Спільна діяльність в Україні:
новації сьогодення
Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 30.12.2011 р. № 1873
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку
спільної діяльності без створення юридичної особи
I. Загальні положення
1.1. Ці Методичні рекомендації можуть застосовуватися підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами усіх форм власності (крім бюджетних установ), які провадять спільну діяльність без створення юридичної особи (далі — учасник/учасники) при відображенні операцій зі спільної діяльності у бухгалтерському обліку та розкритті відповідної інформації у фінансовій звітності.
1.2. Терміни, що наводяться у цих Методичних рекомендаціях, використовуються у значеннях, наведених у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 р. за № 284/4505 (зі змінами).
1.3. Питання організації бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи (далі — спільна діяльність) розкриваються у договорі про спільну діяльність.
II. Облік спільної діяльності
2.1. Оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності окремо від результатів власної господарської діяльності, використовуючи для цього окремі регістри бухгалтерського обліку. За даними цих регістрів оператор спільної діяльності складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності в порядку, встановленому положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
2.2. Активи, отримані від учасників як вклад у спільну діяльність, відображаються оператором спільної діяльності за дебетом відповідних рахунків з обліку активів та кредитом субрахунку 551 «Довгострокові вклади до спільної діяльності» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк більше, ніж один рік або безстроково) або субрахунку 6851 «Вклади до спільної діяльності» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк менший, ніж один рік).
Оператором спільної діяльності вклад учасника у спільну діяльність трудовою участю відображається за дебетом відповідних рахунків з обліку витрат та кредитом субрахунку 551 або субрахунку 6851.
2.3. Передача учасником активів як вкладу у спільну діяльність відповідно до законодавства відображається за кредитом рахунків з обліку відповідних активів та дебетом субрахунку 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк більше, ніж один рік або безстроково) або субрахунку 3771 «Вклад у спільну діяльність» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк менше, ніж один рік).
Вклад учасника у спільну діяльність трудовою участю відображається за кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою» у частині заробітної плати і 651 «За розрахунками із загальнообов'язкового державного соціального страхування» у частині єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та дебетом субрахунку 1831 або 3771.
2.4. Амортизація основних засобів та/або нематеріальних активів, які взяті на окремий баланс спільної діяльності та використовуються виключно у такій діяльності, нараховується оператором спільної діяльності у порядку, визначеному положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, та у повному обсязі враховується при визначенні результатів спільної діяльності.
Якщо основні засоби та/або нематеріальні активи учасника (у тому числі внесені як вклад у спільну діяльність) використовуються як у власній господарській діяльності учасника, так і в спільній діяльності, то сума нарахованої амортизації розподіляється та у відповідних сумах відображається в окремому бухгалтерському обліку спільної діяльності та в бухгалтерському обліку учасника.
2.5. У разі передачі учасником як вкладу у спільну діяльність прав користування майном (основними засобами, нематеріальними активами, іншими необоротними матеріальними активами тощо), яке йому належить на праві власності або господарського відання, оператор спільної діяльності оприбутковує відповідний нематеріальний актив (права користування майном) у сумі, узгодженій учасниками. Амортизація об'єктів, права користування якими передано у спільну діяльність, відображається в бухгалтерському обліку учасника та враховується при визначенні результатів його власної господарської діяльності.
Якщо договір про спільну діяльність укладено на визначений строк, то право користування майном як нематеріальний актив амортизується оператором спільної діяльності на загальних засадах виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод та договору, а сума нарахованої амортизації відноситься на витрати спільної діяльності. Якщо договір про спільну діяльність укладено на невизначений строк, то право користування майном як нематеріальний актив в спільній діяльності не амортизується, оскільки прирівнюється до нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання.
Право користування майном як нематеріальний актив списується з окремого балансу спільної діяльності при її припиненні та/або у зв'язку з неможливістю отримання в подальшому економічних вигод від його використання.
2.6. Передача активів (надання послуг, виконання робіт) учасником до спільної діяльності, крім операцій з передачі активів (надання послуг, виконання робіт) як вкладу у спільну діяльність, відображається в порядку, передбаченому для бухгалтерського обліку розрахунків з іншими юридичними особами.
Поточні розрахунки між учасником та спільною діяльністю відображаються на субрахунках 3772 «Розрахунки по спільній діяльності» та 6852 «Розрахунки по спільній діяльності» окремо від обліку розрахунків за вкладами в спільну діяльність.
Витрати, понесені учасником на провадження власної та спільної діяльності, розподіляються між спільною і власною діяльністю пропорційно обраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам, сумі доходів, отриманих від спільної діяльності, тощо).
Учасники спільної діяльності відображають господарські операції, пов'язані зі спільною діяльністю, щодо внесків, придбання і продажу активів з урахуванням такого:
якщо учасник вносить або продає активи спільній діяльності і відповідно передає значні ризики та вигоди, пов'язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших учасників спільної діяльності;
сума прибутку (збитку) від вкладу або продажу спільній діяльності активів, що припадає на частку учасника, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) учасника лише після продажу спільною діяльністю цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих після його одержання. Учасник відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів;
якщо учасник придбав активи у спільної діяльності, то сума прибутку (збитку) від цієї операції, що припадає на частку учасника, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції;
якщо учасником до спільної діяльності внесено права користування майном (основними засобами, нематеріальними активами, іншими необоротними матеріальними активами тощо), яке йому належить на праві власності або господарського відання, то вартість нематеріального активу, який оприбутковано спільною діяльністю внаслідок такої операції, що припадає на частку учасника у фінансовій звітності такого учасника, не відображається.
2.7. Зобов'язання, взяті учасником для провадження спільної діяльності (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів), визнаються витратами спільної діяльності і компенсуються учаснику за рахунок спільної діяльності.
2.7.1. Витрати на оплату праці працівників учасника, які задіяні в спільній діяльності, і не є вкладом такого учасника до спільної діяльності, визнаються витратами спільної діяльності і компенсуються учаснику.
2.7.2. Якщо учасник сплачує податки, збори, обов'язкові платежі (крім податків на прибуток та додану вартість), пов'язані з провадженням спільної діяльності, то відповідні суми, компенсуються учаснику.
2.7.3. Якщо учасник сплачує податки, збори, обов'язкові платежі (крім податків на прибуток та додану вартість), пов'язані як з провадженням власної господарської діяльності, так і спільної діяльності, то сплачені суми таких податків, зборів, обов'язкових платежів в частині, що відноситься до спільної діяльності, компенсуються учаснику.
2.8. Не визнається доходами учасника компенсація, отримана (нарахована) в погашення зобов'язань, взятих учасником для здійснення спільної діяльності.
Приклад відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій зі спільної діяльності наведено в додатку 1 до цих Методичних рекомендацій.
III. Розкриття інформації про спільну діяльність у фінансовій звітності
3.1. Кожний учасник відображає у своїй фінансовій звітності:
активи, задіяні (внесені) в спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
зобов'язання, які він узяв для провадження цієї діяльності;
свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.
3.2. Оператор спільної діяльності подає всім учасникам окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності, а також іншу інформацію, необхідну учасникам для складання ними фінансової звітності в строки, визначені учасниками, зокрема інформацію про рух активів, придбаних (отриманих) від учасників, та про собівартість активів, придбаних учасником у спільної діяльності.
3.3. Сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються оператором спільної діяльності для складання та подання окремого балансу та відповідних форм фінансової звітності спільної діяльності, визначаються в обліковій політиці, яка погоджується всіма учасниками. Якщо облікова політика учасника відрізняється від облікової політики спільної діяльності, то ця інформація наводиться у примітках до фінансової звітності такого учасника.
3.4. На підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності про результати власної господарської діяльності та окремого балансу і відповідних форм окремої фінансової звітності спільної діяльності, наданої учасникам оператором спільної діяльності, учасники складають фінансову звітність з урахуванням своєї частки в спільній діяльності.
Статті фінансової звітності за активами і зобов'язаннями учасника формуються шляхом збільшення показників, визначених за даними бухгалтерського обліку власної господарської діяльності, на суму, що відповідає частці учасника у спільно контрольованих активах та зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками і відображених у відповідних статтях окремого балансу та відповідних формах фінансової звітності спільної діяльності.
Доходи або витрати спільної діяльності у сумі, що відповідає частці учасника в спільній діяльності, відображаються учасником загальною сумою відповідно у складі інших операційних доходів або інших операційних витрат.
Суми, що відповідають частці учасника в спільній діяльності, визначаються на підставі окремого балансу та відповідних форм окремої фінансової звітності спільної діяльності як добуток показників статей окремої фінансової звітності та частки учасника в спільній діяльності відповідно до договору.
3.5. Особливості складання фінансової звітності учасника з урахуванням окремого балансу і відповідних форм фінансової звітності спільної діяльності полягають у такому:
активи, задіяні в спільній діяльності, не визнаються фінансовими інвестиціями;
сума взаємної дебіторської та кредиторської заборгованості між спільною діяльністю та її учасниками, а також сума прибутку від спільної діяльності, що був розподілений та виплачений оператором спільної діяльності учасникам, підлягають виключенню.
Приклади складання балансу учасників з урахуванням частки окремого балансу спільної діяльності наведено в додатку 2 до цих Методичних рекомендацій.
3.6. Кожний учасник у примітках до фінансової звітності розкриває таку інформацію:
розмір частки у спільній діяльності;
строк дії договору спільної діяльності;
загальна вартість вкладу до спільної діяльності;
сума всіх зобов'язань спільної діяльності (із зазначенням суми, яка припадає на частку учасника);
загальна сума доходів і витрат спільної діяльності та сума доходів і витрат спільної діяльності, які були включені до інших операційних доходів та інших операційних витрат;
назва оператора спільної діяльності, його організаційно-правова форма господарювання, юридична адреса, код за ЄДРПОУ, вид економічної діяльності за КВЕД.
3.7. Оператор спільної діяльності у примітках до фінансової звітності розкриває інформацію про загальну вартість спільно контрольованих активів, управління якими він здійснює, а також у розрізі їх класифікації відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.06.99 р. за № 396/3689 (зі змінами).
3.8. У примітках до фінансової звітності має бути наведена інформація про вартість активів (виконання робіт, надання послуг), вкладених у спільну діяльність її учасниками.
<...> 1
1 Додатки 1 і 2 до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи тут не наводяться. З текстом вказаних додатків ви можете ознайомитися на сайті Міністерства фінансів України (http://www.minfin.gov.ua).
Відмітимо, що додаток 1 містить приклад відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій зі спільної діяльності. Додаток 2 містить приклади складання балансу учасників з урахуванням окремого балансу спільної діяльності. —Прим. ред.
Лист Мінфіну від 02.02.2012 р. № 31-08410-07-10/2417
Департамент податкової, митної політики та методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України розглянув запит щодо обліку спільної діяльності та повідомляє.
Відповідно до пункту 2 статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку — нормативно-правові акти, що визначають принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.
Порядок обліку спільної діяльності визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від «26.04.2000 р. № 91 (далі — П(С)БО 12), яке розроблено на основі Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 31 «Частки у спільних підприємствах» (далі — МСБО 31).
Зміни з П(С)БО 12, що були внесені наказом Міністерства фінансів України від 31.05.2011 р. № 664, були запропоновані до розгляду фахівцями, які професійно займаються обліком спільної діяльності, та спрямовані на удосконалення обліку спільної діяльності без створення юридичної особи на засадах МСБО. Також враховувалось правове регулювання спільної діяльності без створення юридичної особи (глава 77 Цивільного кодексу України) та практика обліку, що склалася в Україні.
З метою забезпечення прозорості, компетентності та врахування інтересів підприємництва в питаннях регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності при Міністерстві фінансів України діє Методологічна рада з бухгалтерського обліку. Метою діяльності Методологічної ради є організація розробки та розгляду проектів національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. На засіданні Методологічної ради з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України зазначені зміни були розглянуті та схвалені.
З огляду на викладене, Міністерство фінансів України, затверджуючи зміни до П(С)БО 12, діяло на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами України.
Вимоги щодо ведення обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, відображення учасником у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності активів, задіяних у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах; зобов'язання, які він узяв для провадження цієї діяльності; свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності; дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності, були передбачені пунктом 19 П(С)БО 12 до внесення змін. Така ж норма передбачена у пунктах 21 і 22 МСБО 31.
Таким чином, внесені зміни до П(С)БО 12 кардинально не змінили облік спільної діяльності без створення юридичної особи, ними уточнено порядок обліку внесків у спільну діяльність, визнання і відображення доходів та витрат спільної діяльності, а також розкриття інформації про спільну діяльність у фінансовій звітності.
Відповідно до абзацу восьмого пункту 19
П(С)БО 12 оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи.
Згідно з пунктом 6 П(С)БО 2 «Баланс», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, для складання окремого балансу дані первинних документів про господарські операції заносяться до окремих (відкритих для відображення господарських операцій зі спільної діяльності) регістрів бухгалтерського обліку. За даними окремих регістрів бухгалтерського обліку складаються окремий баланс і відповідні форми фінансової звітності щодо зазначених господарських операцій. Показники окремого балансу і відповідних форм фінансової звітності включаються до балансу підприємства — учасника спільної діяльності без створення юридичної особи і відповідних форм фінансової звітності, при цьому інформація про внутрішньогосподарські розрахунки (взаємні зобов'язання у рівній сумі) не наводиться. Окремий баланс спільної діяльності без створення юридичної особи до органів статистики не подається.
Таким чином, оператор спільної діяльності складає окремий баланс, звіт про фінансові результати, а також форми, які необхідні учасникам спільної діяльності без створення юридичної особи для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах і зобов'язаннях.
Для удосконалення методичного забезпечення бухгалтерського обліку спільної діяльності наказом Міністерства фінансів України від 30.12.2011 р. № 1873 затверджено Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи.
Приклади відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій зі спільної діяльності та складання фінансової звітності учасників з урахуванням окремого балансу спільної діяльності наведено в додатках 1 і 2 до цих Методичних рекомендацій .
Директор Департаменту податкової,
митної політики та методології бухгалтерського обліку
М. Чмерук
КОМЕНТАР
Коментар до обох документів, наведених на с. 5, 9, див. на с. 12 цього номера газети «Будівельна бухгалтерія».
