Договір про спільну діяльність

Договір про спільну діяльність

Дмитро Михайленко, Ганна Урусова,
Борис Бідій,
Антон Іванченко,
юридична фірма «ОМП»

Договори спільної діяльності є звичним правовим інструментом, що використовується в будівництві.

Інститут спільної власності, покладний в основу таких угод, здатний забезпечити юридичну збалансованість інтересів учасників, а можливість залучення до проекту декількох суб’єктів збільшує потенціал фінансування будівництва.

Крім того, зауважимо, що участь будівельних організацій у спільній діяльності є звичною і для світової практики. Звіти більшості великих будівельних компаній у всьому світі містять особливу інформацію про спільні проекти (joint venture).

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про інвестиційну діяльність — Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств)» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності — Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.2004 р. № 571.

Тимчасове положення № 7/5 — Тимчасове положення про порядок реєстрації прав власності на нерухоме майно, затверджене наказом Міністерства юстиції України від 07.02.2002 р. № 7/5.

Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703 — Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обмежень, затверджений постановою КМУ від 22.06.2011 р. № 703.

Положення № 1394 — Положення про реєстрацію платників ПДВ, затверджене наказом Міністерства фінансів від 07.11.2011 р. № 1394.

Порядок № 1352 — Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом Мінфіну від 28.10.2011 р. № 1352.

Правовий режим

Правовий статус договорів про спільну діяльність визначається гл. 77 «Спільна діяльність» ЦК.

Згідно зі ст. 1130 ЦК за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить закону. Спільна діяльність може здійснюватися на підставі об’єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об’єднання вкладів учасників.

Розглядаючи договір спільної діяльності в будівництві, ми маємо на увазі договір простого товариства (далі вживатимемо обидва ці терміни).

Просте товариство не створює особливого суб’єкта права — воно не є юридичною особою. На підставі цього договору виникають лише внутрішня єдність, юридичний зв’язок товаришів між собою. У зовнішньому обороті такої єдності не існує. Усі правочини укладаються третіми особами не з власне товариством, а з окремими товаришами, які й несуть відповідальність за правочинами перед третіми особами1.

1 Звідси походження самої назви — «просте товариство».

Хочеться звернути увагу ще на одну особливість договору простого товариства, помічену правознавцями: «…договір простого товариства не стільки регламентує відносини товарообміну між його сторонами (учасниками), скільки визначає їх спеціальну організацію та дозволяє їм виступати в цивільному обороті спільно»2. Ґрунтовніше, здається, і не скажеш.

2 Бризгалін А. В. Договір про спільну діяльність // Право та економіка. — 2012. — № 11. — С. 10.

Викладене нами вище свідчить про те, що в договорі простого товариства поєднуються два аспекти — він має одночасно майновий та організаційний характер.

Також заслуговує на увагу особливість формування майна такого утворення. Мається на увазі безумовний обов’язок унесення вкладів його учасниками та розподілу тягаря несення витрат (ст. 1132, 1133, 1137 ЦК). Із зазначеними особливостями простого товариства тісно пов’язана й та, що виражається у спеціальному режимі для внесеного учасниками (складеного) майна. Власником такого майна виступає не власне утворення, а самі учасники. Це майно стає їх спільною частковою власністю, якщо інше не передбачено договором або законом (ст. 1134 ЦК).

Слід зауважити, що формально закон ще вимагає й участі у спільній справі (ст. 1132 ЦК), але в умовах ринкової економіки (і це визнається правознавцями) така участь може зводитися до внесення майнового (грошового) вкладу одним із товаришів.

Особливе значення для кваліфікації договору як простого товариства має значення наявності такої його ознаки, як єдина для учасників такого договору мета.

Закон дає уявлення про мету простого товариства. Цією метою є «отримання прибутку» (господарська (комерційна) мета)3 або «досягнення іншої мети», із застереженням, що така мета не повинна суперечити закону (ст. 1130, 1132 ЦК).

3 Про те, що господарські цілі переважають при створенні простого товариства, можна судити з тексту статей, присвячених регламентації цього договору, наприклад, див. ст. 1139 ЦК «Розподіл прибутку».

Як бачимо, у чинному ЦК мета створення простого товариства (і відповідно сфера його застосування) сформульована досить широко та не обмежується лише господарськими цілями, проте наявність єдиної для учасників такого договору мети4 є його істотною ознакою, а власне мету слід визнати істотною умовою такого договору.

4 Більше того, дослідниками природи договору простого товариства відзначається не лише єдність мети, а і єдність інтересів його учасників.

Таким чином, виходячи з предмета й інших особливостей договору простого товариства, таким договором є лише така угода, відповідно до якої учасники:

— мають єдину (загальну) мету;

— здійснюють дії, необхідні для досягнення поставленої мети;

— формують за рахунок вкладів майно, що становить їх спільну часткову власність (якщо договором не визначено іншого правового режиму такого майна);

— несуть тягар витрат і збитків від спільної справи, а також відповідальність за спільними зобов’язаннями;

— розподіляють між собою отримані результати (або дохід від спільної діяльності).

Договори, в яких ці умови відсутні, кваліфікуються інакше.

Ураховуючи викладене вище, метою договору про спільну діяльність може бути:

— отримання прибутку, наприклад, від продажу побудованого об’єкта;

— отримання у власність побудованого об’єкта чи його частини;

— інша господарська мета, наприклад, спорудження торговельно-розважального центру для спільної експлуатації.

Суб’єктний склад договору простого товариства.

Закон не висуває будь-яких особливих вимог до особи учасників договору простого товариства. Однак зважаючи на все викладене необхідно згадати про існуюче обмеження на участь у спільній діяльності осіб, котрі мають спеціальну правосуб’єктність (право- і дієздатність), таких, як неприбутковий житлово-будівельний кооператив (ЖБК) чи благодійний фонд.

Тут доречно зазначити, що у спільній діяльності беруть участь як мінімум дві особи і одна з них вкладає грошові кошти в будівництво об’єкта з метою отримання прибутку (чи об’єкта у власність для його комерційної експлуатації). Але мета, яку мають товариші, не може бути для них різною — вона єдина для учасників спільної діяльності, тобто є господарською (комерційною). Оскільки мета договору простого товариства має відповідати меті діяльності неприбуткової організації та не може бути комерційною, вступ такої організації з неприбутковим статусом у спільну діяльність неможливий. Саме тому неможлива участь у спільній діяльності осіб, які займаються виключними видами діяльності, таких як фінансові установи, наприклад, компанії з управління активами (див. про це нижче).

Водночас у спільну діяльність може вступати створена такою неприбутковою організацією юридична особа (підприємство), наприклад товариство з обмеженою відповідальністю, що має своєю метою здійснення комерційної діяльності.

Форма договору простого товариства має відповідати вимогам законодавства про форму правочинів. Водночас, якщо як вклад у спільну справу один з учасників передає нерухоме майно, що належить йому на праві власності, то форма договору, що містить таку умову, повинна підпорядковуватися формі правочину з нерухомим майном та їх державній реєстрації.

Спільні справи за договором ведуться окремими учасниками або спільно всіма учасниками. У разі спільного ведення справ для здійснення кожного правочину необхідна згода всіх учасників. У відносинах з третіми особами повноваження учасника на здійснення правочину підтверджується довіреністю, виданою іншими учасниками спільної діяльності, або договором, до якого необхідно включити відповідні положення.

Щодо внесків у спільну діяльність.

Стаття 1132 ЦК містить примірний перелік того, що може бути внесено як вклад у спільну діяльність. Це можуть бути: гроші, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також репутація і ділові зв’язки. Як бачимо, разом з матеріальними у переліку фігурують і нематеріальні блага5..

5 Невіддільність (невідчужуваність) від особи товариша та непередаваність таких матеріальних благ стосовно включення їх до складу вкладу, що вноситься таким товаришем, дозволяє стверджувати, що вкладом у цьому випадку є його діяльність (послуги) на благо товариства в цілому.

Грошові вклади вносяться на один поточний рахунок, що спеціально відкривається для забезпечення здійснення операцій при проведенні спільної діяльності. Порядок його відкриття регламентується п. 4.1 Інструкції про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземній валютах, затвердженої постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492. Із цього рахунка провадяться всі необхідні платежі.

Здійснення платежів, пов’язаних зі спільною діяльністю безпосередньо з рахунка учасника, формально можливе (принаймні згідно з положеннями ЦК), але може мати як наслідок неможливість віднесення понесених витрат на потреби спільної діяльності.

Крім мети, договір про спільну діяльність має передбачати:

— розмір вкладів учасників у спільну діяльність, які забезпечать її функціонування: майно, грошові кошти, право користування земельною ділянкою тощо, та порядок їх унесення;

— правовий статус виділеного для спільної діяльності майна та обов’язки учасників щодо його утримання (витрати на його утримання, забезпечення збереження тощо);

— їх участь у спільній діяльності та координацію дій учасників щодо ведення спільних справ;

— покриття витрат і збитків учасниками;

— розподіл прибутку;

— відповідальність за спільними зобов’язаннями;

— інші умови за домовленістю сторін.

Спільна діяльність, якщо розглядати її як інструмент для залучення інвестицій та ведення господарської діяльності з будівництва об’єкта нерухомості, має певні незручності, а саме:

— спеціальні правила податкового обліку та оподаткування, котрі до того ж пов’язані з податковими ризиками та невизначеностями, тобто залишають неврегульованим деякі правові ситуації, що виникають у межах спільної діяльності (див. нижче);

— відносну складність ведення податкового та бухгалтерського обліку такої діяльності;

— не дуже сприятливий режим оподаткування операції з унесення до спільної діяльності вкладів у майновій формі (необхідність сплати ПДВ на таке майно);

— неможливість працевлаштування працівників: оскільки спільна діяльність не є особою та суб’єктом трудового права, то на спільну діяльність неможливо працевлаштувати осіб, задіяних у її здійсненні. Таким чином, усі питання, пов’язані з працевлаштуванням громадян, оплатою їх праці, доцільно покладати на окремих учасників спільної діяльності.

Сфера застосування

Раніше, незважаючи на складність бухгалтерського та податкового обліку і податкові ризики, спільна діяльність мала ширшу сферу застосування.

Сьогодні, з урахуванням обмежень, установлених ст. 4 Закону про інвестиційну діяльність, застосування договорів про спільну діяльність при оформленні відносин між інституційними інвесторами в житловому будівництві пов’язують із ризиками невизначеності законності їх застосування в цьому випадку.

Саме тому слід зауважити збільшення популярності договору спільної діяльності в житловому будівництві після запровадження законодавчих обмежень на способи залучення інвестицій у будівництво житла. Пояснюється це тим, що обмеження способів інвестування (фінансування) у житлову нерухомість, що будується, стосується як фізичних, так і юридичних осіб. Ці обмеження мали одним зі своїх наслідків різке звуження кола договорів, за допомогою яких інституційні інвестори і просто підприємства та організації (юридичні особи) можуть оформляти між собою відносини пайової участі в будівництві житла.

Крім того, зазначена законодавча заборона стосується не стільки самих способів інвестування, скільки залучення коштів на фінансування та інвестування житлового будівництва. Виникає запитання: чи можна операції, що не супроводжуються передачею прав власності (на підставі правового режиму спільного майна — спільну часткову власність учасників СД), назвати ЗАЛУЧЕННЯМ коштів? Вважаємо, що ні.

Право стверджувати так нам дає особливий характер відносин учасників за договором простого товариства, про яке йшлося вище:

— у договорі спільної діяльності немає інвестора та особи, яка залучає інвестицію, — усі товариші мають спільну мету і спільно несуть витрати;

— усі товариші спільно діють (хоча б формально) для досягнення загальної мети;

— воля учасників не зустрічна, а співпадаюча — вони не контрагенти, а товариші тощо.

У цьому плані ми можемо провести паралель із застосуванням такої форми залучення коштів, як житлово-будівельний кооператив, який жодним чином не забороняється законом, у зв’язку з обмеженням на залучення коштів на інвестування в житлову нерухомість. У нашому ж випадку відносини за договором простого товариства — це просто інші відносини, відмінні від фінансування житлового будівництва, на які вказує ст. 4 Закону про інвестиційну діяльність, що регулюються ЦК.

У подальшому згода з висловленою нами вище позицією щодо можливості застосування спільної діяльності для оформлення партнерських відносин у житловому будівництві прозвучала і на офіційному рівні. У листі від 05.01.2011 р. №16-12/42/0/6-11 Міністерство регіонального розвитку та будівництва (далі — Мінрегіонбуд) пише:

«Проте чинним законодавством не заборонено здійснення будівництва об’єктів житла шляхом укладання договору про спільну діяльність .

Оскільки частиною другою статті 1130 Цивільного кодексу України (ЦКУ) передбачено, що спільна діяльність може здійснюватись як на основі об’єднання вкладів учасників, так і без такого об’єднання, а вклади учасників можуть бути й у вигляді грошових коштів, це означає, що за договором про спільну діяльність договірні сторони об’єднують свої ресурси, у тому числі й фінансові, для досягнення поставленої мети — будівництва об’єкта житлового призначення».

Як бачимо, на думку Мінрегіонбуду, спільна діяльність залишилася однією з тих небагатьох договірних конструкцій, які дозволяють оформити між двома юридичними особами відносини партнерства, пов’язані зі спорудженням житлових будинків.

Крім викладеного, зауважимо також, що певне зрушення в розумінні відмінності між інвестуванням коштів населення в об’єкти житлового будівництва та інвестуванням у житлове будівництво інституційними інвесторами — юридичними особами (підприємствами та організаціями) — уже відбулося на рівні законодавця. Так, Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV було доповнено ст. 81 (відповідно до Закону України від 02.06.2011 р. № 3461-VI), згідно з якою емітентом цільових облігацій підприємств, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі об’єкта нерухомості (його частини), може виступати юридична особа, яка уклала договір участі в будівництві житла з органами виконавчої влади чи органами місцевого самоврядування. Раніше, наприклад, такого розуміння не було.

Застосування трактування фінансування та інвестування в об’єкти житлового будівництва підтверджується в його прямому, «вузькому» розумінні (залучення коштів широкого кола інвесторів) і подібною судовою практикою. Для прикладу наведемо витяг із постанови ВГСУ від 25.06.2007 р. № 23/581:

«Колегія суддів Вищого господарського суду України відзначає, що умови Договору передбачають вчинення сторонами ряду заходів: організаційних, правових, фінансових (у тому числі залучення коштів від фізичних та юридичних осіб у порядку, передбаченому законодавством). <…>

Колегія суддів Вищого господарського суду України вважає, що попередні судові інстанції врахували, що відповідно до ст. 4 Закону України «Про інвестиційну діяльність» Закон України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» не поширюється на всі відносини пов’язані з будівництвом об’єктів житлової забудови, а тільки на відносини фінансування саме процесу спорудження житла, а тому спірні договори відповідають вимогам ст. 1130, 1131 Цивільного кодексу України, у зв’язку з чим відсутні підстави для визнання їх недійсними».

Незважаючи на все викладене, доводиться зауважити, що на сьогодні договір про спільну діяльність частіше застосовуються при будівництві нежитлових об’єктів.

У зазначених випадках доволі часто використовується так звана «витратна» модель спільної діяльності (а), коли спільна діяльність як віртуальний суб’єкт оподаткування протягом свого існування несе витрати, а про позитивні податкові бази йдеться лише при розподілі результатів СД між учасниками.

Рис. 1. «Витратна» модель спільної діяльності

Поєднання договору спільної діяльності з дозволеними способами фінансування житлового будівництва здійснюється, наприклад, шляхом укладення учасниками спільної діяльності інвестиційного договору з інвестиційним фондом (компанія з управління активами (КУА), що діє від імені пайового інвестиційного фонду, або корпоративного інвестиційного фонду (КІФ))6.

6 Сама КУА, діючи від імені ПІФ, а також КІФ, не можуть бути безпосередніми учасниками договору про спільну діяльність на підставі вимог закону до діяльності КУА як виключної діяльності на ринку фінансових послуг (ст. 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринку фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III), а стосовно КІФ — як виключної діяльності зі спільного інвестування (ст. 7 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні фонди)» від 15.03.2001 р. № 2299-III). А ми пам’ятаємо, що договір про спільну діяльність передбачає формальну вимогу закону про особисту участь (дії) у спільній діяльності учасників договору (ст. 1132 ЦК).

У таких випадках доречнішою є «дохідна» модель спільної діяльності (б), коли результати спільної діяльності (СД) не розподіляються між учасниками, а за інвестиційним договором передаються покупцю, наприклад, інвестиційному фонду, з якого, у свою чергу, здійснюється фінансування.

Рис. 2. «Дохідна» модель спільної діяльності

Таким чином, між учасниками спільної діяльності розподіляється не матеріалізований результат, а прибуток від реалізації проекту.

Реєстрація договорів та податковий
облік спільної діяльності

Згідно з податковим законодавством (п.п. 14.1.139 ст. 14 ПКУ, п.п. 4 п. 180.1 ст. 180 ПКУ, п.п. 1.4.1 розд. 1 Положення № 1394) облік результатів спільної діяльності без створення юридичної особи ведеться її учасником, уповноваженим на це договором, окремо від обліку результатів господарської діяльності самого учасника. Наведемо цитату зі ст. 14 ПКУ:

«Для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів».

Відповідно до ПКУ (п.п. 14.1.139 ст. 14 ПКУ і п. 153.14 ст. 153 ПКУ) порядок податкового обліку та звітності про результати ведення спільної діяльності встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики7.

Таким чином, для цілей ведення податкового обліку та подання звітності спільна діяльність, що здійснюється на підставі договору без створення юридичної особи, вважається віртуальним платником податків.

Відповідно до зазначених приписів закону наказом Міністерства фінансів від 28.10.2011 р. № 1352 затверджено Податкову декларацію про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи та Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.

Згідно з п. 64.6 ст. 64 ПКУ спільна діяльність береться податковою адміністрацією на облік шляхом додаткового взяття на облік юридичної особи — платника податків (платника податку на прибуток, зареєстрованого в Україні) як особи, уповноваженої на утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору. Таким чином, уповноваженій за договором про спільну діяльність особі присвоюється реєстраційний (обліковий) номер у порядку, установленому наказом Міністерства фінансів від 09.12.2011 р. № 1588, а відомості про такі договори включаються до Реєстру договорів про спільну діяльність, договорів про управління майном та угод про розподіл продукції8.

Крім того, згідно з п.п. 4 п. 180.1 ст. 180 ПКУ особа, уповноважена вести облік за договором про спільну діяльність, береться на облік як платник ПДВ9. Порядок реєстрації платником ПДВ особи, уповноваженої вести спільну діяльність, визначається Положенням № 1394.

Для такої реєстрації учасник, уповноважений вести облік результатів спільної діяльності, у загальному порядку подає до відповідного органу податкової служби заяву за ф. № 1-ПДВ. На підставі заяви учаснику видається свідоцтво за ф. № 2-ПДВ. При цьому, якщо договір укладено на певний строк, то і свідоцтво видається на цей строк. Якщо строк дії договору подовжується, то свідоцтво підлягає заміні із зазначенням нового строку. За результатами ПДВ-реєстрації договору спільної діяльності як окремому платнику ПДВ присвоюється 9-значний податковий номер, який уповноважений учасник має використовувати при заповненні податкових накладних, декларацій тощо.

Мають свою особливість правового регулювання й договори про спільну діяльність за участі іноземного інвестора. Такі договори підлягають державній реєстрації в порядку, що визначається Положенням про порядок державної реєстрації договорів (контрактів) про спільну діяльність за участі іноземного інвестора, затвердженим постановою КМУ від 30.01.97 р. № 112.

Оподаткування

Податок на прибуток

Відповідно до п.п. 136.1.3 ПКУ грошові або майнові внески, що надходять згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи, не включаються до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта обкладення з податку на прибуток.

Обкладення податком на прибуток здійснюється в порядку, передбаченому п. 153.14 ПКУ.

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами договору про спільну діяльність згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів цього платника податку. Порядок податкового обліку та звітності результатів спільної діяльності визначено в Порядку ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженому наказом Мінфіну від 28.10.2011 р. № 1352 (далі — Порядок № 1352).

Виплата (нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, оподатковується за ставкою, установленою п. 151.1 ПКУ. Утримання та перерахування податку до бюджету здійснюються особою, уповноваженою вести облік результатів спільної діяльності, до виплати або в момент виплати прибутку.

Слід зауважити, що раніше Закон про податок на прибуток містив вимогу, згідно з якою, якщо прибуток від спільної діяльності не розподіляється протягом звітного періоду, то для цілей оподаткування він вважається розподіленим між учасниками відповідно до умов договору про спільну діяльність на кінець такого звітного періоду та підлягає оподаткуванню в описаному вище порядку.

На сьогодні подібних вимог немає ні в ПКУ, ні в Порядку № 1352. Однак, форма податкового звіту, яку зобов’язаний заповнювати і подавати уповноважений учасник спільної діяльності, передбачає обкладення податком на прибуток як розподіленого, так і не розподіленого прибутку.

Якщо протягом звітного періоду витрати, понесені платником податку у зв’язку із здійсненням спільної діяльності, перевищують доходи, отримані від таких операцій, балансові збитки переносяться у зменшення доходів майбутніх податкових періодів протягом строків, установлених ПКУ. Незважаючи на відсутність у п.п. 153.14.4 ПКУ посилання на ст. 150 ПКУ, до спільної діяльності повинні застосовуватися ті самі правила формування та перенесення від’ємного значення, що й для звичайних платників податку на прибуток. Вважаємо, що консервативні платники при перенесенні збитків спільної діяльності враховуватимуть обмеження, установлені в п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

У разі розірвання (припинення) або внесення зміни до договору спільної діяльності, унаслідок чого учасникам спільної діяльності повертаються кошти або майно, такі кошти або майно не включаються в доходи учасників договору спільної діяльності, якщо не перевищують розміри їх вкладів (п.п. 136.1.14 ПКУ).

Дещо проблемним виявилося питання оподаткування в учасників договору спільної діяльності доходів, отриманих у результаті розподілу прибутку спільної діяльності, який згідно з п. 153.14 ПКУ оподатковується до або в момент його виплати. Річ у тім, що раніше для цього випадку в п.п. 4.2.11 Закону про податок на прибуток було окремо закріплено відповідне правило: при розподілі доходів учасникам спільної діяльності ці надходження не включаються до складу валових доходів, якщо їх оподатковано при їх розподілі (у тому числі умовному) згідно з п. 7.7 зазначеного Закону. До ПКУ це правило перенесено не було. Однак після деяких сумнівів податківці погодилися, що прибуток, отриманий у межах договору спільної діяльності та обкладений податком на прибуток уповноваженою особою такої діяльності до або в момент його розподілу між учасниками, не підлягає повторному обкладенню податком на прибуток в учасників договору спільної діяльності (див. Узагальнюючу податкову консультацію щодо оподаткування прибутку, отриманого в результаті спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджену наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 582).

З метою оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на підставі окремих цивільно-правових договорів. Класичним прикладом такого прирівнювання є ототожнення передачі майна із СД її учаснику з операцією постачання, що супроводжується виникненням податкових наслідків у вигляді доходів у СД та витрат (об’єкта амортизації) в учасника СД.

ПДВ

Для цілей обкладення ПДВ дві чи більше осіб, які здійснюють спільну діяльність без створення юридичної особи, вважаються окремою особою, тобто суб’єктом ПДВ (п.п. 14.1.139 ПКУ). При цьому платником ПДВ вважається особа, яка веде облік результатів діяльності за договором спільної діяльності без створення юридичної особи (п.п. 4 п. 180.1 ПКУ, п.п. 1.5.4 Положення № 1394). Тобто саме така особа має зареєструвати договір спільної діяльності як окремого платника ПДВ, вести облік і складати відповідну звітність для договору як окремого платника ПДВ (окремо від обліку власних операцій).

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами договором про спільну діяльність, окремо від обліку своїх господарських результатів.

Крім того, згідно з п.п. 14.1.139 ПКУ для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на підставі окремих цивільно-правових договорів.

Відповідно до п.п. 196.1.7 ПКУ при здійсненні спільної (сумісної діяльності) передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг).

Більше того, п.п. «г» п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПКУ з метою обкладення ПДВ до постачання послуг прирівняні «передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності». Аналогічно відповідно до п.п. «г» п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПКУ до постачання товарів прирівняні «передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення».

Таким чином, для цілей обкладення ПДВ постачанням товарів/послуг є як передача, так і повернення товарів (робіт, послуг) в/зі спільної діяльності.

На цей момент звернули свою увагу податківці. Про це, зокрема, ідеться в консультації з Єдиної бази податкових знань (див. нижче інформаційний блок).

Консультація з Єдиної бази податкових знань

…

«Згідно з другим абзацом п.п. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 р. V ПКУ при здійсненні спільної (сумісної) діяльності передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг).

Крім того, відповідно до п.п. «г» п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 розд. I ПКУ з метою оподаткування постачанням послуг є передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності. Та п.п. «г» п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 р. I ПКУ визначено, що постачанням товарів є передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення.

Таким чином, операції з передачі товарів/послуг на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, а також їх повернення є об’єктом оподаткування ПДВ».

Потрібно визнати, що такого підходу податківці дотримувалися і в період дії Закону про ПДВ, про що свідчать лист ДПАУ від 05.06.2006 р. № 10557/7/16-1517-12 і лист ДПА у м. Києві від 13.10.05 р. № 945/0-31-106.

У зв’язку з цим цілком логічним є висновок, що СД як окремий платник ПДВ при внесенні товарів (робіт, послуг) та учасник СД при поверненні товарів (робіт, послуг) можуть претендувати на податковий кредит при додержанні всіх необхідних для цього умов.

Переваги та недоліки оподаткування

Основна перевага, яку отримує оператор (уповноважений) спільної діяльності, полягає в тому, що грошове фінансування, яке надходить йому з метою ведення чи організації будівництва, не обкладається податком на прибуток і податком на додану вартість.

Більше того, у межах «витратної» моделі спільної діяльності всі подальші (до розподілу результатів) операції уповноваженого СД сприяють утворенню від’ємних елементів податкових баз (валових витрат, податкового кредиту) і, отже, не створюють ризиків донарахування сум податків на цьому етапі.

Проте «витратна» модель спільної діяльності містить певні недоліки, які можна охарактеризувати через категорію податкових «ризиків невизначеності», що є підґрунтям для конфліктів при проведенні податкових перевірок та подальших спорів стосовно сум донарахованих податків.

Наведемо як ілюстрацію декілька прикладів, що не є вичерпними :

1) традиційно є болючим питання: як із мінімальними податковими втратами забезпечувати інтереси учасника, який бере участь в СД не грошовим фінансуванням, а знаннями чи правами на будівельний майданчик або отриманими дозволами на будівництво (які, безумовно, є цінними для учасників інвестиційно-будівельного процесу)? Будь-який з варіантів простого вирішення цього питання — оцінити такий вклад на етапі формування капіталу СД або перерозподілити на користь цього учасника дохід від СД — рано чи пізно призводять до виникнення додаткового податкового навантаження. У результаті доволі частим є вибір обхідних моделей участі в СД, наприклад, за допомогою володіння частиною активів інвестиційного фонду;

2) при передачі побудованої нерухомості учасникам спільної діяльності чітко не врегульовано питання про виникнення в них валових витрат чи амортизації на вартість отримуваних об’єктів. Зазвичай це питання вирішується позитивно, при цьому як аргумент використовуються процитовані вище застереження щодо «прирівнювання» відносин між учасниками до операцій за окремими цивільно-правовими договорами;

3) відкритим залишається питання визначення події, за якою «витратна» СД має нараховувати податкові зобов’язання, а учасники СД — податковий кредит. Усе залежить від відповіді на запитання: чи є передача майна з СД учасникам СД самостійною оподатковуваною операцією або другою подією порівняно з грошовими внесками, які було здійснено учасниками СД? Податківці однозначної відповіді на це запитання не дають. Якщо ж виходити з концепції, що відносини між учасниками СД та самою СД прирівнюються до відносин купівлі-продажу, то внесок учасників СД для цілей ПДВшного обліку слід розглядати як першу подію;

4) також неврегульованим залишається питання розподілу витрат на оплату праці осіб, до чиїх функціональних обов’язків входить робота в межах СД.

Податкова оптимізація/мінімізація податкових ризиків

Описані вище приклади (перелік яких не є вичерпним) є наслідком недостатнього законодавчого регулювання операцій СД. Тому можливими способами мінімізації згаданих ризиків є:

— відхід від застосування правил оподаткування спільної діяльності .

Цей спосіб може ґрунтуватися на п. 3 Порядку № 1352: «Якщо договір про спільну діяльність укладено між платником (платниками) податку на прибуток підприємств (далі — податок) та особою (особами), що не є платником (платниками) податку, то уповноваженим платником у частині ведення обліку може бути виключно особа, що є платником податку». Отже, спеціальний порядок незастосовний, якщо немає платника податку на прибуток. Відповідно відхід від спеціальних правил оподаткування прибутку та доданої вартості базується на укладенні договору спільної діяльності суб’єктами, які у принципі не можуть бути платниками згаданих податків, наприклад, звичайними громадянами, які не є суб’єктами підприємницької діяльності.

Свого часу (до 06.01.2012 р.) перелік осіб, укладення між якими договору спільної діяльності не створювало необхідності взяття такого договору на облік у податкових органах як окремого платника податків, наводився в розділі 040.03 Єдиної бази податкових знань:

«Договори про спільну діяльність між:

— юридичною особою та фізичною особою, яка не є підприємцем;

— двома фізичними особами — підприємцями;

— суб’єктами господарювання без об’єднання вкладів учасників

не підлягають обліку в органах ДПС».

Незважаючи на те, що в питаннях оподаткування спільної діяльності з 06.01.2012 р. законодавство не зазнало змін, слід пам’ятати, що, чітко кажучи, у ПКУ цей перелік осіб прямо не встановлено;

— спрощення операцій СД : унесення до спільної діяльності виключно грошових коштів та продаж результатів спільної діяльності третій особі, оподаткування та розподіл прибутку між учасниками. Інакше кажучи, вибір «дохідної» моделі оподаткування, за якою оподатковується позитивний результат діяльності, тобто прибуток.

У цьому випадку, крім мінімізації податкових ризиків невизначеності, можлива й податкова оптимізація шляхом перенесення прибутку, накопиченого від інвестиційно-будівельного проекту, на інститут спільного інвестування (інвестиційний фонд, далі — ІСІ). При цьому ІСІ, який фінансує СД за допомогою укладення інвестиційного договору, у подальшому продає результати будівельної діяльності (об’єкти нерухомості) або права на них. (Оподаткування інвестиційних фондів буде докладно розглянуто в наступних номерах газети «Будівельна бухгалтерія». — Прим. ред.) Зауважимо, що стосовно житлового будівництва в цьому випадку досягається також мінімізація «загальноправових» ризиків (загальна законність бізнес-моделі).

Ризики розділу майнових прав на приміщення

Договір простого товариства в житловому будівництві часто характеризується такою особливістю, як уключення до договору положень про поділ майнових прав на житлові приміщення на етапі, коли це стає можливим10. Це характерно для витратної моделі спільної діяльності, коли учасники ділять приміщення в об’єкті нерухомості, а не прибуток, що отримується в результаті продажів квартир у житловому будинку, і самостійно розпродають належну їм частину житла, а також самостійно вирішують питання залучення інвестицій.

Бажання незалежно від іншого учасника здійснювати залучення коштів населення у приміщення в будинку, що будується (квартири, паркувальні місця тощо), у тій частині, в якій майнові права закріплено за учасником простого товариства, підштовхує сторін договору до здійснення такого поділу майнових прав (площ), як тільки це стає технічно можливим.

Підставу стверджувати, що такий поділ можливий до закінчення будівництва і здавання об’єкта в експлуатацію, нам дає наявність у ЦК диспозитивних норм, що регулюють правове становище «плодів і доходів» спільної діяльності (ч. 1 ст. 1134 ЦК і норми глави 26 ЦК). У цій нормі йдеться про те, що «плоди і доходи» є спільною частковою власністю учасників спільної діяльності, якщо інше не встановлено договором простого товариства або законом.

З моменту укладення договору підряду і затвердження проектної документації в учасників спільної діяльності виникають майнові права (права вимоги за договором підряду на об’єкт будівництва), і з’являються ці права саме в результаті здійснення товаришами певних організаційних дій та фінансових витрат, що є «плодами» спільної діяльності. Навіть якщо ми приймемо, що такі «плоди» належать учасникам СД на праві спільної часткової власності, на наш погляд, ніщо не заважає цим учасникам визначити в договорі, що на підставі загальних норм ЦК, які регулюють відносини спільної власності, на певний момент часу ці майнові права11 підлягають поділу, після чого право спільної часткової власності на нього припиняється (ч. 1 і 2 ст. 367 ЦК). До того ж це відповідає меті проведення спільної діяльності — отриманню частини приміщень в об’єкті у власність.

Що стосується результатів спільної діяльності (своєрідних «плодів»), то згідно зі ст. 1139 ЦК прибуток учасників спільної діяльності розподіляється пропорційно їх вкладам. Водночас таку пропорцію може бути змінено домовленістю учасників, що також не суперечить ст. 359 ЦК, де регулюються питання спільної власності.

Таким чином, ми вважаємо, що сторони цілком можуть самостійно визначати правовий режим отримуваного в результаті спільної діяльності нерухомого майна. Правильність наших міркувань підтверджується й тенденціями у правовому регулюванні порядку оформлення права власності та реєстрації речових прав на нерухоме майно. Так, згідно з Порядком державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703, який має набрати чинності з 1 січня 2013 року, відповідно до п. 46 зазначеного Порядку при оформленні права власності з видачею свідоцтва про право власності на об’єкт або його частину, будівництво якого здійснювалося двома та більше особами, заявник повинен буде подати органу державної реєстрації документ, яким визначено окрему частину об’єкта нерухомості, що передається у власність кожній з осіб, котрі здійснювали будівництво, або спільну заяву від таких осіб про поділ часток у праві спільної часткової власності. Як випливає з п. 46 Порядку, зазначені норми підлягають застосуванню, у тому числі й при здійсненні спільної діяльності зазначеними особами.

Ризики оформлення права власності

Договір про спільну діяльність прямо не згадано як підставу для оформлення права власності в Тимчасовому положенні № 7/5, в якому, однак, неодноразово згадується про ситуації, пов’язані зі спільним володінням майном та його поділом.

Підставою для оформлення права власності на товаришів є визнання договору спільної діяльності таким, що опосередковує інвестиційну діяльність зі створення нового об’єкта (що в цивільно-правовому аспекті відповідає істині12) та відповідно застосування норми, зазначеної в абз. 2 п.п. «а» п. 8.1 Тимчасового положення № 7/5. Зазначений пункт називає достатньою підставою для оформлення права власності з видачею свідоцтва про право власності на заявника (заявників) факт завершення будівництва нового об’єкта за наявності документа, що підтверджує право на земельну ділянку, і документа, що підтверджує відповідність закінченого будівництвом об’єкта проектній документації, державним будівельним нормам, стандартам і правилам.

Для оформлення права власності на декількох учасників спільної діяльності такі учасники, крім зазначених документів, повинні подати акт про поділ (розподіл) площ (приміщень) між ними. При цьому можливі два варіанти оформлення власності: а) спільна часткова власність учасників із зазначенням часток у праві власності та б) оформлення окремих частин в об’єкті нерухомості безпосередньо на учасників спільної діяльності.

Зазвичай з метою мінімізації «приватноправових» ризиків ми рекомендуємо погоджувати можливість оформлення права власності на замовника з місцевими органами влади/бюро технічної інвентаризації.

Водночас, як зазначалося вище, особливості оформлення права власності на учасників спільної діяльності досить докладно врегульовано в п. 46 Порядку державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703, де сама спільна діяльність фігурує як підстава для оформлення права власності на новозбудований (реконструйований) об’єкт нерухомості.

Право власності на окремі приміщення може реєструватися і на третю особу — інвестора на підставі списку інвесторів, який подається учасниками спільної діяльності (що є стандартною процедурою і зазвичай не викликає запитань).