Інвентаризація на будівельному підприємстві в роз’ясненнях офіційних органів
Влада Карпова, консультант,
канд. екон. наук
Неухильно наближається Новий рік, до якого ще потрібно підготуватися. Одним із заходів, що здійснюються напередодні нового звітного року, є інвентаризація. Про це й поговоримо в сьогоднішній статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.
КК — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Закон про оцінку — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.
Закон про КРС — Закон України «Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні» від 26.01.93 р. № 2939-XII.
Положення № 158 — Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання), затверджене постановою КМУ від 02.03.93 р. № 158.
Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88.
Правила № 16 — Правила роботи архівних підрозділів органів державної влади, місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій, затверджені наказом Держкомархіву від 16.03.2001 р. № 16.
Постанова № 241 — постанова Державного комітету СРСР зі статистики «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій» від 28.12.89 р. № 241.
Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.2003 р. № 561.
Наказ № 193 — наказ Держкомстату України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.96 р. № 193.
Наказ № 732 — наказ Мінфіну України «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» від 22.11.2004 р. № 732.
Порядок № 419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419.
Порядок № 116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637.
Інструкція № 69 — Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом МФУ від 11.08.94 р. № 69.
УПК щодо штрафів № 590 — Узагальнююча податкова консультація щодо включення до бази оподаткування ПДВ та складу витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 590.
Лист № 01-8/211 — Інформаційний лист ВГСУ «Про деякі питання практики застосування норм Цивільного та Господарського кодексів України» від 07.04.2008 р. № 01-8/211.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
1. Загальні моменти
Відповідно до ч. 1 ст. 10 Закону про бухоблік для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів та зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан та оцінка. Об’єкти та періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов’язковим згідно із законодавством (ч. 2 ст. 10 Закону про бухоблік).
Випадки обов’язкового проведення інвентаризації зазначено в п. 12 Порядку № 419 та п. 3 Інструкції № 69. Серед них — випадок обов’язкового проведення інвентаризації активів та зобов’язань підприємства перед складанням річної фінансової звітності. На обов’язковість проведення такої інвентаризації неодноразово звертали увагу офіційні органи (див. листи МФУ від 18.09.2007 р. № 31-34000-10-10/18896, від 05.08.2010 р. № 31-34010-10/23-4442/4226).
Особливості проведення річної інвентаризації регламентуються положеннями абз. «б» п. 3 Інструкції № 69. Зокрема, ці норми передбачають, що інвентаризація проводиться перед складанням річної бухгалтерської звітності з урахуванням того, що не підлягають інвентаризації майно, цінності, кошти і зобов’язання, інвентаризація яких проводилася не раніше 1 жовтня звітного року.
Інвентаризацію можуть проводити:
— постійно діючі інвентаризаційні комісії у складі керівників структурних підрозділів, головного бухгалтера, які очолюються керівником підприємства або його заступником (п.п. 11.1 Інструкції № 69);
— робочі інвентаризаційні комісії у складі інженера, технолога, механіка, виконавця робіт, економіста, бухгалтера та інших досвідчених працівників, які добре знають об’єкт інвентаризації, ціни та первинний облік. Робочі інвентаризаційні комісії очолюються представником керівника підприємства, який призначив інвентаризацію. Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії у присутності матеріально відповідальної особи, яка не включається до складу інвентаризаційної комісії (п.п. 11.1 Інструкції № 69).
Про загальний порядок проведення та оформлення інвентаризації й особливості проведення її в будівництві див. нашу статтю «Генеральне прибирання перед Новим роком: проводимо інвентаризацію» // «Будівельна бухгалтерія», 2010, № 21, с. 11.
Матеріально відповідальна особа не включається
до складу інвентаризаційної комісії,
голову комісії може бути замінено
Із листа МФУ від 15.12.2003 р. № 31-04200-30-23/191
«Для проведення інвентаризаційної роботи на підприємстві розпорядчим документом його керівника (або особи, що виконує його обов’язки) створюється постійно діюча інвентаризаційна комісія, функції якої визначені підпунктом 11.3 Інструкції. Якщо проведення інвентаризації з причин великого обсягу робіт не може бути забезпечено постійно діючою інвентаризаційною комісією, то для безпосереднього проведення інвентаризації у місцях збереження товарно-матеріальних цінностей створюються робочі інвентаризаційні комісії, завдання яких визначені підпунктом 11.4 Інструкції. До складу постійно діючої інвентаризаційної комісії, яку очолює керівник підприємства або його заступник, включається також головний бухгалтер. Матеріально відповідальна особа до складу інвентаризаційної комісії не включається, оскільки вона є особою, яка перевіряється.
<...>
Керівник підприємства або інша посадова особа, яка затвердила склад інвентаризаційної комісії, відповідним розпорядчим документом може здійснити заміну голови інвентаризаційної комісії у випадках, коли відсутність раніше призначеного голови інвентаризаційної комісії викликана, зокрема, його хворобою, відрядженням».
Інвентаризація може бути повною та вибірковою.
Перед річною звітністю проводиться повна інвентаризація
Із роз’яснення ВПСУ «Інвентаризація на підприємстві»
від 16.12.2011 р. № 47
«<...> перед складанням річної фінансової звітності слід проводити повну інвентаризацію. Хоча здійснюватися вона може поетапно. Кожен із цих етапів буде частковою інвентаризацією, однак у підсумку вони становитимуть повну.
<...> Під об’єктами (інвентаризації. — Прим. авт.) розуміють види активів і зобов’язань. Фактично інвентаризують активи і зобов’язання із систематизацією в розрізі рахунків бухгалтерського обліку підприємства, наприклад грошові кошти (рахунки 30, 31), незавершене виробництво (рахунок 23), основні засоби (рахунок 10), заборгованість підприємства перед бюджетом (рахунок 64) тощо. Все це — окремі види активів і зобов’язань, які й є об’єктами інвентаризації. При обов’язковій інвентаризації перевіряють також активи, які не належать підприємству та облік яких ведеться на позабалансових рахунках (п. 5 Інструкції № 69)».
Коментар: Дійсно, за відсутності особливих положень річна інвентаризація має проводитися в суцільному порядку. Однак слід ураховувати, що згідно з абз. «б» п. 3 Інструкції № 69:
— інвентаризація будівель, споруд та інших нерухомих об’єктів основних засобів може проводитися один раз на три роки;
— інвентаризація бібліотечних фондів може проводитися за рішенням керівника підприємства один раз на п’ять років або щороку з охопленням інвентаризацією не менше 20 % одиниць бібліотечного фонду з обов’язковим завершенням розпочатої інвентаризації цього майна у структурному підрозділі (у матеріально відповідальної особи) протягом тридцяти днів.
Отже, інвентаризувати ці об’єкти щороку немає потреби.
Особливості проведення інвентаризації
Із листа МФУ від 21.10.2003 р. № 31-04200-30-23/154
«Згідно з пунктом 11 зазначеного Положення (Положення № 158 — Прим. авт.) проводити інвентаризацію в неповному складі інвентаризаційної комісії забороняється. Відповідно до пункту 12 Положення у випадках, якщо інвентаризація цінностей у приміщенні, де вони зберігаються, не закінчена протягом одного дня, вона має бути закінчена протягом наступних днів. Після того як інвентаризаційна комісія залишила це приміщення, голова інвентаризаційної комісії опечатує його пломбіром. Інвентаризаційні описи, записи до яких щодо встановленої наявності товарно-матеріальних цінностей здійснюються під час проведення інвентаризації, на час перерви в роботі інвентаризаційної комісії повинні зберігатися (залишатися) у закритому й опломбованому приміщенні, де проводиться інвентаризація. Для подовження проведення інвентаризації приміщення відкривається у присутності всіх членів інвентаризаційної комісії».
Коментар: Хоча Положення № 158, на яке дається посилання в цьому листі, є обов’язковим до застосування в особливих випадках, зазначеними рекомендаціями можуть скористатися будь-які будівельні підприємства, оскільки в Інструкції № 69 ці питання окремо не висвітлено. Так, у п.п. 11.8 Інструкції № 69 лише вказується, що при інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) їх переважування, обмірювання, підрахунок здійснюються в порядку розміщення цінностей у цьому приміщенні, до того ж не допускається безсистемний перехід комісії від одного виду цінностей до іншого.
При зберіганні ТМЦ у різних ізольованих приміщеннях в однієї матеріально відповідальної особи інвентаризація проводиться послідовно за місцями зберігання. Після перевірки цінностей вхід до приміщення опломбовується і комісія переходить до наступного приміщення.
Інвентаризаційні документи
Із роз’яснення ВПСУ «Інвентаризація на підприємстві»
від 16.12.2011 р. № 47
«Призначені постійні (робочі) комісії проводять інвентаризацію, складають відповідні описи, протокол. Протокол, описи та інші інвентаризаційні документи надаються на розгляд таким комісіям. Останні також складають свій протокол.
Усі інвентаризаційні документи надаються на розгляд керівника підприємства, який їх затверджує. Затверджені документи передаються до бухгалтерії для відображення в обліку наслідків інвентаризації.
Затверджені результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року (п.п. «г» п.п. 11.12 п. 11 Інструкції № 69)».
Коментар: Документи, в яких відображаються результати інвентаризації, наведено в постанові № 241. До них, зокрема, належать:
— Інвентаризаційний опис основних засобів (№ інв-1);
— Інвентаризаційний ярлик (№ інв-2);
— Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей (№ інв-3). Однак ця форма застосовується в частині, що не суперечить формі № М-21, затвердженій наказом № 193 (див. із цього приводу лист Держкомстату України від 15.07.2010 р. № 14/2-18/72);
— Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання (№ інв-5);
— Акт інвентаризації матеріалів і товарів, що перебувають у дорозі (№ інв-6);
— Інвентаризаційний опис дорогоцінних металів, що містяться в напівфабрикатах, вузлах і деталях обладнання, приладах та інших виробах (№ інв-8а);
— Акт інвентаризації незавершених ремонтів основних засобів (№ інв-10);
— Акт інвентаризації витрат майбутніх періодів (№ інв-11);
— Акт інвентаризації наявності грошових коштів (№ інв-15). З цією метою також може використовуватися Акт про результати інвентаризації наявних коштів ( додаток 7 до Положення № 637);
— Інвентаризаційний опис цінностей та бланків документів суворої звітності (№ інв-16);
— Акт інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та з іншими дебіторами і кредиторами (№ інв-17);
— Довідка до акта інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами (додаток до форми № інв-17);
— Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (форма № НА-4), затверджений наказом № 732;
— Звіряльна відомість результатів інвентаризації основних засобів (№ інв-18);
— Звіряльна відомість результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (№ інв-19).
Також слід ураховувати, що згідно з п. 12 Інструкції № 69 у примітках до фінансової звітності наводяться відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій за формою, наведеною в додатку 3 до Інструкції № 69 (на це звернув увагу і МФУ в листі від 31.12.2008 р. № 31-34000-10-16/46569).
Відповідальність за непроведення інвентаризації
Із роз’яснення ВПСУ «Інвентаризація на підприємстві»
від 16.12.2011 р. № 47
«Адміністративна відповідальність згідно зі ст. 1642 КпАП настає за ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку, внесення неправдивих даних до фінансової звітності, несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризацій коштів і матеріальних цінностей, що тягне за собою накладення штрафу на винних осіб від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (136 — 255 грн.). За ті самі дії, вчинені особою повторно протягом року, розмір адміністративних стягнень становитиме від 10 до 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 — 340 грн.).
Справи про зазначені адміністративні порушення розглядаються органами державної контрольно-ревізійної служби, які й приймають рішення про притягнення винних осіб до адміністративної відповідальності.
<...> Згідно зі ст. 147 КЗпП до винного працівника за порушення трудової дисципліни можуть застосовуватися такі заходи дисциплінарного стягнення:
— догана;
— звільнення.
Наприклад, керівник підприємства зобов’язаний організувати проведення інвентаризації щонайменше раз на рік. Якщо він цього не зробить, то фактично порушить трудову дисципліну (покладені на нього обов’язки внаслідок виконання ним трудової функції керівника). Отже, засновники підприємства, які укладали з керівником трудовий договір, можуть застосувати до керівника один з наведених вище заходів стягнення.
Те саме стосується членів інвентаризаційних комісій. Заходи стягнення стосовно них може застосувати керівник підприємства, який приймав їх на роботу».
Коментар: Можна погодитися з названою відповідальністю, але слід зауважити, що вона цим зовсім не вичерпується. Так, у деяких випадках непроведення інвентаризації може загрожувати «недбайливому» директору набагато серйознішою відповідальністю. Якщо враховувати, що основним завданням інвентаризації є перевірка фактичної наявності певних активів (п. 7 Інструкції № 69), то її непроведення може свідчити про намір дирекції приховати факт крадіжки або нестачі активів підприємства, якщо такий буде виявлено в подальшому.
Тому якщо підприємство не проводило декілька років поспіль інвентаризацію, а потім у результаті її проведення було виявлено нестачу будь-яких цінностей, однак через несвоєчасне виявлення цього факту стягти збитки з винних осіб уже неможливо (наприклад, неможливо визначити, в який саме період сталася крадіжка, особа звільнилася тощо), ошуканий власник може заявити про факт крадіжки до правоохоронних органів.
І тоді директор наражається на загрозу притягнення його до кримінальної відповідальності за ст. 367 КК «Службова недбалість», згідно з якою невиконання або неналежне виконання службовою особою своїх службових обов’язків через несумлінне ставлення до них, що заподіяло істотну шкоду1 охоронюваним законом правам, свободам та інтересам окремих громадян або інтересам окремих юридичних осіб, карається штрафом від 4250 до 8500 грн., або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до трьох років, з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років. А те, що відповідальність за непроведення інвентаризації несе керівник підприємства, підкреслюють і офіційні органи (див., наприклад, лист МФУ від 19.04.2011 р. № 31-08410-07-10/10188).
1 Під істотною шкодою розуміється шкода, яка у 2012 році перевищує 53650 грн. (прим. 3 до ст. 364 КК).
При цьому слід ураховувати, що необережність є злочинною недбалістю, якщо особа не передбачала можливості настання небезпечних наслідків свого діяння (дії чи бездіяльності), хоча мала їх передбачити (ст. 25 КК). Таким чином, директору, який «завинив», не вдасться послатися на те, що він не передбачав негативних наслідків непроведення інвентаризації, оскільки законодавством такі обов’язки на нього покладаються.
До зазначеного можна додати, що в разі відкриття кримінальної справи за фактом крадіжки цінностей директора може бути притягнено й до кримінальної відповідальності за ст. 366 КК «Службове підроблення», якою передбачається покарання за складання службовою особою неправдивих офіційних документів, унесення в них завідомо неправдивих відомостей. За це може бути застосовано відповідальність у вигляді штрафу до 4250 грн. або обмеження волі на строк до трьох років, з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років. Адже в цьому випадку перекручуються відомості, що вносилися до офіційного документа — фінансової звітності. Крім факту крадіжки, застосування цієї відповідальності може мати місце й в інших ситуаціях, наприклад, коли підприємство не в змозі повернути кредит, отриманий під звітність із неправдивими відомостями про фінансовий стан підприємства, які не підтверджувалися даними річної інвентаризації.
Отже, ігнорувати вимогу про необхідність проведення річної інвентаризації вельми небезпечно.
2. Особливості проведення інвентаризації окремих об’єктів
Відображення в бухгалтерському обліку надлишків основних засобів
Із листа МФУ від 22.02.2010 р. № 31-34000-20-7/3776
«Оцінка об’єктів, що виявлені під час інвентаризації як не взяті на облік, здійснюється відповідно до абзацу другого пункту 17 розділу II Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.93 р. № 158.
Відображення в бухгалтерському обліку таких об’єктів основних засобів здійснюється відповідно до пункту 21 додатка до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561».
Коментар: Відповідно до п. 17 розд. II Положення № 158 при виявленні об’єктів, які не взято на облік, а також тих, щодо яких в облікових регістрах відсутні або зазначені неправильні дані, інвентаризаційна комісія має включити до інвентаризаційного опису відсутні або правильні відомості й технічні показники щодо цих об’єктів. Оцінка об’єктів, які виявлено під час інвентаризації як не взяті на облік, здійснюється в порядку, визначеному законодавством про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність.
Водночас слід зауважити, що Положення № 158 визначає порядок проведення інвентаризації майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання), тому зазначені норми застосовні лише до цих підприємств. Однак якщо за підсумками проведення інвентаризації виявляються нестачі основних засобів, то для визначення збитків та розміру відшкодування будь-яким будівельним підприємствам необхідно залучати незалежного оцінювача, оскільки це передбачено ст. 7 Закону про оцінку та п. 2 Порядку № 116.
Виходячи з п. 21 додатка до Методрекомендацій № 561 оприбуткування раніше не облікованих на балансі основних засобів відображається кореспонденцією Дт 10 «Основні засоби» — Кт 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».
Особливості інвентаризації дебіторської заборгованості
Із листа МФУ від 18.09.2007 р. № 31-34000-10-10/18896
«Порядок проведення інвентаризації розрахунків, у тому числі дебіторської заборгованості, визначено підпунктом 11.11 Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року № 69. При інвентаризації розрахунків підприємство-кредитор має надсилати (передавати) дебіторам скріплені підписом і печаткою виписки з регістрів аналітичного обліку у формі Акта звіряння розрахунків, в яких зазначаються номер договору, дата і сума перерахування коштів тощо. Дебітор повинен протягом десяти днів з дня отримання виписок повернути підписаний акт з підтвердженням заборгованості або з обґрунтованими запереченнями. В окремих випадках, коли до кінця звітного року розбіжності залишилися неврегульованими, допускається відображення розрахунків з дебіторами і кредиторами кожною зі сторін у своєму балансі в сумах, що випливають із записів у бухгалтерському обліку. Якщо дебітор і кредитор не узгодять розбіжності, то зацікавлена сторона зобов’язана передати матеріали про такі розбіжності для прийняття рішення до господарського суду.
На підставі Акта звіряння розрахунків інвентаризаційна комісія підприємства включає до Акта інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами дані про заборгованість, яка підтверджена і яка не підтверджена актами звіряння розрахунків.
Акт звіряння розрахунків разом з Актом інвентаризації розрахунків після рішення власника (керівника) підприємства про регулювання розбіжностей у даних про заборгованість відповідно до статті 9 зазначеного Закону України є підставою для відображення суми заборгованості у бухгалтерському обліку відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» і Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджених наказами Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року № 237 і від 31 січня 2000 року відповідно, у складі поточної, сумнівної, безнадійної заборгованості та інших операційних доходів».
Коментар: Надсилання актів звіряння заборгованості дебіторам є обов’язковою процедурою проведення інвентаризації розрахунків, що випливає з п.п. «а» п.п. 11.11 Інструкції № 69, причому жодних винятків із цього приводу не передбачено.
Водночас на практиці зустрічається позиція, згідно з якою право не проводити звіряння дає норма з п.п. «в» п.п. 11.11 Інструкції № 69, де встановлюється, що «…в окремих випадках, коли до кінця звітного періоду розбіжності не усунені або залишилися нез’ясованими, розрахунки з дебіторами та кредиторами відображаються кожною стороною у своєму балансі в сумах, що випливають із записів у бухгалтерському обліку та визнаються нею правильними».
Такий підхід здається надмірно оптимістичним. По-перше, зі змісту можна зрозуміти, що ця норма стосується лише окремих, виняткових випадків, коли через певні особливі обставини не вдається усунути або з’ясувати розбіжності в сумах заборгованості, а не всіх заборгованостей. По-друге, власне поняття «нез’ясовані розбіжності» має неоднозначне трактування, оскільки будь-яких прикладів таких обставин в Інструкції № 69 не наводиться. І не виключено, що тут мався на увазі той випадок, коли сторонами розбіжності спочатку було виявлено, однак причини їх виникнення залишилися нез’ясованими. У зв’язку з цим ми не рекомендуємо ігнорувати звіряння заборгованостей.
Зауважимо: офіційно встановленої форми акта звіряння заборгованостей немає, і Мінфін у наведеному листі від 18.09.2007 р. № 31-34000-10-10/18896 зазначив, що в цьому випадку кредитор передає дебіторам засвідчені підписом та печаткою виписки з регістрів аналітичного обліку у формі акта звіряння розрахунків, в яких вказуються номер договору, дата й сума перерахування коштів тощо. Як зразок такого акта зручно використовувати форму акта звіряння розрахунків, наведену в додатку 1 до наказу Мінекономіки, МФУ і Держкомстату від 10.11.98 р. № 148/234/383.
З Інструкції № 69 можна зрозуміти, що складати і надсилати акти звіряння повинна бухгалтерія. Мінфін у цьому листі роз’яснив, що інвентаризаційна комісія на підставі акта звіряння розрахунків уключає до акта інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами дані про заборгованість, яку підтверджено і не підтверджено актами звіряння розрахунків. Виходить, що, не отримавши акти звіряння, інвентаризаційна комісія повинна зазначити це в акті інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами.
Оскільки відповідальність за організацію інвентаризації несе директор підприємства, то, виявивши факт непроведення звіряння розрахунків (що свідчить про неякісну інвентаризацію розрахунків з дебіторами), він зобов’язаний приписати бухгалтерії виконати такі дії. Якщо директор не забезпечить проведення звіряння, то відповідальність до нього може бути застосовано при настанні несприятливих для підприємства наслідків. Наприклад, якщо внаслідок непроведення звіряння розрахунків з дебіторами стало неможливо стягти з дебітора заборгованість (було прострочено строк позовної давності, дебітор ліквідувався тощо), то за відповідних обставин директора може бути притягнено до відповідальності за ст. 367 КК «Службова недбалість». А от адміністративна відповідальність за ст. 1642 КУпАП з формальних підстав тут застосовуватися не повинна, оскільки згідно з нею директор відповідає за неякісне та несвоєчасне проведення інвентаризації тільки грошових коштів та матеріальних цінностей. Утім, при особливому бажанні за цією статтею директора можна притягти на іншій, «ширшій» підставі — за порушення порядку ведення бухгалтерського обліку.
Звертаємо увагу також на те, що на сьогодні навіть у судовій практиці склалося неоднозначне ставлення до того, є акт звіряння документом, що свідчить про переривання строку позовної давності, або ні.
Акт звіряння як доказ переривання строку позовної давності
З ухвали ВАдСУ від 05.06.2012 р. у справі № К-5336/09-С
«Відповідно до п. 1 ст. 264 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов’язку, а позивач, підписавши <...> акт звірення розрахунків, перервав перебіг позовної давності».
З ухвали ВАдСУ від 18.01.2012 р. у справі № К-30571/09
«Обґрунтовуючи безпідставність висновку податкового органу про те, що вказані кошти є безповоротною фінансовою допомогою, позивач вказує на наявність у матеріалах справи актів звіряння за розрахунками з кредиторами, які, на його думку, дають підстави для висновку про наявність господарських відносин з кредиторами та невизнання ним свого боргу.
Між тим судовими інстанціями було правомірно зазначено, що вказані твердження позивача не можуть слугувати належним доказом наявності чи відсутності зобов’язань, оскільки акт звіряння не є за своєю суттю первинним бухгалтерським документом, а виключно відображає проведення тих чи інших господарських операцій».
Коментар: Оскільки податкові наслідки визнання кредиторської заборгованості безнадійною, у тому числі й унаслідок закінчення строку позовної давності, є вельми обтяжливими, на практиці підприємства намагаються продовжити цей строк, у тому числі і шляхом складання актів звіряння. Однозначно сказати, чи можна на підставі таких актів продовжити строк давності, важко, оскільки навіть судові інстанції не можуть дійти єдиної думки із цього приводу. Це пов’язане з таким. Положеннями ч. 1 ст. 264 ЦКУ встановлено, що «…перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов’язку».
Із цього приводу в п. 23 листа ВГСУ № 01-8/211 зазначається таке: «Такими діями можуть бути будь-які дії боржника, які свідчать, що боржник визнав себе зобов’язаною особою по відношенню до кредитора. Зокрема, до дій, які свідчать про визнання боргу, можуть належати: повне або часткове визнання претензії, часткове погашення самим боржником чи за його згодою іншою особою основного боргу і (або) неустойки, сплата процентів за основним боргом; прохання про відстрочення виконання». Як бачимо, тут не згадується випадок складання акта звіряння розрахунків.
Унаслідок такої невизначеності суди по-різному інтерпретують факт складання акта звіряння розрахунків стосовно переривання строку давності. У судовій практиці використовуються два підходи, причому віддати пріоритет якомусь із них досить важко.
За першим підходом суди визнають, що акт звіряння є певною формою фіксації юридично значущих дій сторін і його підписання підтверджує факт визнання заборгованості. Відповідно підписання акта свідчить про переривання строку позовної давності (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 05.06.12 р. у справі № К-5336/09-С, постанову Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 16.02.12 р. у справі № 2а-4002/10/0470, постанови ВГСУ від 08.05.12 р. у справі № 5004/2131/11, від 22.12.11 р. у справі № 21/26/2011).
У другому підході судові інстанції доходять висновку, що акт звіряння не може бути належним доказом наявності або відсутності зобов’язань. Акт не є за своєю суттю первинним бухгалтерським документом і не належить до правовстановлюючих документів. У зв’язку з цим складання акта звіряння не свідчить про переривання строку позовної давності. Така позиція знайшла відображення переважно в адміністративних судах, в яких вирішувалися справи про включення кредиторської заборгованості до складу безнадійної (див., наприклад, ухвали ВАдСУ від 18.01.12 р. у справі № К-30571/09, Львівського апеляційного адмінсуду від 22.06.09 р. у справі № 22а-6484/08/9104, постанову Донецького окружного адмінсуду від 09.10.12 р. у справі № 2а/0570/10779/2012).
У зв’язку з викладеним на сьогодні дуже небезпечно сподіватися на акт звіряння як на документ, що підтверджує факт переривання строку давності. Мабуть, у цьому випадку не вдасться уникнути проблем з контролюючими органами з приводу невизнання ними факту переривання строку позовної давності та віднесення заборгованості перед контрагентом до безнадійної.
Безпечніше в таких випадках вчинити дії з визнання заборгованості, прямо зазначені в п. 23 листа ВГСУ від 07.04.2008 р. № 01-8/211, а саме: надіслати контрагенту лист про визнання боргу та надання відстрочення платежу або реструктуризації боргу. Судова практика показує, що проблеми з контролюючими органами виникають і в цьому випадку, однак у судових інстанціях вони переважно вирішуються на користь платника податків (див. із цього приводу ухвалу Львівського апеляційного адмінсуду від 27.09.2012 р. у справі № 125308/12/9104, постанови Львівського окружного адмінсуду від 19.06.2012 р. у справі № 2а-3859/12/1370, Полтавського окружного адмінсуду від 05.10.2012 р. у справі № 2а-1670/3883/12).
Інвентаризація каси
Із відповідей у розділі 07.17 ЄБПЗ
«Запитання: Як оформити факт нестачі (надлишку) готівкових коштів у касі підприємства?
Відповідь: Відповідно до вимог глави 4 «Порядок ведення касової книги та обов’язки касира» Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320), зі змінами і доповненнями (далі — Положення), керівники підприємства мають забезпечити належне облаштування каси підприємства та надійне зберігання готівкових коштів у ній.
З метою контролю за схоронністю готівкових коштів на підприємствах проводяться інвентаризації кас. Для проведення інвентаризації каси, що має здійснюватися згідно з наказом керівника, призначається комісія, яка після закінчення інвентаризації каси складає акт про результати інвентаризації наявних коштів згідно з додатком 7 до Положення.
Комісія перевіряє наявність коштів шляхом повного перерахування всіх готівкових коштів, що є в касі, цінних паперів, чекових книжок тощо. Акт складається в двох примірниках і підписується членами інвентаризаційної комісії та матеріально відповідальною особою. Один примірник акта передається до бухгалтерії підприємства, другий — залишається у матеріально відповідальної особи. Інвентаризація кас проводиться на кожному підприємстві у строки, що встановлені керівником, з покупюрним перерахуванням усіх готівкових коштів і перевіркою інших цінностей, що зберігаються в касі.
Залишок готівки в касі звіряється з даними обліку за книгами обліку. Готівка, що зберігається в касі, але не підтверджена касовими документами, вважається надлишком готівки в касі. У разі застосування підприємством у розрахунках реєстраторів розрахункових операцій (далі — РРО) звіряється сума наявної готівки на місці проведення касиром розрахунку із сумою, зазначеною у звіті РРО (в РК та КОРО). У разі виявлення під час інвентаризації нестачі або надлишку цінностей у касі в акті зазначається сума нестачі або надлишку і з’ясовуються обставини їх виникнення. Сума нестачі відшкодовується відповідно до законодавства України, а надлишок оприбутковується в касі та зараховується в дохід відповідного підприємства».
«Запитання: Чи оприбутковується надлишок готівки в касі, виявлений в ході інвентаризації на підприємстві, яка не підтверджена касовими документами?
Відповідь: Інвентаризація кас проводиться на кожному підприємстві у строки, що встановлені керівником. Готівка, що зберігається в касі, але не підтверджена касовими документами, вважається надлишком готівки в касі. Надлишок готівки оприбутковується в касі підприємства та зараховується в його дохід».
Коментар: Слід зауважити, що підприємство насамперед зобов’язане з’ясувати причини виникнення надлишку коштів у касі, а вже після цього приймати рішення про відображення таких операцій в обліку. Адже касир міг помилково не виписати прибутковий касовий ордер на готівку, що надійшла, і тоді підстав для включення таких сум до складу доходів немає.
Зазначимо також, що в разі відшкодування винною особою нестачі, виявленої в касі, на цю суму виписується прибутковий касовий ордер.
Із відповіді в розділі 07.03 ЄБПЗ
«Запитання: Як проводити розрахунок відшкодування відповідальними особами нестачі готівки, яка виявлена в інкасаторських сумках та в касах підприємства?
Відповідь: Такі операції вважаються безпосередньо не пов’язаними з реалізацією продукції та оформляються через касу підприємства з оформленням прибуткового касового ордера у встановленому порядку».
III. Відображення в податковому обліку результатів інвентаризації
Нестача основних засобів і товарів
Із відповіді в розділі 130.05 ЄБПЗ
«Запитання: Як у податковому обліку з ПДВ відобразити нестачу товарів, ОЗ, у разі якщо сума компенсації відшкодовується винною особою або її не встановлено?
Відповідь: Якщо при інвентаризації платником податку встановлений факт недостачі товарів, основних засобів, то у зв’язку з тим, що такі товари, основні засоби використані не у господарській діяльності, платник податку повинен нарахувати податкові зобов’язання незалежно від того, чи встановлено винних осіб та чи стягуються з таких осіб втрати. При цьому відшкодування заподіяних втрат винними особами не призводить до додаткового виникнення податкових зобов’язань з ПДВ».
Коментар: Податковий облік у цій ситуації залежатиме від того, якими саме причинами було викликано нестачу основних засобів (ТМЦ). Зокрема, ними можуть бути такі причини:
1. Загублено первинні документи, що підтверджують факт вибуття основних засобів (ТМЦ), унаслідок чого їх не проведено в обліку. Тоді необхідно виконати дії з поновлення документів. Причому слід ураховувати, що в п. 6.10 Положення № 88 керівнику приписується при втраті первинних документів письмово повідомити про це правоохоронні органи, а також призначити комісію для встановлення переліку зниклих документів та причин їх зникнення. На необхідність проведення таких дій указав і МФУ в листі від 17.07.2007 р. № 31-34000-30-27/14518.
А от Держкомархів у листі від 27.07.2009 р. № 03-1526, пославшись на п.п. 4.5.4 Правил № 16, зауважив, що в разі негативного результату розшуку документів, проведеного власними силами, керівник підприємства за поданням експертної комісії та архіву затверджує акт про нестачу архівних справ (документів), створює комісію зі службового розслідування та видає наказ про притягнення до відповідальності осіб, винних у втраті документів і справ. Однак з урахуванням норм п. 6.10 Положення № 88 не звертатися при втраті документів до правоохоронних органів можна лише в тому випадку, коли документи може бути поновлено.
Податківці в цьому питанні дотримуються такої позиції:
Із відповіді в розділі 110.07.22 ЄБПЗ
«Запитання: До якого податкового (звітного) періоду платник податку на прибуток може включити витрати у разі поновлення втрачених, знищених або зіпсованих документів, що підтверджують здійснення ним витрат?
Відповідь: <...>
Пунктом 139.1 ст. 139 ПКУ визначено, що не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов’язань за звітний податковий період. Платник податків зобов’язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу.
Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення».
Отже, на підставі поновлених документів та бухгалтерської довідки в бухгалтерському і податковому обліку відображаються операції з вибуття основних засобів (ТМЦ).
2. Первинні документи про вибуття основних засобів (ТМЦ) наявні, однак їх помилково не було відображено в регістрах бухгалтерського і податкового обліку. У цьому випадку на підставі бухгалтерської довідки виправляються допущені помилки.
3. Основні засоби (ТМЦ) украдено. У цьому варіанті в бухгалтерському обліку відображаються кореспонденції зі списання об’єктів основних засобів (ТМЦ), а сума нестачі проводиться по забалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».
Стосовно обліку з ПДВ у цьому випадку має місце негосподарське використання основних засобів (ТМЦ). А відповідно до п.п. «г» п. 198.5 ПКУ платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, щодо товарів/послуг, необоротних активів, під час придбання або виготовлення яких суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
А відповідно до п. 189.1 ПКУ в разі здійснення операцій згідно з п. 198.5 ПКУ база оподаткування щодо необоротних активів визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), а щодо товарів/послуг — виходячи з вартості їх придбання. Отже, при виявленні нестач/втрат ТМЦ потрібно виписати податкову накладну у двох примірниках, указавши тип причини 04 «Постачання в межах балансу для невиробничого використання».
Крім того, на операції з основними засобами в зазначених випадках поширюються й норми п. 189.9 ПКУ, відповідно до яких: «…у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, або коли платник податку подає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням». Податківці раніше вважали, що в разі крадіжки об’єктів основних засобів потрібно мати в наявності інвентаризаційні документи і документи з органів внутрішніх справ (довідка, лист, акт тощо), які видаються на підставі поданої заяви до правоохоронних органів про крадіжку. У принципі такі вимоги можна вважати обґрунтованими, оскільки факт крадіжки карається в адміністративному (ст. 51 КУпАП) та кримінальному (ст. 185 КК) порядку.
Утім, остання позиція податківців полягає в тому, що навіть у ситуації документального підтвердження факту крадіжки основного засобу необхідно відкоригувати податковий кредит (див. нижче).
Якщо ж таких документів не буде, не нараховувати податкові зобов’язання на об’єкт основних засобів, якого бракує, буде дуже небезпечно.
Із відповіді в розділі 130.05 ЄБПЗ
«Запитання: Як у податковому обліку з ПДВ відобразити викрадення ОЗ, у разі якщо сума компенсації відшкодовується винною особою або її не встановлено?
Відповідь: Встановлення факту викрадення основних засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, не призводить до нарахування платником податку податкових зобов’язань незалежно від того, чи встановлено винних осіб, задіяних у крадіжці, та чи стягуються з таких осіб втрати.
При цьому, якщо платник податку при придбанні основних засобів, які були викрадені, скористався правом на податковий кредит, то у зв’язку з тим, що такі основні засоби неможливо використати в господарській діяльності, платник податку у податковому періоді, в якому встановлено факт їх викрадення, повинен відкоригувати суму раніше сформованого податкового кредиту».
Викладений податківцями підхід суперечить нормам ПКУ, що не передбачають необхідності коригування податкового кредиту в цій ситуації.
Стосовно обліку з податку на прибуток ТМЦ не повинні були включатися до податкових витрат (пп. 138.4, 138.5 ПКУ), тому операція виявлення нестачі на облік не впливає. Облік основних засобів у таких випадках регулюється положеннями п. 146.16 ПКУ, де передбачається таке: «У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів».
Варіант із виявленням нестачі основних засобів за підсумками інвентаризації якнайближче підходить до ситуації їх крадіжки. Але тут також буде потрібний документ із правоохоронних органів, що підтверджує факт крадіжки. Інакше включати до податкових витрат залишкову вартість об’єкта основних засобів, якого «бракує», буде дуже небезпечно.
Тому з метою оптимізації податкових наслідків операції виявлення крадіжки основних засобів, коли за цим фактом не передбачається звернення до правоохоронних органів, у документації вигідно відобразити не крадіжку, а ліквідацію основного засобу.
Надлишки ТМЦ
Із відповіді в розділі 110.07.20 ЄБПЗ
«Запитання: Як відображаються виявлені під час інвентаризації надлишки товарів?
Відповідь: Платник податку, який під час проведення інвентаризації у звітному періоді виявив не обліковані раніше товари, придбання яких підтверджується відповідними первинними документами, має право врахувати вартість таких товарів у складі витрат при визначенні об’єкта оподаткування (з урахуванням термінів, передбачених законодавством для виправлення самостійно виявлених помилок) у разі їх використання в господарській діяльності.
Якщо придбання товарів не підтверджується відповідними первинними документами, такі товари вважаються безоплатно отриманими, а їх вартість враховується у складі доходу при обчисленні податку на прибуток».
Коментар: Перш за все зауважимо, що зазначена консультація застосовна до будь-яких ТМЦ, оскільки згідно з п.п. 14.1.244 ПКУ: «…товари — матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення».
Податківці мають рацію в тому, що в цій ситуації слід виявити причину виникнення надлишків, у зв’язку з чим вони виокремлюють дві ситуації.
1. Надлишки ТМЦ відбулися внаслідок облікових помилок. Тоді необхідно виправити допущені помилки і списати такі ТМЦ залежно від напрямку їх фактичного використання. Головне — мати первинні документи, що підтверджують факт понесення витрат на придбання ТМЦ.
2. Причину виникнення надлишків не виявлено. Дійсно, у цьому випадку йтиметься про безоплатне отримання ТМЦ та про включення їх у податковому та бухгалтерському обліку до складу доходів. У податковому обліку на підставі п. 137.10 ПКУ на дату виявлення надлишків відображається інший дохід, визначений на рівні не нижче за звичайну ціну, що підтверджують і податківці.
Із відповіді в розділі 110.06.03 ЄБПЗ
«Запитання: Чи включається до складу доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг)?
Відповід ь: Вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, включається до складу доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування».
При використанні таких «надлишкових» ТМЦ податківці не дозволяють включати їх до складу витрат. Обґрунтовують цю позицію вони тим, що виходячи з п. 138.2 ПКУ витрати, що враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, які підтверджують здійснення платником податку витрат. І оскільки щодо безоплатно отриманих товарів таких документів немає, то й право на податкові витрати щодо них не виникає.
Із відповіді в розділі 110.07.03 ЄБПЗ
«Запитання: Чи враховується при формуванні собівартості реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) вартість безоплатно отриманих товарів (сировини та матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги)?
Відповідь: Оскільки собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується за рахунок витрат, здійснюваних платником податку для провадження господарської діяльності платника податку, факт проведення яких підтверджено первинними документами, то вартість безоплатно отриманих товарів (сировини та матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги) не враховується при формуванні собівартості».
Коментар: Що ж, у цілому з таким підходом можна погодитися, оскільки в цьому випадку платник не несе жодних фактичних витрат. А згідно з п.п. 14.1.27 ПКУ «…витрати — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)».
Відображення в обліку з податку на прибуток сум відшкодування шкоди
Із відповіді в розділі 110.06.05 ЄБПЗ
«Запитання: Чи відносяться до складу доходів платника податку на прибуток суми коштів, отримані таким платником як відшкодування завданих збитків винними особами?
Відповідь: Суми коштів або вартість майна, отримані платником податку як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування у складі доходу платника податку, якщо вони не були віднесені таким платником до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів».
Коментар: Дійсно, викладене відповідає нормам п.п. 136.1.5 ПКУ, де передбачається, що у потерпілої сторони отримане відшкодування збитків не включається до складу доходів тільки при додержанні таких умов:
— якщо компенсуються суми прямих витрат чи збитків (тобто частина компенсації непрямих збитків у доходи включається) або суми відшкодування немайнової шкоди за рішенням Європейського суду;
— якщо такі збитки попередньо не було віднесено до складу витрат або відшкодовано за рахунок коштів страхових резервів;
— якщо їх відшкодовують за рішенням суду або внаслідок задоволення претензій у порядку, установленому законодавством.
До таких збитків може бути віднесено і вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства (ч. 1 ст. 225 ГКУ), яка в загальному випадку стосовно нестачі ТМЦ не включається до податкових витрат (відсутній факт використання ТМЦ у госпдіяльності підприємства).
А от порядок відображення сум компенсації в обліку з ПДВ є менш однозначним.
Із відповіді в розділі 130.09 ЄБПЗ
«Запитання: Чи включаються до бази оподаткування ПДВ кошти, що надходять платнику ПДВ як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно (в тому числі й орендоване)?
Відповідь: Кошти, що надходять платнику ПДВ як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно (в тому числі й орендоване), включаються до бази оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню на загальних підставах за основною ставкою».
Із відповіді в розділі 130.09 ЄБПЗ
«Запитання: Чи має право на формування податкового кредиту платник ПДВ, який перераховує іншій особі — платнику ПДВ кошти як відшкодування збитків за пошкоджене (знищене або втрачене) майно такої особи?
Відповідь: У разі якщо платник ПДВ перераховує іншій особі — платнику ПДВ кошти як відшкодування збитків за пошкоджене (знищене, втрачене) майно такої особи, то оскільки таке перерахування коштів не пов’язане з придбанням товарів (послуг), з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку, право на віднесення сум податку до податкового кредиту не виникає».
Коментар: Прямих норм, що регламентують порядок відображення в обліку з ПДВ операцій відшкодування збитків, у ПКУ немає. Як бачимо, у податківців не виробилося чіткої позиції із цього приводу. Зокрема, вони наполягають на обкладенні ПДВ суми відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно, але при цьому відмовляють особі, котра компенсує такі збитки, у праві на податковий кредит з ПДВ.
Є підстави вважати, що порядок відображення сум відшкодування збитків в обліку з ПДВ аналогічний обліку неустойки, щодо якої податківці підтвердили право на ненарахування ПДВ (див. відповіді на запитання 1, 2 в УПК щодо штрафів № 590).
IV. Особливості проведення інвентаризації на вимогу контролюючих
органів
Інвентаризація, що проводиться на вимогу органів ДПС
Із відповідей у розділі 130.02 ЄБПЗ
«Запитання: Чи мають право працівники органів ДПС в ході перевірки платника податків (ЮО або ФОП) вимагати проведення інвентаризації ОФ, ТМЦ, коштів (у тому числі зняття залишків ТМЦ, готівки)?
Відповідь: Працівники органів ДПС мають право вимагати від посадових осіб платників податків (юридичних осіб або фізичних осіб — підприємців), що перевіряються в ході перевірок, проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки в присутності посадових осіб податкового органу».
«Запитання: Чи повинні працівники органу ДПС при проведенні інвентаризації під час перевірки: мати направлення на проведення інвентаризації, проводити її самостійно у присутності осіб, надавати суб’єкту господарювання копію інвентаризаційної відомості тощо?
Відповідь: Органи ДПС при проведенні інвентаризації не повинні мати направлення на проведення інвентаризації, оскільки інвентаризація проводиться в ході перевірки.
Приписи Податкового кодексу України та Інструкції не містять вимоги щодо включення працівника органу ДПС до складу інвентаризаційних комісій, однак Державна податкова служба України вважає, що інвентаризація, яка проводиться за ініціативою уповноваженого представника органу ДПС, має проводитися у присутності осіб, що ініціювали інвентаризацію.
Відповідно органи ДПС не можуть надавати копію інвентаризаційної відомості, оскільки вони не проводять інвентаризацію».
Коментар: Повноваження податкових органів у частині вимоги про проведення інвентаризації зазначено в п.п. 20.1.5 ПКУ, відповідно до якого податківці мають право вимагати від платників податків, які перевіряються, під час перевірок проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків ТМЦ, готівки.
Причому таку інвентаризацію має бути проведено протягом строку проведення перевірки.
Із листа ДПАУ від 26.05.2011 р. № 6322/5/23-4016
«Підпунктом 20.1.5 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) передбачено право органів державної податкової служби вимагати від платників податків, які перевіряються, у ході перевірок проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Оскільки результати інвентаризації впливають на результати перевірки, їх дослідження має бути здійснене працівниками органу ДПС саме під час такої перевірки, строки проведення якої обмежено статтею 82 Кодексу.
З урахуванням викладеного вище в разі виникнення під час проведення перевірки платника податків необхідності у здійсненні інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів тощо за визначенням працівника органу ДПС платник податків зобов’язаний у межах строків проведення перевірки провести відповідну інвентаризацію в порядку та у строки, які встановлено Інструкцією».
Тим часом за необхідності строк проведення перевірки може бути продовжено до закінчення інвентаризації, з чим погоджуються і суди (див., зокрема, ухвалу ВАдСУ від 18.09.2007 р. у справі № К-23739/06).
У разі відмови платника податків (його посадових осіб чи осіб, які здійснюють готівкові розрахунки та/або провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню та/або патентуванню) від проведення інвентаризації застосовуються заходи, передбачені ст. 94 ПКУ (адміністративний арешт майна). Причому суди, як правило, підтверджують правомірність застосування адмінарешту в цьому випадку (див., наприклад, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.02.2012 р. у справі № 2а/0470/2176/12).
У зв’язку з викладеним було доповнено й норми п. 11.1 Інструкції № 69, які передбачають, що в разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
До таких органів можна віднести і представників фінінспекції (яка називалася КРУ).
Органи КРУ мають право бути присутніми при проведенні інвентаризації
Із листа ГоловКРУ від 29.11.2004 р. № 12-14/519
«Згідно з чинним законодавством працівники ДКРС відповідно до наданих повноважень вимагають від керівників об’єктів, що ревізуються або перевіряються, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і розрахунків та організовують інвентаризацію матеріальних цінностей.
Тобто працівники ДКРС звертаються до керівника підприємства для прийняття ним внутрішнього розпорядчого документа про проведення інвентаризації, визначення методів інвентаризації (суцільний чи вибірковий), визначення кола матеріально відповідальних осіб, у яких слід провести інвентаризацію, та переліку матеріальних цінностей, які необхідно перевірити.
При цьому працівник органу ДКРС, уповноважений на здійснення державного фінансового контролю, має право лише бути присутнім при проведенні інвентаризації, оскільки в кінцевому результаті він може оцінити як роботу самої інвентаризаційної комісії, так і стан справ щодо збереження і використання матеріальних цінностей на підприємстві.
З огляду на викладене, правових підстав для підписання працівником органу ДКРС спільно з членами комісії інвентаризаційних відомостей про фактичну наявність матеріальних цінностей немає.
Водночас працівник органу ДКРС може завізувати сторінки інвентаризаційних відомостей з метою уникнення їхньої підробки (здійснення підчищень і виправлень або ж заміни одного примірника іншим)».
Коментар: Дійсно, згідно з п. 4 ст. 10 Закону про КРС органи фінінспекції мають право вимагати від керівників підконтрольних установ, що ревізуються, проведення інвентаризацій основних фондів, ТМЦ, грошових коштів та розрахунків, а в разі відмови у проведенні таких інвентаризацій — звернутися до суду щодо спонукання до проведення таких інвентаризацій, а до прийняття відповідного рішення судом — у присутності понятих і представників зазначених підприємств, установ та організацій, щодо яких проводиться ревізія, опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на строк не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного у протоколі. Порядок опечатування кас, касових приміщень, складів та архівів органами фініспекціїї затверджено постановою КМУ від 26.07.2006 р. № 1028.
На цьому ми сьогодні закінчимо розмову на інвентаризаційну тему і побажаємо вам безпроблемного її проведення.
