Об’єкт чи не об’єкт — ось у чому питання
Олена Уварова, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Перед багатьма суб'єктами господарювання, які надають інжинірингові послуги, постає питання: чи мають вони шанс підпасти під дію п.п. 196.1.14 та абз. «в» п. 186.3 Податкового кодексу України? Усі розуміють, що помилка у визначенні того, є та чи інша операція об'єктом обкладення ПДВ, може коштувати підприємству досить дорого. Розглянемо на прикладі проектних робіт1, які критерії слід брати за орієнтир.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.Закон про архітектуру
— Закон України «Про архітектурну діяльність» від 20.05.1999 р. № 687-XIV, зі змінами та доповненнями.КВЕД
— Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності» ДК 009:2005, прийнятий наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375.ДК 016-97
— Державний класифікатор продукції та послуг, затверджений наказом Держстандарту від 30.12.1997 р. № 822.ДБН А.2.2-3-2004
— ДБН А.2.2-3-2004 «Склад, порядок розроблення, погодження та затвердження проектної документації для будівництва» (затверджено наказом Держбуду від 20.01.2004 р. № 8).
1 Див. на цю тему також публікацію «Інжинірингові послуги: нові можливості» // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 8, с. 41.
Чи тримати напохваті Класифікатор?
Поки всі намагаються визначити ті критерії, за якими потрібно включати або, навпаки, не включати ті чи інші послуги до наведеного в
абз. «в» п. 186.3 ПКУ переліку, ДПАУ обмежилася єдиним листом (з доведених до загального відома), який присвячено проектним роботам (див. лист ДПАУ від 13.01.2011 р. № 748/7/16-1517-19на с. 20).
ПКУ
<...>
Стаття 196. Операції, що не є об'єктом оподаткування
<...>196.1.14. постачання послуг, визначених у підпункті «в» пункту 186.3 статті 186 цього Кодексу.
<...>
186.3.
Місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать: <...>в)
консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;<...>
14.1.85.
інжиніринг — надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами);<...>
Лист ДПАУ від 13.01.2011 р. № 748/7/16-1517-19
Державна податкова адміністрація України розглянула звернення <...> стосовно надання роз'яснення
щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість надання послуг з розроблення проектної документації для будівництва (архітектурно-проектні роботи), а також звернення <...> з аналогічного питання і повідомляє.Пунктом 185.1 «б» статті 185 Податкового кодексу
України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — Кодекс) визначено, що об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податків з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.Пунктом 194.1 статті 194 Кодексу
визначено, що до операцій, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою, віднесено операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка. Такі операції оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.Згідно з пунктом 10 підрозділу 2 розділу XX Кодексу зазначено, що за податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість, що виникли з 1 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року включно, ставка податку становить 20 відсотків; з 1 січня 2014 року — 17 відсотків.
Статтями 196 та 197 Кодексу
визначені операції, які не є об'єктом оподаткування, та операції, що звільняються від оподаткування.Враховуючи те, що звільнення від податку на додану вартість послуг з розроблення проектної документації для будівництва (архітектурно-проектні роботи) Кодексом не передбачені, такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.
Слід зауважити, що, відповідаючи на запитання, чи є такі роботи об'єктом обкладення ПДВ, ДПАУ навіть не стала розглядати можливість поширення на проектні роботи в будівництві
абз. «в» п. 186.3 ПКУ. Для висновку про те, що послуги з розроблення проектної документації для будівництва (архітектурно-проектні роботи) підлягають обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %, податковому відомству вистачило посилання на абз. «б» п. 185.1 ПКУ. Ця норма має загальний характер, і відповідно до нього об'єктом обкладення ПДВ є операції з поставки послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Проаналізуємо, чи є підстави оспорювати висновки цього
листа.Нагадаємо: серед операцій, що
не є об'єктом обкладення ПДВ, в абз. «в» п. 186.3 ПКУ названо, зокрема, надання інжинірингових та інженерних послуг.Податкові органи виходять з того, що при класифікації послуг, які не є об'єктом обкладення ПДВ,
слід орієнтуватися на КВЕД 2 (за матеріалами Єдиної бази податкових знань, розміщеної на офіційному сайті ДПАУ www.sta.gov.ua, далі — ЄБПЗ).2 З 01.01.2012 р. почне діяти Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності» ДК 009:2010, затверджений наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 р. № 457. Протягом 2012 року КВЕД 009:2005 і КВЕД 009:2010 діятимуть паралельно.
Слід зауважити, що КВЕД 009:2010 ще менш детально розкриває, які види діяльності належать до того чи іншого класу: інжиніринг, наприклад, самостійного розкриття не отримав, що ще більше ускладнить спроби звернутися до КВЕД для обґрунтування того, що вважати інжинірингом.
Але все виявляється не так просто. Ті, хто пробував співвіднести ту чи іншу операцію з видами діяльності, зазначеними у
КВЕД, і встановити співвідношення між ними та зазначеними в абз. «в» п. 186.3 ПКУ послугами, це вже зрозумів.Податківці й на це запитання дали відповідь, сенс якої в такому: з метою правильного визначення
КВЕД для послуг, визначених в абз. «в» п. 186.3 ПКУ, платнику податків слід звернутися до Державної служби статистики України. Але й це не завжди вихід. Наприклад, такі послуги, як консультаційні, самостійного коду у КВЕД не мають, інженерні та актуарні в ньому й зовсім відсутні.У будь-якому разі, як уявляється,
КВЕД має відігравати лише допоміжну роль.По-перше,
КВЕД наводить класифікацію видів діяльності суб'єктів господарювання, а в п. 186.3 ПКУ йдеться про операції, що вже зумовлює імовірність певної невідповідності.По-друге, сам законодавець, коли в нього є намір «прив'язатися» до того чи іншого коду діяльності, так і робить. Підтвердження цього —
розділ III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ, в якому прямо зазначено коди КВЕД. Вважаємо, що в п. 186.3 ПКУ від зазначення коду КВЕД законодавець свідомо ухилився.По-третє, як зазначено в тексті самого
КВЕД, класифікація є механізмом спільної мови, що використовується в багатьох інших, не статистичних сферах, зокрема в податковому регулюванні. Але водночас звертається увага, що КВЕД не завжди може відповідати всім можливим потребам. Наданий органами держстатистики код виду діяльності не створює сам по собі прав чи обов'язків для суб'єктів господарювання, не спричинює жодних юридичних наслідків, не обов'язково є достатнім критерієм для виконання умов, передбачених нормативними актами.Таким самим допоміжним інструментом може бути
ДК 016-97. Серед завдань ДК 016-97 у його тексті названо організацію та забезпечення функціонування системи оподаткування суб'єктів господарювання. ДК 016-97 гармонізовано з КВЕД. Щоправда, у цьому плані Класифікатор продукції та послуг дещо відстав від Класифікатора видів економічної діяльності, оскільки гармонізація відбувалася з КВЕД 1996 року, і після його зміни у 2005 році відповідні зміни до ДК 016-97 так і не було внесено. Спочатку планувалося (і багато в чому так і є), щоб класу КВЕД відповідала класифікаційна позиція чи група позицій ДК 016-97, яка порівняно з КВЕД має глибшу деталізацію.У цілому ж слід виходити із самої суті операції та з того, чи може вона за своїм предметом охоплюватися дією
абз. «в» п. 186.3 ПКУ. Справедливо це й для визначення того, чи входять до числа «необ'єктних» послуг послуги з розроблення проектної документації в будівництві.
Чи можуть проектні роботи бути інжинірингом?
Насамперед звернемося до поняття «інжиніринг», наведеного в тексті самого
ПКУ. Що таке інжиніринг, див. в інформаційному блоці на с. 19. Зауважимо, що це визначення практично дослівно повторює поняття інжинірингу із Закону про податок на прибуток, що вже незабаром припинить свою дію. Для цілей його застосування, до речі, держоргани ніколи не зверталися до КВЕД, що є виправданим з урахуванням закріплення поняття в самому Законі (а тепер у ПКУ).Свого часу ДПАУ, відповідаючи на запитання про те,
чи потрібно вважати проектні роботи в будівництві інжинірингом, відповіла позитивно (див. лист від 11.01.2005 р. № 23/6/15-1116). ДПАУ була готова визнати інжинірингом і послуги з розроблення архітектурного концептуального дизайну, що передбачають розроблення розташування ділянки, плану поверхів, типовий розріз, базове тривимірне зображення щодо кожного типу приміщення (див. лист від 31.01.2007 р. № 941/6/22-5015), передпроектні та проектні роботи з будівництва стадіону та капітального будівництва стадіону (лист ДПАУ від 11.01.2005 р. № 23/6/15-1116).Визначення терміна «інжиніринг» не змінилося, але на запитання про розроблення проектної документації ДПАУ тепер відповідає інакше, виходячи з того, що
розроблення проектної документації в будівництві є об'єктом обкладення ПДВ.Хоча ДПАУ й обмежилася лише «голим» висновком, слід визнати: на користь висловленої нею позиції
можна знайти аргументи.Так, можна стверджувати, що
в першій частині визначення поняття «інжиніринг» перелічено передпроектні роботи. Згідно з ДБН А.2.2-3-2004 до передпроектних робіт належать розроблення попередніх концептуальних архітектурних пропозицій, розроблення пропозицій з розміщення об'єктів будівництва на земельних ділянках (обґрунтування місця розташування, необхідної території та умов будівництва), оброблення інженерної характеристики об'єкта і складання опитувальних листів, складання завдання на інженерні дослідження, складання завдання на проектування, вимір і дослідження будівель, що підлягають реконструкції, переобладнання, розширення, перепланування або надбудові, інші види робіт, необхідні для початку процесу проектування. Цей перелік дуже близький до переліку тих операцій, які названо в понятті інжинірингу в ПКУ.Закон про архітектурну діяльність
також розмежовує терміни «проектна документація» і «проектна пропозиція», що передує складанню проектної документації, і це може свідчити про те, що дійсно, складання проектної документації (а не проектних пропозицій) для цілей оподаткування поняттям інжинірингу не охоплюється.Крім того, не можна не враховувати, що послуги з підготовки та проведення будівельних робіт, до яких ДПАУ зараховує у тому числі й проектно-конструкторські роботи для будівництва (див.
лист ДПАУ від 19.04.2006 р. № 4440/6/16-1515, № 7441/7/16-1517 3), названо в п.п. 186.2.2 ПКУ, з чого випливає висновок: якщо проектні роботи виконуються щодо об'єкта нерухомості, розташованого на території України, то вони є об'єктом обкладення ПДВ, якщо об'єкт розташовано на території іншої держави — то не є.3 Лист ДПАУ від 19.04.2006 р. № 4440/6/16-1515, № 7441/7/16-1517 було розроблено ще на виконання Закону про ПДВ, але роз’яснення аналогічного змісту вже «під ПКУ» також надано в ЄБПЗ.
І ще один нюанс, посилатися на який хоча й не зовсім коректно, але, вважаємо, на практиці податкові органи часто саме його і використовуватимуть. Хоча з тексту
листа це досить чітко не випливає, але, мабуть, ідеться про суб'єкта, який має ліцензію на здійснення такого виду діяльності, як «проектування об'єктів архітектури». Водночас певний вид робіт (послуг) у будівництві потребує отримання ліцензії на «інжинірингову діяльність у сфері будівництва». Не виключено, що цей критерій (наявність або відсутність такої ліцензії) у суб'єкта господарювання стане визначальним для податківців на місцях, що, безумовно, не ґрунтується на приписах ПКУ.Водночас недостатня чіткість і розпливчастість наведеного в
ПКУ поняття «інжиніринг» залишають простір для маневру. Так, через таку неоднозначність цілком може бути, що суб'єкти господарювання посиланнями на КВЕД, який до інжинірингової діяльності, зокрема, відносить архітектурно-проектні роботи, зможуть переконати своїх «місцевих» податківців у наявності підстав для невіднесення проектних робіт до об'єктів обкладення ПДВ. Додаткові аргументи можна також знайти і в ДК 016-97, до підкласу 74.20.32 якого включено складання проектних завдань та розроблення проектів. Цей підклас належить до інженерної діяльності, послуги в межах якої згідно з п. 186.3 ПКУ не є об'єктом обкладення ПДВ.Залишається тільки констатувати, що питання про кваліфікацію видів діяльності, які повинні охоплюватися абз. «в» п. 186.3 ПКУ, на сьогодні є одним з найбільш неоднозначних. У цій ситуації платникам податків, які переконані в тому, що послуга, яка ними надається, не повинна обкладатися ПДВ, слід у договорах прописувати їх предмет у термінах, якомога більш наближених до термінології ПКУ. Крім того, незайвим буде заручитися письмовою консультацією своєї податкової. І зробити це краще як виконавцю, так і замовнику за договором.
