарахування та утримання ЄСВ і ПДФО. Надалі при перерахуванні ЄСВ та ПДФО (при виплаті зарплати) має бути враховано суми, які було перераховано при виплаті відпускних за другий місяць (березень).
