Службове відрядження: нові правила
Ніна Костенко, юрист Видавничого будинку «Фактор»
11 квітня 2011 року викладено в новій редакції добре відому кожному бухгалтеру Інструкцію про службові відрядження. Тринадцятирічний вік та зміни в податковому законодавстві не могли не позначитися на тексті цього документа. Пропонуємо експрес-аналіз нової редакції «відряджувальної» Інструкції.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Кодекс законів про працю
— Кодекс законів про працю України від 10.12.1971 р.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283.Інструкція № 362
— наказ Мінфіну України «Про внесення змін до Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон» від 17.03.2011 р. № 362.Інструкція № 59
— Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну України від 13.03.1998 р. № 59.Постанова від 02.02.2011 р. № 98
— постанова КМУ «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 р. № 98.
Унесення змін до
Інструкції № 59 — логічний та очікуваний крок, оскільки її було прийнято на виконання Закону про податок на прибуток, а тепер виникла об'єктивна необхідність актуалізації її тексту, уже з урахуванням вимог Податкового кодексу. Однак характер змін у певній частині виявився дещо несподіваним.Сам
Податковий кодекс запропонував такий ланцюжок нормативно-правових актів: абзацом шостим п.п. 140.1.7 передбачено, що суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково перебувають на утриманні (фінансуванні) за рахунок бюджетних коштів, визначаються Кабміном. Відповідний акт було затверджено урядовою постановою від 02.02.2011 р. № 98 (набрала чинності 01.04.2011 р.), п. 12 якої приписував Мінфіну внести необхідні зміни до Інструкції № 59, що й було зроблено наказом № 362. Останній набрав чинності з 11.04.2011 р. — дня офіційного опублікування).Отже, основне, на що слід звернути увагу.
Сфера дії нової Інструкції про службові відрядження
Як випливає з наведеного вище зв'язку між нормативно-правовими актами,
вимоги Інструкції № 362 поширюються на службові відрядження працівників органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів. Таким чином, суб'єкти господарювання вирішують питання про те, чи керуватися Інструкцією № 362, на власний розсуд.Податковий кодекс
, чітко кажучи, залишив госпрозрахунковим підприємствам можливість вирішення всіх не врегульованих у самому Кодексі питань на рівні внутрішніх документів підприємства (колективного договору, положення про відрядження, наказу керівника).Але все-таки
без звернення до Інструкції № 362 суб'єктам господарювання не обійтися.По-перше,
Податковий кодекс оперує терміном «відрядження», але при цьому його не визначає. Згідно з п. 5.3 Податкового кодексу терміни, що застосовуються в Кодексі, але ним не визначені, використовуються у значенні, установленому іншими законами. Інструкція № 362, безумовно, законом не є, однак за відсутності іншого нормативно-правового акта, яким можна було б керуватися в цьому питанні, слід усе-таки орієнтуватися на наведене в ній поняття відрядження. Ним, як і раніше, вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника на певний термін до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи (п. 1 розділу І Інструкції № 362). Крім того, як і до внесення змін, службовим відрядженням можуть вважатися відповідні поїздки працівників філій та інших підрозділів підприємства.По-друге, так склалося, що
Інструкція № 59, хоча і приймалася з метою врегулювання податкових питань, протягом усієї своєї дії виконувала і роль акта трудового законодавства. Справа в тому, що ст. 121 Кодексу законів про працю передбачено право працівників на відшкодування витрат та отримання інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями. На роботодавця покладено обов'язок виплачувати таким працівникам добові за час перебування у відрядженні, оплачувати вартість проїзду до місця призначення і назад і витрати на наймання житлового приміщення в порядку та розмірах, установлених законодавством.Для реалізації цієї норми якраз і застосовувалися
Інструкція № 59 та постанова № 663.Сам Мінфін у неофіційних роз'ясненнях зауважив, що
Інструкція № 362 може використовуватися госпрозрахунковими підприємствами у своїй діяльності. Однак вважаємо, що в умовах відсутності будь-яких інших законодавчих орієнтирів у питаннях про службові відрядження не залишається нічого іншого, ніж заповнити цей законодавчий вакуум саме документом, що коментується. Для більшої впевненості та для уникнення зайвих запитань з боку перевіряючих доцільно прямо застерегти це в колективному договорі підприємства (за його наявності) чи інших внутрішніх документах суб'єкта господарювання (наприклад, у положенні про службові відрядження). Не буде зайвим уключити посилання на Інструкцію № 362 і до наказу про направлення працівника у відрядження. Але при цьому слід уважно поставитися до обмежень, передбачених Інструкцією № 362 у частині складу витрат, що підлягають відшкодуванню працівнику. Для госпрозрахункових підприємств єдиним документом, що обмежує склад витрат, які відшкодовуються працівнику, є Податковий кодекс. Тому якщо підприємство не хоче поширювати на себе обмеження, що запроваджуються Інструкцією № 362, воно може цього не робити, застерігши це в тому самому колдоговорі (положенні про відрядження) та наказі про направлення у службове відрядження.
Посвідчення про відрядження
Із початку року питання про скасування посвідчень про відрядження досить активно обговорювалося у ЗМІ. Справа в тому, що форму посвідчення про відрядження затверджено
наказом ДПАУ від 28.07.97 р. № 260, який приймався на виконання Закону про податок на прибуток. Тепер, коли Закон не діє і в Податковому кодексі про необхідність наявності посвідчення про відрядження немає жодного слова, потрібно визнати, що можливість віднесення сум, відшкодованих відрядженому працівнику, не залежить від того, чи надав він посвідчення про відрядження і чи є в ньому відмітки відправляючої та приймаючої сторін. Підтвердження цього — і документ, що коментується, з якого виключили всі згадки щодо посвідчення про відрядження, зокрема вказівку на те, що фактичний час перебування у відрядженні визначається за відмітками у посвідченні про відрядження, про невиплату добових у разі відсутності таких відміток, необхідність подання посвідчення про відрядження разом зі звітом про відрядження тощо.Згідно з чинним з 01.04.2011 р. податковим законодавством
суми добових визначаються відповідно до наказу про відрядження та відповідних первинних документів.Підприємствам, безумовно, ніхто не забороняє, як і раніше, використовувати посвідчення про відрядження, проставляти в них штампи про прибуття і вибуття (наявність такого посвідчення в деяких випадках може спростити обґрунтування зв'язку відрядження з госпдіяльністю підприємства). Але водночас відсутність посвідчення про відрядження вже не стане підставою для зняття витрат платника податків. Визнають це й самі податківці (
див., наприклад, консультацію О. Задорожнього в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 1, у подальшому аналогічне за змістом роз'яснення було опубліковано в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 6), хоча зреагувати на зміни, що відбулися, та внести необхідні зміни до Єдиної бази податкових знань, мабуть, ще не встигли. У ній, як і раніше, на запитання про те, які документи є підтвердними для включення до складу витрат сум добових у разі відрядження в межах України та країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи, указують на необхідність наявності наказу про відрядження та первинних документів, висуваючи при цьому умову у вигляді наявності відміток відряджаючої та приймаючої сторін у посвідченні про відрядження.Нова редакція «відряджувальної»
Інструкції № 362 передбачає також необхідність ознайомити працівника з кошторисом витрат (або з довідкою-розрахунком на виданий аванс, складеною в довільній формі), а також із вимогами нормативно-правових актів у частині подання звіту про використання коштів, виданих на відрядження. Скористатися таким нововведенням може й роботодавець госпрозрахункової організації.Звернемо увагу на таке: якщо працівник у відрядженні придбавав товари, роботи, послуги у фізичної особи — підприємця, який сплачує єдиний податок, то навіть за умови надання необхідних підтвердних документів віднести такі суми на витрати підприємство не зможе (за винятком послуг з інформатизації). Запобігти такій ситуації роботодавець може, відразу скориставшись наданою йому можливістю та
застерігши в наказі про відрядження заборону на придбання товарів, робіт і послуг у фізичних осіб — єдиноподатників (п. 6 Інструкції № 362).
Мінімальний розмір добових
Це найбільш спірне питання, і вирішити його за допомогою
Інструкції № 362, на жаль, не можна.Як уже зазначалося,
Інструкція № 59, як і постанова № 663, тривалий час виконувала роль тих нормативно-правових актів, про які йдеться у ст. 121 КЗпП та які повинні встановлювати порядок і розмір добових, а також інших виплат відрядженому працівнику, що гарантуються трудовим законодавством.При цьому, як усі пам'ятають,
постанова № 663, яку було прийнято з метою реалізації норм Закону про податок на прибуток, установлювала граничний розмір добових, що застосовувався для цілей оподаткування. Однак, по-перше, за відсутності іншого нормативного акта, який би встановлював розмір добових, по-друге, у зв'язку з наявністю в Інструкції № 59 норми, згідно з якою розмір добових, що виплачуються працівникам, направленим у відрядження підприємствами всіх форм власності, не може бути нижчим за норми добових витрат, установлених працівникам, які направляються у відрядження підприємствами, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, саме встановлені в постанові № 663 розміри добових було визнано тим гарантованим державою мінімумом, нижче якого добові виплачуватися не можуть (див. лист Мінфіну від 16.05.2001 р. № 041-407-349/13-3295, листи Держкомпідприємництва від 24.05.2002 р. № 2-221/2855, від 27.02.2003 р. № 1-221/1113).Тепер ситуація набагато неоднозначніша.
Інструкція № 362 на госпрозрахункові підприємства не поширюється і норми про розмір добових для працівників таких підприємств, аналогічні наявним в Інструкції № 59, не закріплює. Водночас Податковий кодекс застерігає виключно верхню межу розміру добових1 (з формулюванням «не більше ніж...» і «не вище...») і лише для цілей включення до витрат і для цілей обкладення податком на доходи фізичних осіб.1 Граничний розмір добових у 2011 році: у межах України — не більше 188,2 грн.; за кордон — не більше 705,75 грн.
Не виключено, що й цього разу держоргани підуть тим самим шляхом, тобто визнають таку «податкову»
максимальну межу мінімальною соціальною гарантією трудових прав працівника. Але тоді ми отримаємо ситуацію, коли розмір добових для «бюджетників» виявиться практично в шість разів меншим від мінімального розміру добових для госпрозрахункових підприємств, що, погодьтеся, принаймні непослідовно. І крім того, із приписів нормативних актів зовсім не випливає.На наш погляд, роботодавець сьогодні може ініціювати включення до колективного договору підприємства питання
про встановлення добових у розмірі, передбаченому постановою Кабміну від 02.02.2011 р. № 98 «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів».Користуватися ж законодавчою неврегульованістю та виплачувати добові в меншому розмірі все-таки
не варто . Великою мірою, у контролюючих органів, і насамперед в інспекцій з праці, буде можливість послатися на ст. 121 КЗпП та виходити з того, що через відсутність інших законодавчих актів, які передбачають порядок та розмір добових, необхідно керуватися найближчими за своїм змістом актами. Такими на сьогодні є Інструкція № 362 та постанова № 98.
Про терміни подання звіту про використання коштів
У цій частині вимоги
Інструкції № 59 приведено у відповідність до Податкового кодексу, який змінив терміни подання звітів про використання коштів, виданих підзвітними особами. Нагадаємо: основне нововведення полягає в тому, що тепер звіт потрібно подати до закінчення п'ятого банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи (раніше встановлювався термін у три банківські дні), а якщо під час відрядження було отримано готівкові кошти з використанням платіжної картки, то до закінчення третього банківського дня слід і подати звіт, і повернути невитрачений залишок готівкових коштів (докладно див. «Підзвітні кошти» // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 4, с. 16).Крім того, знято питання, що існувало весь цей час, про терміни відшкодування заборгованості, яка виникла перед працівником, якщо у відрядженні він був змушений витрачати свої кошти.
Виплатити працівнику відповідну суму коштів роботодавець має до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником звіту про використання наданих на відрядження коштів. Щоправда, залишилося відкритим питання про те, скільки часу є в керівника на затвердження такого звіту.Серед
інших змін відзначимо пряму вказівку на можливість перерахування заробітної плати відрядженому працівнику в безготівковій формі на відповідний рахунок із застосуванням платіжних карток. Застережено також, що питання виходу працівника на роботу в день від'їзду у відрядження та в день прибуття з відрядження регулюється правилами внутрішнього трудового розпорядку підприємства.Збільшено перелік винятків, коли граничні терміни відрядження можуть бути більшими, ніж це передбачено в загальному випадку (як і раніше, за загальним правилом тривалість відрядження в межах України не може перевищувати 30 календарних днів, за кордон — 60 календарних днів). Так, для внутрішніх відряджень зазначене обмеження не поширюється тепер і на відрядження наукових та науково-педагогічних працівників, які направляються на стажування до провідних вищих навчальних закладів та наукових установ в Україні (тривалість відряджень таких осіб не повинна перевищувати шести місяців, а для аспірантів і докторантів — двох місяців). При відрядженнях за кордон під виняток тепер також потрапили відрядження для проведення гастрольних та інших культурних заходів. Такі відрядження можуть тривати до одного року. Виняток також зроблено для військовослужбовців, які направляються для навчання в системі перепідготовки, вдосконалення, підвищення кваліфікації кадрів (не більше 90 днів, а в разі відшкодування витрат приймаючою стороною — до 18 місяців), і деяких інших категорій працівників.
Як позитивний момент можна також відзначити врегулювання питання про те, які документи має надати працівник у разі
придбання електронного авіаквитка (п. 12 розділу ІІ Інструкції № 362), а також уключення норми, згідно з якою в разі хвороби у відрядженні під час перебування за кордоном після повернення працівника з відрядження документ про тимчасову непрацездатність підлягає обміну в лікувальному закладі за місцем проживання або за місцем роботи на листок непрацездатності встановленого в Україні зразка.При написанні наказу про відрядження для уникнення зайвих запитань з боку перевіряючих слід зазначити повне найменування підприємства (з його організаційно-правовою формою та назвою). При колишній редакції
Інструкції вистачало зазначення однієї лише назви. У наказі, що складається при направленні працівника у відрядження за кордон, додатково потрібно вказати завдання та очікувані результати відрядження.У межах стислого огляду це поки що все. Але практика, упевнені, ще не раз поверне нас до «відряджувальних» питань, і тоді ми продовжимо аналіз.
