Собівартість БМР за ПКУ
Юлія Єгорова, консультант
У цій статті висвітлимо деякі питання формування собівартості будівельно-монтажних робіт після набуття чинності розділом III Податкового кодексу. Особливості обліку довгострокових контрактів поки що не розглядатимемо, а поговоримо про них в одному з наступних номерів.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10.99 р. № 246.
Як було...
До 1 квітня 2011 року — дати набуття чинності
розділом III ПКУ податковий облік матеріальних (у тому числі виробничих) витрат у будівництві здійснювався з урахуванням вимог п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Такого поняття, як собівартість виконаних будівельно-монтажних робіт (далі — БМР), у податковому обліку до 1 квітня 2011 року не було.Витрати за будь-якими операціями придбання ТМЦ, робіт і послуг визначалися за «правилом першої події», тобто валові витрати платника податків збільшувалися або в момент авансової оплати, або в момент отримання ТМЦ, робіт чи послуг на умовах подальшої оплати. Витрати на заробітну плату збільшували суму валових витрат у податковому обліку наприкінці місяця, будь-які інші витрати — у момент їх фактичного понесення. Платники податків щокварталу нараховували також амортизацію основних фондів, на суму якої зменшувалася величина оподатковуваного прибутку.
Крім цього, необхідно було здійснювати ще й розрахунок приросту чи убутку залишків ТМЦ за правилами, викладеними в
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. У результаті цього розрахунку вартість оприбуткованих ТМЦ збільшувала суму валових витрат лише в момент отримання доходів від їх продажу, тобто в момент списання запасів, що перебували в незавершеному виробництві, із кредиту рахунка 23 до дебету рахунків 90, 943. При цьому такі «нематеріальні» витрати на виконання БМР, як амортизація основних засобів, вартість послуг сторонніх організацій, заробітна плата з нарахуваннями тощо, потрапляли до складу валових витрат у момент їх здійснення.Бухгалтерський облік собівартості будівельно-монтажних робіт здійснювався з урахуванням норм
наказу Державного комітету України з будівництва та архітектури «Про затвердження нової редакції Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт» від 16.02.2004 р. № 30.
Як стало...
Процитуємо
п. 138.4 ПКУ : «Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг».До набуття чинності
розділом ІІІ ПКУ у такий спосіб потрапляли до складу валових витрат лише матеріальні витрати. Після 1 квітня 2011 року це справедливо для всіх без винятку витрат, прямо пов'язаних з виконанням БМР.Отже, після скасування правила першої події більше не потрібно провадити додаткові розрахунки приросту/убутку вартості матеріальних запасів, щоб збільшити суму витрат саме в момент визнання доходів від виконання БМР.
Тепер ці доходи порівнюються з усією собівартістю виконаних БМР у податковому обліку точно так, як і це здійснювалося та здійснюється в бухгалтерському обліку
. Усе це дозволяє скоротити тимчасові різниці між податковим та бухгалтерським обліком за рахунок «нематеріальних» витрат, які до 1 квітня 2011 року включалися до валових витрат за правилом першої події, а після цієї дати обліковуються в податковому обліку за тими ж правилами, що і матеріальні витрати.У зв'язку з кардинальною зміною правил податкового обліку собівартості БМР виникла необхідність в оновленні Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт.
Наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 31.12.2010 р. № 573 затверджено нову редакцію Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, що набрала чинності з 1 квітня 2011 року, — з того самого моменту, коли набув чинності розділ III НКУ. Текст зазначених Методрекомендацій опубліковано в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 6, с. 5 — 19, № 7, с. 6 — 13; коментар до цього документа див. у № 6 на с. 20 та у № 10 на с. 11 нашої газети (Прим. ред.).
Податкові різниці
Перш ніж говорити про податкові різниці, порівняємо норми
п. 138.8 ПКУ та пп. 11 — 15 П(С)БО 16, що визначають склад собівартості в податковому та бухгалтерському обліку (див. табл. 1)
Таблиця 1
Порівняння складу собівартості в податковому та бухгалтерському обліку
| Собівартість у податковому обліку | Собівартість у бухгалтерському обліку |
| 1 | 2 |
| Прямі матеріальні витрати: | |
| вартість: — сировини та основних матеріалів, що складають основу об'єктів будівництва; — придбаних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; — допоміжних та інших матеріалів, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об'єкта будівництва. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виконання БМР, що оцінюються в порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку | вартість: — сировини та основних матеріалів, що складають основу об'єктів будівництва; — придбаних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; допоміжних та інших матеріалів, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об'єкта будівництва. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виконання БМР, що оцінюються в порядку, визначеному в п. 11 П(С)БО 16 «Витрати». У цій статті може виникати постійна різниця в сумі витрат, які не дозволено включати до складу витрат у податковому обліку (наприклад, вартість матеріалів, придбаних у приватного підприємця — платника єдиного податку). Тимчасова різниця може виникати внаслідок різних методів оцінки вибуття запасів у податковому та бухгалтерському обліку |
| Прямі витрати на оплату праці: | |
| — заробітна плата; — інші виплати працівникам, зайнятим на БМР, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат | — заробітна плата; — інші виплати працівникам, зайнятим на БМР, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Тут може виникнути лише постійна різниця в сумі тих виплат, що не дозволяється включати до складу витрат у податковому обліку, наприклад, витрати на оплату харчування працівників, не застережені колективним договором |
| Інші прямі витрати: | |
| — амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виконанням БМР | — амортизація. На відміну від амортизації в податковому обліку, у бухобліку до собівартості можна включати амортизацію необоротних активів, що є невиробничими з точки зору ПКУ, наприклад, амортизацію облаштування кімнати для відпочинку робочого персоналу та приймання їжі. Ця амортизація складе постійну податкову різницю. Якщо підприємство застосовує різні методи нарахування амортизації виробничих необоротних активів у податковому та бухгалтерському обліку, то внаслідок цього виникне тимчасова податкова різниця, що ліквідується в той момент, коли і в податковому, і в бухгалтерському обліку необоротні активи буде повністю замортизовано |
| — вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виконанням БМР | — усі інші виробничі витрати, які може бути безпосередньо віднесено на конкретний об'єкт витрат, у тому числі: внески на соціальні заходи; плата за оренду земельних та майнових паїв. У цій статті може виникати постійна різниця в сумі тих витрат, які визнано в бухгалтерському обліку, але не дозволено в податковому, наприклад, добові витрати виробничого персоналу понад граничний розмір, установлений абз. 4 п.п. 140.1.7 ПКУ |
| — інші прямі витрати, у тому числі витрати на придбання електричної енергії (включаючи реактивну) | — усі інші виробничі витрати, які може бути безпосередньо віднесено на конкретний об'єкт витрат, у тому числі: внески на соціальні заходи, визначені ст. 143 ПКУ; плата за оренду земельних та майнових паїв |
| — втрати від браку, що включають вартість остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) і витрати на виправлення такого технічно неминучого браку, у разі реалізації такої продукції | втрати від браку, що включають вартість остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрати на виправлення такого технічно неминучого браку. Постійна різниця виникне, якщо: браковану продукцію не буде продано; суму втрат від браку в бухобліку буде зменшено на справедливу вартість бракованої продукції |
| Змінні та постійні розподілені ЗВВ. У цій статті виникають тимчасова різниця в сумі ЗВВ, визнаних у податковому обліку, та постійна різниця — на суму ЗВВ, не дозволених у податковому обліку | |
Як бачимо, існують незначні відмінності в деталізації статей інших прямих витрат і у визначенні втрат від браку. Найголовніша відмінність — це різні правила обліку загальновиробничих витрат, які в податковому обліку до собівартості не включаються. Хоча як одне із завдань
ПКУ декларувалося зближення податкового обліку з бухгалтерським, насправді до вирішення цього завдання ще дуже далеко.Цілі податкового та бухгалтерського обліку абсолютно різні. Податковий облік ведеться для визначення бази оподаткування та суми податків до сплати до бюджету. Мету бухобліку і складання фінансової звітності сформульовано в
п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік — це надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Зокрема, для цілей оподаткування можуть обмежуватися деякі витрати, тоді як у бухобліку їх має бути відображено для формування «повної, правдивої та неупередженої інформації». Ця теза підтверджується й визначенням собівартості, наданим у п.п. 14.1.228 ПКУ: це витрати, прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням товарів, робіт, послуг, визначені за правилами бухгалтерського обліку, але тільки в тій їх частині, що не суперечить положенням ІІІ розділу ПКУ. У результаті цього собівартість БМР у бухгалтерському обліку може включати такі витрати, які не можна віднести до собівартості в податковому обліку. Ці витрати становитимуть постійну різницю між собівартістю в бухгалтерському та податковому обліку. Тимчасові різниці у визначенні собівартості в бухгалтерському та податковому обліку виникають унаслідок відмінності правил та моментів визнання витрат у цих видах обліку.Тому, якщо будівельне підприємство хоче знати реальну собівартість виконаних БМР, реальний розмір свого прибутку, дивідендів і надавати користувачам фінансової звітності достовірну інформацію, а не якісь там «фіскальні» цифри, визначені за правилами оподаткування, то йому потрібно буде розраховувати собівартість двічі — для цілей складання фінансової звітності та для цілей оподаткування. Зауважимо, що цей вибір підприємство робить
добровільно, що дозволяється п. 11.1 П(С)БО 16. Але якщо підприємство складає фінансову звітність за МСФЗ, то йому потрібно буде це здійснювати обов'язково, оскільки собівартість, визначена за податковими правилами, не може використовуватися для складання фінансової звітності за МСФЗ.
Постійні різниці
Можна виділити
дві групи постійних різниць, що виникають при визначенні собівартості робіт :—
виробничі витрати, уключені до собівартості виконаних робіт у бухобліку, які не дозволяється відносити до складу витрат у податковому обліку. Це можуть бути такі витрати, як:1) витрати на створення комфортніших умов праці працівників — наприклад, облаштування місць відпочинку та приймання їжі, озеленення виробничих приміщень, забезпечення персоналу питною водою та напоями та будь-які інші витрати, крім зазначених у
п.п. 140.1.1 ПКУ;2) додаткові виплати працівникам на їх страхування, фінансування інших особистих потреб працівників та членів їх сімей (
п.п. 139.1.1 ПКУ);3) витрати на відрядження понад нормативи, установлені
ПКУ, або не підтверджені належними документами та відшкодовані працівникам за наказом керівника (п.п. 140.1.7 ПКУ);4) організація прийомів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом конкретних БМР, — наприклад, організація прийомів фахівців з питань закупівлі та налагодження будівельного обладнання та матеріалів, розроблення кошторисів тощо (
п.п. 139.1.1 ПКУ);5) наднормативні втрати і брак (
п. 138.7 ПКУ);6) штрафи, неустойки та пені, що належать безпосередньо до певного об’єкта витрат (
п.п. 139.1.11 ПКУ);7) витрати на страхування понад звичайну ціну страхового тарифу (
п.п. 140.1.6 ПКУ);8) амортизація невиробничих з точки зору
ПКУ необоротних активів, що використовуються у процесі виконання БМР (облаштування кімнат відпочинку, благоустрій цехів та робочих приміщень тощо);—
витрати, пов'язані з придбанням товарів, робіт чи послуг у певних контрагентів, які не дозволяється включати до складу витрат у податковому обліку, але немає жодних причин не відображати такі витрати в обліку бухгалтерському у приватних підприємців — платників єдиного податку (п.п. 139.1.12 ПКУ);1) витрати, пов'язані з придбанням консталтингових послуг у нерезидентів, —
п.п. 139.1.13 ПКУ;2) виплати роялті деяким суб'єктам згідно з
п. 140.1.2 ПКУ.
Тимчасові різниці
Тимчасові різниці
виникають у зв'язку з відмінностями в обліку ЗВВ, резервів, з відмінностями в оцінках вибуття запасів та в методах нарахування амортизації виробничих необоротних активів.Тимчасова
різниця в сумі ЗВВ при обчисленні собівартості БМР у податковому та бухобліку виникає, якщо підприємство здійснює ЗВВ, пов'язані відразу з декількома будівельними об'єктами та в бухгалтерському обліку розподіляються між ними і включаються до їх собівартості (п. 11 П(С)БО 16), а в податковому обліку вони включаються до складу витрат звітного періоду у момент їх понесення, а не до складу собівартості БМР (п.п. 138.10.1 ПКУ). Унаслідок цього витрати в податковому обліку в частині ЗВВ буде враховано раніше, ніж доходи, отримані від продажу продукції.Тимчасова різниця може виникнути через відмінності в
методах оцінки вибуття запасів у податковому та бухгалтерському обліку (п.140.4 ПКУ). Із приводу цієї різниці думки розділилися. Одні фахівці у сфері оподаткування вважають, що як у податковому, так і в бухгалтерському обліку слід застосовувати однакові методи оцінки вибуття запасів. У цьому випадку податкова різниця не виникає. Інші фахівці вважають, що п. 140.4 ПКУ не зобов'язав платників податків оцінювати вибуття запасів неодмінно за однаковими методами в податковому та бухгалтерському обліку. Важливо лише те, що вибраний у податковому обліку метод оцінки вибуття запасів установлено п. 16 П(С)БО 9, і не більше того. У такому разі, якщо платник податків застосовує різні методи, виникає тимчасова податкова різниця, що зникає в тому періоді, в якому всі раніше куплені запаси буде продано. Ми вважаємо, що обидві ці думки мають однакове право на існування та можуть використовуватися на розсуд платника податків. Очевидно, що перший підхід є фіскальнішим та привабливішим для платників податків, які вважають за краще не мати суперечностей із представниками податкових органів. Другий підхід надає більше можливостей для достовірного визначення собівартості в бухобліку та довільного регулювання собівартості в податковому обліку, що вплине на базу оподаткування в певних звітних періодах. Однак здійснювати таке ретельне податкове планування є сенс лише тоді, коли різниця в оцінках буде доволі значущою для підприємства, і воно готове відстоювати свою точку зору в тому випадку, якщо в податкової служби виникнуть запитання.
Приклад.
Підприємство купило матеріали для будівництва:перша партія — 500 одиниць за ціною 1200 грн. на загальну суму 600000 грн.;
друга партія — 500 одиниць за ціною 900 грн. на загальну суму 450000 грн.
У бухобліку це підприємство списує матеріали за середньозваженою вартістю, оскільки така оцінка в цьому випадку є найдостовірнішою. У нашому прикладі середньозважена вартість одиниці матеріалів становитиме (600000 + 450000) : (500 + 500) = 1050 (грн.). При списанні 400 одиниць за середньозваженою вартістю загальна вартість матеріалів складе 400
х 1050 = 420000 (грн.).При списанні саме цих матеріалів за методом ФІФО їх вартість становитиме вже 480000 грн. (400
х 1200 грн.). Якщо метод ФІФО застосовувати для цілей оподаткування, то сума витрат у періоді визнання доходу від виконання цього будівельного контракту збільшиться на суму 480000 грн., а не на 420000 грн. Різниця в оцінках дорівнює 60000 грн., а сума податку на прибуток зменшиться на 13800 грн. (60000 х 23 %).У подальших періодах, коли в податковому обліку доведеться списувати одиниці матеріалів, придбані за ціною 900 грн., сума податку на прибуток буде більшою порівняно з тією сумою, яка могла б бути при списанні матеріалів за середньозваженою вартістю.
Подивимося, що відбудеться при списанні решти матеріалів у кількості 600 одиниць. У бухгалтерському обліку вартість 600 одиниць становитиме 600
х 1050 = 630000 (грн.) за методом середньозваженої вартості, а в податковому обліку за методом ФІФО — 100 х 1200 = 120000 (грн.) і 500 х 900 = 450000 (грн.), що в загальній сумі дорівнює 570000 грн.Тепер у податковому обліку сума витрат менша, ніж у бухгалтерському, і різниця становить саме ті 60000 грн., що і в попередньому періоді. Відповідно в подальших періодах доведеться додатково сплатити податок на прибуток у сумі 13800 грн.
Аналогічна ситуація виникає і в тому випадку, якщо підприємство застосовує
різні методи нарахування амортизації необоротних активів у податковому та бухгалтерському обліку. Параметри бухгалтерського обліку необоротних активів необхідно вибирати з урахуванням інтересів власників (акціонерів) підприємства. Параметри ж податкового обліку розроблено тільки з метою визначення об’єкта оподаткування. Якщо податковий метод нарахування амортизації в бухобліку якимсь чином суперечить інтересам власників підприємства, то використання такого методу з єдиною метою полегшення облікових робіт неприпустиме. Хоча в ПКУ передбачено такі самі класифікацію основних засобів та методи нарахування амортизації, як у бухгалтерському обліку, існує багато інших відмінностей, які не залишають надії на те, що більше не доведеться вести подвійний облік амортизації необоротних активів.Крім цього, тимчасова різниця виникає і при нарахуванні
резерву відпусток та інших резервів. У бухобліку нарахування резервів здійснюється за рахунок збільшення виробничих витрат, а в податковому обліку такого не відбувається.Кожне підприємство може самостійно організувати аналітичний облік витрат на будівництво так, щоб легко отримувати інформацію як для складання фінансової звітності, так і для цілей оподаткування. Сучасні бухгалтерські програми (наприклад, «1С» версії 8.1 та вище) дозволяють вести податковий облік абсолютно окремо від бухгалтерського, і в цьому випадку немає потреби розробляти додаткову аналітику в бухобліку, хоча за бажанням, звичайно ж, це можна зробити.
Облік ЗВВ
Проблема обліку ЗВВ заслуговує на окреме обговорення.
ЗВВ
— це витрати на утримання, організацію та управління виробництвом, які не можна прямо віднести до конкретного будівельного об’єкта. До них можуть уключатися витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання; амортизація загальновиробничих основних засобів та витрати на їх ремонт; витрати на опалення, освітлення та утримання загальновиробничих приміщень; орендна плата за приміщення; оплата праці працівників, зайнятих обслуговуванням виробництва; інші аналогічні за призначенням витрати. ЗВВ відображаються по дебету рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» з кредиту рахунків обліку виробничих запасів, розрахунків з працівниками на оплату праці тощо. Витрати, обліковані на збирально-розподільному рахунку 91, в останній день звітного місяця розподіляються між видами продукції та списуються до дебету рахунка 23 «Виробництво». Порядок такого розподілу підприємство встановлює самостійно (наприклад, пропорційно обсягам, прямим витратам на будівництво або його трудомісткості). Усі інші операційні витрати (адміністративні, на збут і загальногосподарські) відносяться до складу витрат періоду, тому що вони не є прямими витратами на будівництво і їх неможливо розподілити за конкретними її видами. Так робиться в бухгалтерському обліку відповідно до національних та міжнародних стандартів і правил.У податковому обліку ЗВВ уключаються до складу витрат звітного періоду точно так, як і адміністративні витрати, витрати на збут і загальногосподарські витрати. Унаслідок цього виникає тимчасова різниця, яку, однак, не згадано в
Науково-практичному коментарі до Податкового кодексу України за редакцією М. Я. Азарова.У зв'язку з такими розбіжностями Мінфін видав
наказ «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку» від 18.03.2011 р. № 372, що набрав чинності 22.04.2011 р. Цим наказом додано п. 11.1 П(С)БО 16, який дозволяє підприємствам відображати собівартість у бухгалтерському обліку за податковими правилами, а також унесено зміни до інших стандартів, пов'язані з цим. Отже, будівельні підприємства можуть формувати бухгалтерську собівартість БМР за правилами розділу ІІІ ПКУ та відображати ЗВВ в окремій статті фінансової звітності. Цей вибір є добровільним і при цьому не повинен суперечити інтересам користувачів фінансової звітності підприємства. На нашу думку, ці зміни допоможуть ліквідувати лише першу групу постійних податкових різниць (див. вище). Однак і це не допоможе повністю зблизити бухгалтерський та податковий облік у частині калькулювання собівартості БМР, адже залишаються неврегульованими питання бухгалтерського обліку операцій з певними категоріями суб'єктів підприємницької діяльності та питання про вибір методів оцінки вибуття запасів (друга і третя групи постійних податкових різниць). Дійсно, є підстави відображати в бухгалтерській собівартості вартість ТМЦ, робіт і послуг, придбаних у приватних підприємців — платників єдиного податку, а обов'язку вибирати однакові методи оцінки вибуття запасів у податковому та бухгалтерському обліку нормами ПКУ прямо не передбачено.Зауважимо, що така методика формування собівартості продукції — без урахування ЗВВ — не відповідає вимогам
пп. 12, 13, 14 МСФЗ 2 «Запаси». Тому, на нашу думку, підприємства, що складають фінансову звітність за МСФЗ, обов'язково мають вести окремий облік собівартості БМР для цілей складання фінансової звітності та для цілей оподаткування.
Перехідні операції
Одне з найактуальніших питань обліку виробничих витрат — що робити із залишками запасів, які значаться у складі незавершеного виробництва (далі — НЗВ), які було сформовано станом на 1 квітня 2011 року. Вартість НЗВ, що обліковується по дебету
рахунка 23, визначена за даними бухгалтерського обліку, включає до себе:— матеріальні витрати, що обліковані в податковому обліку та брали участь у перерахунку за правилами
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Інформацію про цю частину вартості ТМЦ можна знайти в додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року;— інші «нематеріальні» витрати, обліковані в податковому обліку;
— будь-які інші витрати, не відображені в податковому обліку.
Таким чином, на дату набуття чинності
розділом III ПКУ підприємство має залишки запасів на складах та в незавершеному виробництві (будівництві), а також знає їх податкову собівартість, відображену в додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток. У період до 1 квітня 2011 року підприємство понесло витрати на їх придбання, які воно відобразило у складі валових витрат попередніх періодів (за правилом першої події). Але оскільки придбані ТМЦ витрачено не було, то в результаті перерахунку за правилами п. 5.9 Закону про податок на прибуток на їх вартість було збільшено валові доходи. Отже, вартість таких залишків ТМЦ ніяк не вплинула на розмір оподатковуваного прибутку. Тому в момент продажу таких залишків ТМЦ підприємство може визнати витрати лише в розмірі матеріальної складової їх вартості, розрахованої за правилами п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Схожу думку висловила ДПАУ в Єдиній базі податкових знань. ДПАУ стверджує, що підприємства повинні провести інвентаризацію ТМЦ на 1 квітня 2011 року, визначити їх собівартість згідно з нормами ПКУ, але тільки в частині матеріальних витрат. Ця суто «матеріальна» собівартість і включатиметься до складу витрат того звітного періоду, в якому будівельні об'єкти буде передано замовникам і у складі їх вартості буде продано ТМЦ, витрачені на будівництво. «Нематеріальну» частину вартості НЗВ уже було включено до складу валових витрат минулих періодів, і тому вона вже не повинна включатися до собівартості залишків НЗВ на 1 квітня 2011 року.Однак на практиці провести таку інвентаризацію і виділити матеріальну складову у вартості запасів може бути доволі важко, особливо в такій галузі, як будівництво. Тому замість інвентаризації можна порекомендувати ще раз провести ретельний аналіз собівартості будівництва за первинними документами і ще раз перевірити правильність визначення матеріальної складової в залишках запасів та незавершеного виробництва на 1 квітня 2011 року. На думку автора, цього вистачить, адже податкова інспекція перевірятиме ці операції за даними первинних документів, а проведення інвентаризації нормами
ПКУ не передбачено, хоча й було б бажаним. Це лише припущення, оскільки на сьогодні поки що немає жодної практики таких перевірок. При виявленні помилок у розрахунках і в додатку К1/1 до декларації за I квартал 2011 року краще виправити ці помилки шляхом подання уточнюючого розрахунку і надалі використовувати вже виправлені дані.Зверніть увагу!
На 1 квітня 2011 року ми вже маємо деяку величину собівартості НЗВ у податковому обліку. Вона дорівнює сумі матеріальної складової залишку НЗВ, що входить до суми дебетового сальдо рахунка 23 на 1 квітня 2011 року. Звичайно, що після цієї дати підприємство й далі продовжуватиме здійснювати витрати на будівництво. Ці витрати обліковуватимуться вже за новими правилами. Як розібратися, яку величину слід уключити до складу витрат при продажу готового об’єкта?Для цього можна організувати аналітичний облік витрат на
рахунку 23 за таким принципом:1) сальдо на
рахунку 23 на 1 квітня 2011 року поділити на три частини:— матеріальна складова, розрахована для цілей оподаткування та відображена в додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року;
— інші витрати, уключені до складу валових витрат минулих періодів. Для цілей оподаткування в періоди після 1 квітня ця цифра матиме значення тільки для розрахунку тимчасових податкових різниць;
— інші витрати, не включені до складу валових витрат минулих періодів. Для цілей оподаткування в періодах після 1 квітня ця цифра виступатиме як постійна податкова різниця;
2) обороти по дебету
рахунка 23 після 1 квітня 2011 року поділити на три частини:а) витрати, що формують собівартість у податковому обліку згідно з
пп. 138.6 — 138.9 ПКУ (і одночасно в бухгалтерському);б) витрати, що формують собівартість лише в бухгалтерському обліку та на суму яких виникає постійна різниця;
в) загальновиробничі витрати (тут виникає тимчасова різниця на суму ЗВВ, віднесених у податковому обліку до складу витрат звітного періоду, і постійна на суму ЗВВ, що не відображаються в податковому обліку).
Далі, при списанні собівартості побудованого об’єкта в момент його продажу до складу витрат у
податковому обліку включаються:1) матеріальна складова, розрахована для цілей оподаткування на 1 квітня 2011 року (підпункт «а» пункту 1 наведеного вище списку);
2) витрати, що формують собівартість у податковому обліку після 1 квітня 2011 року згідно з
пп. 138.6 — 138.9 ПКУ (підпункт «а» пункту 2 наведеного вище списку).Як бачимо, податковий облік собівартості БМР також багато в чому відрізняється від бухгалтерського обліку, однак ці відмінності стосуються лише окремих деталей, хоча й численних. Тому після набуття чинності новими правилами обкладення податком на прибуток багатьом будівельним підприємствам, як і раніше, доведеться вести подвійний облік собівартості — для цілей складання фінансової звітності та для цілей оподаткування.
Однак у цілому основоположні принципи обох видів обліку стали однаковими (за винятком проблеми обліку ЗВВ), що не може не радувати платників податків. Крім цього, платник податків має можливість максимально зближувати дані свого бухгалтерського та податкового обліку, використовуючи норми п. 11.1 П(С)БО 16.
