Резервування майбутніх витрат:
БО vs ПО
Іван Чалий, консультант
Витрати потрапляють до собівартості різними шляхами. Є такі шляхи, що застосовуються в бухгалтерському обліку, але не визнаються обліком податковим. Як зменшити оподатковуваний прибуток на суму витрат, звичні шляхи яких перекрито шлагбаумами Податкового кодексу?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Розглянемо банальну для багатьох будівельників бізнес-ситуацію.
Побудований об'єкт задається в експлуатацію взимку. Комісія відображає у приймальних документах перелік робіт, які будуть виконані підрядником навесні (озеленення, благоустрій території). Через деякий час підрядник підписує загальний акт передачі готового об'єкта замовнику та отримує повну оплату вартості БМР. За декілька місяців, коли потепліло, підрядник повертається на об'єкт і виконує роботи з озеленення та благоустрою прилеглої до об'єкта території.
Ця бізнес-ситуація зумовлена об'єктивними обставинами: озеленення та благоустрій можуть здійснюватися лише з настанням тепла, а затримувати здавання об'єкта в експлуатацію через зимову холоднечу нераціонально.
Як відображаються ці операції в бухобліку?
Припустимо, об'єкт здано у грудні.
Головбух підрядника бачить у документах комісії перелік робіт, які має бути проведено навесні.
Він звертається до кошторисної документації та з'ясовує, що планова вартість таких робіт становить 25000 грн.
Після цього у собівартості створюється резерв майбутніх витрат, який у сучасній бухгалтерській термінології називається забезпеченням:
Дт 23 — Кт 47 — 25000 (грн.).
Наприкінці грудня замовник та підрядник підписують акт про передачу готового об'єкта.
За цим актом підрядник відображає реалізацію: Дт 36 — Кт 70 та списує всю собівартість виконаних БМР.
Коли настає квітень, підрядник виконує необхідні роботи, і відповідна «первинка» лягає на стіл головбуху.
Фактичні витрати майже завжди відрізняються від планових, тому виникають вартісні різниці.
Розглянемо два варіанти:
1. Фактичні витрати на проведення озеленення та благоустрою склали 27000 грн.
2. Фактичні витрати на проведення озеленення та благоустрою склали 21000 грн.
У першому випадку головбух відобразить такі проводки:
Дт 47 — Кт 20, 65, 66, ... — 25000 (грн.);
Дт 94 — Кт 20, 65, 66... — 2000 (грн.).
У другому випадку головбух відобразить таку кореспонденцію рахунків:
Дт 47 — Кт 20, 65, 66... — 21000 (грн.);
Дт 47 — Кт 71 — 4000 (грн.).
Такий підхід дозволяє дотримуватися принципу відповідності доходів і витрат.
У грудні всю собівартість БМР було списано під доходи. При цьому у складі собівартості було відображено вартість (нехай планова) тих зобов'язань, які підряднику тільки потрібно було виконати.
У податковому обліку сьогодні також діє принцип відповідності доходів і витрат, зафіксований у п. 138.4 ПКУ:
«Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг».
Однак, на відміну від бухобліку, ПКУ не дозволяє відображати у складі витрат планові показники: метод резервування майбутніх витрат у собівартості податковим обліком ігнорується.
У податковому обліку можливі два варіанти:
1. Якщо підрядник веде облік за «довгостроковими» правилами п. 137.3 ПКУ, то в його обліку доходи відображаються не за актом, а за ступенем завершеності. Він визначається співвідношенням фактично понесених у звітному періоді витрат і загальної планової суми витрат.
У такій ситуації проблем бути не повинно. Доки не буде виконано всі роботи, передбачені договором, повну ціну контракту в податковому обліку відображено не буде. Тому навесні, коли буде повністю закінчено виконання всіх контрактних робіт, ступінь завершеності дорівнюватиме 100 % і в податковому обліку буде відображено останню порцію собівартості та доходу.
Якщо, наприклад, загальна сума договору становить 1000000 грн., загальна планова сума витрат — 850000 грн., а вартість останніх весняних робіт з озеленення та благоустрою дорівнює 25000 грн., то ступінь завершеності навесні буде визначено так: 25000 : 850000 = 2,94 %.
Відповідно дохід, відображений у декларації за перше півріччя, буде таким: 1000000 грн. х 0,0294 == 29400 грн. Під цю суму в декларації буде списано собівартість весняних робіт у сумі 25000 грн.
2. Якщо підрядник не застосовує спеціальні правила «довгострочки», то він відображає дохід за актами в загальному порядку. Це правило наведено у другому абзаці п. 137.1 ПКУ:
«Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».
Оскільки акт було складено наприкінці грудня, то всю його суму буде відображено в річній податковій декларації.
Таким чином, навесні, коли виконуватимуться завершальні роботи, дохід за цим контрактом відображено вже не буде.
Фактичні витрати запізнюються. Тому правило п. 138.4 ПКУ застосувати неможливо: у періоді, коли витрати фактично понесено, немає доходу, під який можна було б списати витрати.
Ситуація поглиблюється тим, що податківці доволі часто взагалі відмовляються визнавати витрати, понесені після здавання об'єкта в експлуатацію.
Чи має право підрядник зменшити оподатковуваний прибуток весняних робіт?
ПКУ в п.п. 14.1.27 визначає поняття витрат у прив'язці до категорії «господарська діяльність»:
«витрати — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)».
У свою чергу категорія «господарська діяльність» отримала свою дефініцію в п.п. 14.1.36 ПКУ:
«господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами».
Отже, ключове питання в тому, чи спрямовано весняні роботи на отримання доходу?
Незважаючи на те що навесні дохід уже не відображається, нам здається, що зв'язок весняних робіт з раніше відображеним контрактним доходом є беззаперечним.
Поставимо просте запитання: чому підрядник здійснює роботи з озеленення та благоустрою?
Відповідь очевидна: він зобов'язаний це зробити, оскільки ці роботи передбачено проектно-кошторисною документацією, за якою будувався об'єкт.
У проектній документації відображено ті роботи, які підрядник зобов'язаний виконати для замовника.
Інакше кажучи, після грудневої передачі об'єкта замовнику, підрядник продовжує нести контрактні зобов'язання. Ці зобов'язання власне й відображено по кредиту рахунка 47.
Уклавши договір з підрядником, замовник купує в нього перелік усіх робіт, наведений у проектній документації. У тому числі він купує й роботи з озеленення та благоустрою. Доки ці роботи не виконано, контракт не вважається закритим.
Це означає, що весняні роботи, як і будь-які інші роботи, відображені у проектній документації, прямо пов'язані з доходом за контрактом, тобто ці роботи теж «спрямовано на отримання доходу». Просто внаслідок сезонності будівельного виробництва в цьому випадку визнання доходу випередило визнання витрат.
Тому, на наш погляд, витрати на проведення сезонно-відстрочених робіт мають повне право на відображення в декларації з податку на прибуток.
Щоправда, тут виникає проблема технічного характеру: уключити такі витрати в додаток СВ до декларації з податку на прибуток навряд чи буде доречно. Адже якщо в декларації не відображено контрактні доходи від реалізації БМР, то відображати в ній собівартість реалізованих БМР було б некоректно.
На наш погляд, вартість сезонно-відстрочених робіт підряднику слід уключити до статті інших операційних витрат. І головбуха не повинно бентежити, що п.п. 138.10.4 ПКУ прямо не передбачає включення до інших операційних витрат відстрочених робіт, які належать до собівартості. Тут важливим є таке: п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ спеціально застерігає, що перелік таких витрат, наведений у ПКУ, не є вичерпним.
Головне, що беззаперечний зв'язок весняно-озеленювальних робіт з господарською діяльністю підрядника дозволяє віднести їх вартість до складу податкових витрат.
