Попередній договір.
Договір резервування (бронювання)
Дмитро Михайленко,
Борис Бідій,
Антон Іванченко,
юридична фірма «ОМП»
Ми продовжуємо огляд правових механізмів фінансування житлового та комерційного будівництва, розпочатий у попередніх випусках газети «Будівельна бухгалтерія». Ця стаття є прямим продовженням попереднього матеріалу, де розповідалося про договори купівлі-продажу нерухомості.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК або Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГК або Господарський кодекс — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
Закон про інвестиційну діяльність — Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII, зі змінами та доповненнями.
ПКУ або Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, зі змінами та доповненнями.
Декрет про держмито — Декрет КМУ «Про державне мито» від 21.01.93 р. № 7-93, зі змінами та доповненнями.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
1. Попередній договір
Попередній договір набув свого правового регулювання в Цивільному кодексі 2003 року. Проте на практиці такі договори укладалися у тому числі й у сфері зовнішньоекономічних відносин. Питання про допустимість укладення попередніх договорів ніколи не викликало сумніву, оскільки цивільне законодавство завжди визнавало можливість виникнення цивільних прав та обов’язків і з правочинів, передбачених законом, і з правочинів, котрі хоча не передбачені законом, але не суперечать йому.
1.1. Правовий режим
Згідно з ч. 1 ст. 635 ЦК попереднім є договір, сторони якого зобов’язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір у майбутньому (основний договір) на умовах, установлених попереднім договором.
Як зазначалося, згідно з Цивільним кодексом попередній договір є одним із видів цивільно-правових договорів, тому йому притаманні всі родові ознаки договорів. Тому укладення попереднього договору підпорядковується загальним правилам укладення договорів, уключаючи загальні правила про те, що договір вважається укладеним з моменту досягнення сторонами угоди в потрібній законом або угодою сторін належній формі щодо всіх істотних умов такого договору (ст. 638 і 639 ЦК). При цьому, як випливає із закону, для попереднього договору істотними, разом з іншими умовами попереднього договору, має бути визнано також умови, що є істотними для основного договору.
Таким чином, попередній договір має містити як строк укладення основного договору, умови та порядок його укладення, так і ті умови, що визначають зміст майбутнього (основного) договору. Крім того, згідно з ч. 1 ст. 635 ЦК, якщо будь-які умови основного договору в попередньому не застережено , такі умови підлягають погодженню сторонами в порядку, установленому попереднім договором. Це означає, що попередній договір має містити такий порядок погодження.
Попереднім договором може бути надано право одному з контрагентів за договором самостійно включати певні умови до основного договору або видозмінювати вже застережені умови в певних (застережених) межах, або ставити питання про зміну умов основного договору. Водночас необхідно мати на увазі, що на таку зміну має бути отримано згоду іншої сторони, наприклад, виражену в положеннях попереднього договору. Інакше такі нові (видозмінені) умови не повинні враховуватися, оскільки попередній договір пов’язує сторони зобов’язанням укласти основний договір на застережених у ньому умовах.
Договір про наміри (протокол про наміри тощо), якщо в нім відсутні положення, що свідчать про волевиявлення сторін про надання йому сили попереднього договору, не може вважатися попереднім договором (ч. 4 ст. 635 ЦК). Підписані (завізовані) сторонами протоколи попередніх переговорів, таким чином, не мають юридичної сили, але можуть бути використані в разі укладення попереднього договору, з метою тлумачення його положень для виявлення дійсного волевиявлення сторін.
Зобов’язання укласти основний договір, що випливає з попереднього договору, має чіткі часові межі, що встановлюються сторонами в попередньому договорі. Строк укладення основного договору за Цивільним кодексом, тобто за договорами за участі громадян, не обмежується. Господарський кодекс обмежує цей строк одним роком (ст. 182 ГК). Таким чином, строк укладення основного (господарського) договору у зв’язку з укладенням попереднього договору між фізичними та юридичними особами — суб’єктами господарювання (зареєстрованими такими в установленому порядку) не повинен перевищувати одного року, інакше зобов’язання припиняється відповідно до закону.
Крім зазначених положень щодо обмеження укладення основного договору строком в один рік, ГК, на відміну від ЦК, установлює, що попередній договір має містити умови, що дозволяють визначити предмет, а також усі істотні умови основного договору (ст. 182 ГК)1. Таким чином, правова регламентація попередніх договорів, що укладаються між суб’єктами підприємницької діяльності, дещо відрізняється.
1 Вимоги ЦК зводяться до встановлення процедури погодження таких умов, якщо їх не визначено учасниками безпосередньо в попередньому договорі. На практиці, оскільки істотними вважаються всі умови, які вимагає включити в договір хоча б одна зі сторін, це часом призводить до того, що до попереднього договору як невід’ємна його частина додається проект основного договору купівлі-продажу.
Якщо протягом строку (у термін), установлений попереднім договором, основний договір не укладено або якщо жодна зі сторін не надіслала іншій стороні пропозицію про його укладення, то зобов’язання за попереднім договором припиняються (ч. 3 ст. 635 ЦК).
Якщо є на те воля сторін, немає жодних перешкод до того, щоб основний договір було укладено й після строку, зазначеного в попереднім договорі. Водночас необхідно розуміти, що має важливе значення, оскільки саме в межах такого строку кожна зі сторін має право вимагати від іншої укладення такого договору на визначених у ньому умовах. Мається на увазі право сторони за попереднім договором в разі ухилення іншої його сторони від укладення основного договору звернутися до суду з вимогою про примушення укласти такий договір і саме на умовах, застережених у попередньому договорі2.
2 На жаль, у нашій державі таке право сторони не закріплено законом (ЦК), на відміну, наприклад, від Цивільного кодексу РФ — близнюка нашого національного ЦК. Це створює безліч проблем при спробах реалізувати таке домагання на практиці. Судова практика з цього питання складається вкрай несприятливо: суди, як правило, відмовляють позивачам у примушенні укласти основний договір на застережних у попередньому договорі умовах, посилаючись на відсутність із цього приводу законодавчого встановлення (інакше кажучи, на відсутність у законі подібної норми).
У разі необґрунтованого ухилення однієї зі сторін від укладення основного договору така сторона зобов’язана відшкодувати іншій стороні збитки, якщо інше не встановлено попереднім договором (ч. 2 ст. 635 ЦК).
1.2. Деякі особливості попереднього договору
/а/ Форма попереднього договору
Стосовно форми попереднього договору слід зауважити таке. Закон передбачає вимогу укладати попередній договір у формі, установленій для основ-ного договору. Таким чином, попередній договір купівлі-продажу нерухомого майна, як і основний договір, укладається в нотаріальній формі3. Водночас, на відміну від договору купівлі-продажу нерухомого майна, при нотаріальному посвідченні не буде потрібно надання документа, що підтверджує право власності продавця на об’єкт нерухомого майна, оскільки, як уже зазначалося, предметом поперед-нього договору є не відчуження нерухомого майна, а встановлення зобов’язання між сторонами укласти основний договір у майбутньому.
3 Тобто підлягає нотаріальному посвідченню.
Для повноти викладення щодо форми попереднього договору варто зазначити таке. Окремі юристи не-одноразово висловлювали думки з приводу можливості обходу необхідного нотаріального посвідчення попередніх договорів купівлі-продажу нерухомого майна. При цьому вони посилалися на те, що закон називає дві форми правочину — усну та письмову (ст. 205 ЦК). Такої форми правочину, як «нотаріальний правочин», законом не передбачено. Водночас поняття «нотаріальний правочин» готується ввійти до термінології цивільного законодавства та зрозуміло кожному юристу (див. нижче витяг із практики застосування слів та словосполучень у юриспруденції).
| «Нотаріальна угода — дія громадян та організацій щодо встановлення, зміни чи припинення цивільних прав або обов’язків, яка посвідчується в нотаріальному порядку. Нотаріальна угода може бути односторонньою (заповіт), двосторонньою або багатосторонньою (різні договори). Нотаріальну догоду має право укладати лише дієздатна особа». Із довідково-інформаційної системи «Ліга:Закон» |
Крім того, у ст. 639 ЦК, де йдеться про момент укладення договору залежно від форми його укладення, нотаріальне посвідчення договору за своїм змістом розглядається як особливий вид «форми договору» (див. ч. 4 згаданої статті). Ці спори мають більше схоластичний характер, і ми можемо з упевненістю стверджувати, що практика укладення попередніх договорів іде саме цим шляхом.
/б/ Державне мито за попереднім договором
Оскільки попередній договір у принципі не передбачає здійснення платежів, тому державне мито за нотаріальне посвідчення такого договору справляється в розмірі як за договір, що не підлягає грошовій оцінці. На сьогодні це становить 1 неоподатковуваний мінімум доходів громадян, тобто 17 грн. (п.п. «е» п. 3 ст. 3 Декрету про держмито).
У разі якщо за попереднім договором передається грошова сума (авансовий платіж, завдаток), у його забезпечення державне мито сплачується в розмірі 1 % від суми договору (п.п. «а» п. 3 ст. 3 Декрету про держмито). Згодом це мито не підлягає поверненню, але при укладенні основного договору зараховується як сума мита, що підлягає сплаті при укладенні основного договору. Зазначену позицію було висловлено в листі ДПАУ від 28.04.2007 р. № 2119/К/17-0315; № 8727/7/17-0317. При цьому податківці характеризують попередній договір, за яким передається певна сума забезпечення, як змішаний цивільно-правовий договір:
«За нотаріальне посвідчення змішаних попередніх договорів державне мито має справлятися згідно з підпунктом «д» пункту 3 статті 3 Декрету як з договорів, що підлягають оцінці.
При укладанні та нотаріальному посвідченні основного договору купівлі-продажу нерухомості державне мито, сплачене за нотаріальне посвідчення попереднього змішаного договору, поверненню не підлягає, проте зараховується до сплати суми державного мита за нотаріальне посвідчення основ-ного договору, якщо у такому основному договорі сторони здійснюють посилання на укладений попередній договір та зазначають суму вже сплаченого авансового платежу (завдатку)».
У цьому випадку ми підтверджуємо зроблені податковою адміністрацією висновки. Дійсно, якщо в забезпечення зобов’язання за попереднім договором, що не передбачає оплату, передається певна сума грошей (завдаток, забезпечувальний платіж тощо), то платіж за основним договором здійснюється з урахуванням раніше відданої суми грошей. Таким чином, у частині такої суми мито повторно справлятися вже не повинне, інакше б така сума обкладалася митом двічі.
/в/ Забезпечення попереднього договору
За усталеною традицією, часто, на додачу до укладення попереднього договору покупець передає продавцю завдаток, цим створюючи для останнього додаткову стимул-реакцію — продати об’єкт нерухомого майна в застережений строк. У разі якщо договір купівлі-продажу не буде укладено з вини продавця, сума підлягає поверненню покупцю в подвійному розмірі, якщо з вини покупця — передана сума завдатку залишається у продавця (ст. 570, 571 ЦК). А при будівництві житлового будинку залучення коштів інвестора на ранньому етапі є головним завданням для забудовника. При цьому такий завдаток може становити значну частину вартості нерухомості, якщо не всю її вартість.
Проблема передачі завдатку, передбаченого Цивільним кодексом, за попереднім договором купівлі-продажу нерухомості полягає в тому, що при забезпеченні завдатком попереднього договору з притаманних завдатку трьох функцій, що виділяються правовою доктриною4, дві не працюють з таких причин.
4 Згідно з теорією цивільного права завдаток виконує три основні функції:
— доказову функцію; інакше кажучи, передача завдатку підтверджує факт укладення договору (а);
— забезпечувальну функцію, тобто завдаток відіграє роль способу забезпечення зобов’язання (б);
— платіжну функцію (с).
По-перше, як відомо, сутність зобов’язання, що випливає з попереднього договору, — обов’язок укласти основний договір у майбутньому. З моменту укладення основного договору попередній договір вичерпує свій зміст і припиняється за умови його належного виконання. Функціональна спрямованість попереднього договору на укладення основного договору в майбутньому погано поєднується із завдатком, видача якого на підставі прямої вказівки в законі (ст. 570 ЦК) уже означає укладення договору. Таким чином, ми можемо зробити висновок про неможливість завдатку за попереднім договором виконувати свою доказову функцію укладення договору, оскільки стосовно дійсності договору купівлі-продажу нерухомого майна діє спеціальна вимога: такий договір вважається укладеним з моменту його нотаріального посвідчення.
По-друге , укладення попереднього договору не спричинює виникнення грошового зобов’язання. Таким чином, специфіка попереднього договору не дозволяє реалізувати платіжну функцію завдатку.
Зазначена ситуація щодо можливості забезпечення попереднього договору завдатком давно викликає дискусію серед учених-правознавців (див. інформаційний блок на с. 29).
| Із науково-практичного коментаря до ст. 570 ЦК «Виділення платіжної функції завдатку викликало на практиці гостре питання про можливість забезпечення завдатком попередніх договорів (ст. 635 ЦК України), зокрема попередніх договорів, що укладаються з наміром укласти в майбутньому договір купівлі-продажу об’єкта нерухомості. Оскільки попередній договір не передбачає оплати, часто виникає сумнів у можливості забезпечення його виконання завдатком (завдаток передається в рахунок належних за договором платежів). Судова практика на сьогодні йде по шляху визнання завдатком виключно суми, яка була сплачена після укладення договору з обов’язковим дотриманням його форми. «У тих випадках, коли сторони домовились укласти договір, але відповідно його не оформили, сплачені в рахунок виконання договору платежі визнаються авансовими і повертаються в тому розмірі, в якому вони надавалися» (ухвала судової палати в цивільних справах Верховного Суду України від 26.02.2004 р. // «Вісник Верховного Суду України», 2005, № 3; ухвала судової палати в цивільних справах Верховного Суду України від 21.06.2006 р. // «Вісник Верховного Суду України», 2006, № 12). Разом з тим таке забезпечення видається можливим за дотримання однієї з таких умов: а) визначаючи певну грошову суму, що передається для забезпечення виконання попереднього договору, не називати це завдатком (назвати, наприклад, просто «забезпечення» або «забезпечувальні кошти»). Цивільне право дозволяє застосування так званих непоіменованих конструкцій, які хоча й не передбачені законодавством, але не суперечать йому. Більш того, ч. 2 ст. 546 ЦК прямо встановлює, що договором або законом можуть бути встановлені інші види забезпечення виконання зобов’язання, крім врегульованих ЦК України. Отже, грошова сума, що передається за попереднім договором, по суті буде виконувати такі функції завдатку, як підтверджувальна та забезпечувальна, але не буде мати платіжної функції. Правда, для цього в попередньому договорі необхідно буде передбачити і наслідки його невиконання з метою визначення долі такої грошової суми, оскільки напряму норми коментованої статті застосувати буде не можна; б) в попередньому договорі передбачити оплату суми завдатку (наприклад, як попередньої оплати за майбутнім договором купівлі-продажу) та встановити, що передана сума є завдатком». З інформаційно-довідкової системи «Ліга:Закон» |
Як видно з наведеного коментаря, судова практика пішла шляхом визнання сум, відданих за попереднім договором, авансом. Ця тенденція, помічена правознавцями в коментарі, збереглася і в подальшій судовій практиці. Ми можемо навести низку рішень судів подібного характеру за останні кілька років5, що зовсім не сприяє захисту іншої (слабшої) сторони за попереднім договором.
5 Див. ухвалу Верховного Суду України (ВСУ) від 30.01.2008 р.; рішення ВСУ від 26.05.2008 р.; рішення ВСУ від 18.02.2009 р. № 6-23108св08; рішення ВСУ від 05.08.2009 р. № 6-18294св07; а також ухвалу Вищого спеціалізованого суду України (ВССУ) від 18.04.2011 р.; рішення ВССУ від 23.11.2011 р.; рішення ВССУ від 11.04.2012 р.
Але повернемося до аргументів, які згадуються щодо неможливості передачі завдатку. Із формально-юридичної точки зору, наведені вище аргументи про несумісність природи завдатку з попереднім договором не викликають сумнівів. Однак, з точки зору економічної доцільності, застосування завдатку в подібних випадках у розвиненому цивільному обороті не може ігноруватися практикою та позитивним правом (законодавством).
Можливість передачі завдатку ще до виникнення зобов’язання (укладення договору) за ще не укладеним договором знайома цивільному праву та відповідає цивілістичним традиціям6. Передача деяких грошових коштів у рахунок майбутнього зобов’язання й сьогодні допускається цивільним правом. Прикладами таких платежів можуть бути внесення завдатку для забезпечення серйозності своїх намірів при укладенні майбутніх договорів з торгів, наприклад, при реалізації заставленого майна, або на конкурсі з приватизації державних підприємств. Якщо торги не відбулися, завдаток підлягає поверненню. Завдаток також повертається особам, які брали участь у торгах, але не виграли їх. При укладенні договору з особою, яка виграла торги, сума внесеного завдатку зараховується в рахунок виконання зобов’язань за укладеним договором. У вказаних випадках завдаток не виконує платіжної функції, а забезпечує обов’язок укладення договору. Платіжна функція такого завдатку виникає тільки на наступній стадії, коли договір купівлі-продажу вже укладено.
6 Передачу завдатку за договорами запродажу (продажу товару, якого ще немає в наявності) допускав проект Цивільного укладення Росії, що став основу першого Цивільного кодексу РРФСР 1922 року.
Таким чином, попередній договір, як і торги, має на меті визначення контрагента за майбутнім договором та покладання на нього обов’язку укласти такий договір у майбутньому. На цьому фоні здається цілком допустимим забезпечувати завдатком попередній договір. При цьому внесення завдатку передбачає суто організуючу мету створення джерела для майбутніх виплат у разі укладення договору або компенсації негативного інтересу покупця (збитків) — у разі відмови.
І якщо, як вказують експерти в коментарі7 (див. на с. 29), застосування пойменованого завдатку функціональне не сумісне з попереднім договором, то ніщо не заважає нам вдатися до непойменованого способу забезпечення зобов’язання, передбаченого договором, відповідно до ч. 2 ст. 546 ЦК, використавши техніко-юридичний прийом завдатку. У цьому випадку сторони укладають попередній договір купівлі-продажу, до якого включаються умови про те, що майбутній покупець передає майбутньому продавцю певну суму грошей, яка при цьому називається деяким «гарантійним платежем», але при цьому зазначається, що ця сума не є завдатком і буде зарахована в рахунок належних від покупця платежів. Тут же вказується, що до моменту укладення основного договору продавець зобов’язується зберігати передану йому суму грошей без права розпоряджатися ними.
7 Ми поділяємо цю думку.
На наш погляд , використання подібного способу забезпечення на підставі норм про свободу договору та відкритість переліку способів забезпечення зобов’язання є допустимим.
За своєю правовою природою подібна угода є змішаним договором8, що містить елементи попереднього договору, договору завдатку і договору зберігання під скасувальною мовою. Скасувальна умова зберігання пов’язується тут з моментом виконання попереднього договору (тобто укладення основного договору купівлі-продажу). Після укладення основного договору гроші, що перебувають у фактичному володінні кредитора, стають частиною виконання платежу від боржника за договором купівлі-продажу.
8 Ми пам’ятаємо, що такої ж думки дійшла й податкова адміністрація у своєму листі з питання завдатку, що передається за попереднім договором.
Що стосується умов про завдаток, то ця форма не є завдатком у своєму чистому вигляді, оскільки не відповідає ознакам завдатку, сформульованим законом (ст. 570, 571 ЦК). Можна сказати, що це лише використання техніко-юридичного прийому, запозиченого з норм про завдаток, які встановлюються цивільним правом, про наслідки невиконання зобов’язання, забезпечуваного завдатком.
1.4. Сфера застосування
Виходячи з цілей укладення попереднього договору — фіксації домовленості сторін задовго до моменту, коли ці сторони мають можливість укласти договір купівлі-продажу нерухомості, ми можемо говорити про доволі широку сферу застосування попередніх договорів: від договорів продажу квартири, котеджу чи інших будов, що укладаються між окремими громадянами, до моделей масштабної реалізації нерухомості, що будується в межах реалізації великих проектів юридичними особами — забудовниками, у тих випадках, коли ті чи інші обставини заважають таким особам вдатися до інших інструментів продажу. Ідеться насамперед про використання попередніх договорів для фіксації зобов’язань сторін щодо об’єктів житлового будівництва.
Проблематичнішим тут виявляється випадок укладення попереднього договору між суб’єктами господарської діяльності. Як уже зазначалося, укладення попереднього договору між комерційними організаціями стосовно нерухомості, що будується, має обмеження строку укладення основного договору одним роком, установлене законом. Водночас використання попереднього договору для оформлення договірних відносин не з громадянами пов’язане з явними юридичними ризиками, оскільки період будівництва нерухомості зазвичай перевищує такий строк. Не дає жодних правових гарантій тут і можливість переукладення попереднього договору на новий строк.
1.3. Загальноправові ризики
Для розуміння ризиків, пов’язаних з укладенням попереднього договору, хочемо звернути увагу на таке.
Порівнюючи ризики наслідків недотримання попереднього та основного договорів, потрібно мати на увазі, що в першому випадку йдеться про компенсацію інтересу щодо укладення основного договору (так званого негативного інтересу в разі неукладення договору), а у другому — щодо дотримання зобов’язання, яке випливає з основного договору купівлі-продажу нерухомості («позитивного інте-ресу» в отриманні нерухомості у власність). Оскільки закон як захід відповідальності за порушення попереднього договору прямо встановлює тільки відшкодування збитків, виходячи зі здорового глузду можна відразу припустити, що при невиконанні попереднього договору збитки в потерпілої сторони будуть значно меншими, ніж при невиконанні договору купівлі-продажу самої нерухомості. Звідси неминуче випливає висновок: ризики порушення попереднього договору (відмова від укладення основного договору) значно перевищують ризики порушення основного договору.
Практика показала, що викладені висновки відповідають реальному стану справ, і захищеність слабкої сторони за попереднім договором (покупця) є доволі слабкою. Як уже зазначалося, при зверненні сторін до забезпечення певною сумою завдатку, що передається покупцем продавцю за попереднім договором, судова практика пішла шляхом трактування такого платежу як авансу. І в разі якщо основ-ний договір не укладається, покупець може розраховувати лише на повернення відданої ним грошової суми, що не призводить до жодних несприятливих майнових наслідків у продавця9.
9 Тільки в одному зі згаданих нами судових рішень суд постановив повернути суму в подвійному розмірі, але при цьому послався не на норми закону й договору про завдаток, а на положення договору, що встановлює штрафні санкції в розмірі отриманої від покупця грошової суми.
Що стосується звернень до суду для примушення до укладення договору купівлі-продажу покупця за попереднім договором, то, на жаль, суди не стали на захист потерпілої сторони. У своєму рішенні суд указував на відсутність подібного права в законі та не задовольняв прохання позивачів (див., наприклад, рішення ВСУ від 26.03.2008 р.).
2. Договір резервування
(бронювання)
Договір резервування є непойменованим договором, тобто не належить до жодної з груп цивільно-правових договорів, передбачених ЦК або ГК. Метою укладення такого договору резервування є ідентифікація квартири, що передаватиметься покупцю в майбутньому за договором купівлі-продажу, та «закріплення» її за покупцем до укладення договору відчуження.
Зазвичай договір резервування включає положення щодо предмета договору — закріплення об’єкта нерухомості на певний строк або на строк до настання певної події, наприклад, прийняття в експлуатацію об’єкта нерухомості та реєстрації права власності на такий об’єкт за продавцем. У цьому випадку такий договір часто містить обов’язок продавця інформувати про настання такої події та порядок такого повідомлення. За змістом він має включати відомості про об’єкт інвестиції (нерухомість), які дозволяють чітко ідентифікувати такий об’єкт. Такий договір не має фінансової складової, але може містити положення про штрафні санкції в разі його порушення однією зі сторін договору.
На практиці договір резервування найчастіше використовується в поєднанні з таким способом залучення коштів інвестора в будівництво житлової нерухомості, як продаж (розміщення) цільових облігацій, — як альтернатива інвестиційному договору10. Але також такий договір може бути застосовано як альтернативу попередньому договору, з метою обходу вимог та обмежень законодавства щодо нотаріальної форми договору, строку укладення основного договору. Проте через відсутність чіткого розмежувального критерію між такими договорами виникає ризик їх ототожнення з попереднім договором, у разі якщо справа дійде до судового розгляду або, навпаки, тлумачення договору резервування як протоколу про наміри, що не має юридичного значення.
10 Про специфіку використання договору резервування для закріплення квартир при випуску цільових облігацій ми розповімо у відповідній статті, присвяченій цільовим облігаціям.
Тому ми рекомендуємо не використовувати договір резервування як заміну попередньому договору, коли сторони бажають створити й закріпити зобов’язання, що їх зобов’язує продати об’єкту нерухомого майна в майбутньому, а звертатися в цьому випадку до попереднього договору, укладаючи такий договір з додержанням форми та включаючи до нього необхідні істотні умови.
3. Податкові наслідки
Описані в даному матеріалі договори за своєю правовою природою взагалі не передбачають обов’язку оплати чи передачі майна, оскільки їх метою та предметом є встановлення обов’язку укласти договір купівлі-продажу в майбутньому (унаслідок якого й виникнуть традиційні обов’язки продавця та покупця) або закріпити об’єкт нерухомості за покупцем на певний період часу (до укладення договору купівлі-продажу).
Таким чином, зазначені договори первісно не передбачають здійснення господарських операцій, значущих для цілей оподаткування.
Проте, як зазначалося вище, на практиці ці договори часто передбачають отримання майбутнім продавцем грошових коштів у вигляді авансу/завдатку/застави/гарантійного платежу тощо. У світлі цього виникає потреба визначити податкові наслідки, пов’язані насамперед з отриманням подібних платежів.
У цілому слід зауважити, що практика ДПСУ стосовно оподаткування сум авансу та завдатку, юридичні підстави для отримання яких узагалі є сумнівними щодо цієї операції, відзначається деякою суперечністю.
Суми авансу та завдатку органи податкової служби традиційно намагалися та намагаються обкласти податком на прибуток за загальними правилами, установленими для продажу товарів (див. листи ДПАУ від 14.12.2004 р. № 626/4/15-2410, від 11.05.2006 р. № 8842/7/15-0317, від 12.04.2007 р. № 4047/5/15-0215). Як приклад наведемо висновки ДПСУ, зроблені в останньому листі: «Таким чином, завдаток, отриманий платником податку у грошовій формі, який виступає гарантією укладання договору купівлі-продажу нерухомості, включається до валового доходу такого платника податку відповідно до норм пункту 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
На сьогодні аванси не створюють жодних негативних податкових наслідків для цілей податку на прибуток, оскільки норми розділу III ПКУ не пов’язують з датою отримання авансу визнання бази оподаткування. Однак для цілей ПДВ їх слід ураховувати, якщо основна операція обкладатиметься ПДВ, оскільки податкові події з ПДВ, як і раніше, ураховують у тому числі й аванси. Власне кажучи, це підтверджує і лист ДПСУ від 15.03.2012 р. № 7457/7/15-3417-16, в якому акценти ДПСУ вже зміщено з податку на прибуток у бік нарахування податкових зобов’язань з ПДВ.
У листі від 15.03.2012 р. № 7457/7/15-3417-16 ДПСУ продовжила свою фіскальну практику навіть стосовно гарантійних внесків, що отримуються під час проведення аукціону, тобто коли до визначення переможця аукціону у принципі не відомо, чи будуть такі внески хоча б гіпотетично зараховані в рахунок майбутньої оплати товарів. Адже якщо особа не виграє аукціон, то гарантійний внесок підлягає обов’язковому поверненню і навіть не виступає потенційною оплатою товарів. Однак це ДПСУ зовсім не збентежило: «Враховуючи те, що суму гарантійних внесків, що сплачується учасником аукціону, який був визнаний переможцем, біржа зараховує такому учаснику-покупцеві в рахунок ціни продажу майна, то всі суми гарантійних внесків, внесені учасниками аукціону, повинні враховуватися біржею при визначенні податкових зобов’язань з ПДВ на дату внесення гарантійних внесків».
Судячи з усього, власне факт того, що гарантійні платежі у принципі може бути зараховано в рахунок оплати товарів (робіт, послуг), є для ДПСУ головним критерієм для вирішення питання про відображення таких платежів у податковому обліку.
При цьому в разі виникнення необхідності повернути гарантійні внески ДПСУ рекомендує в податковому обліку здійснювати такі повернення шляхом коригування раніше відображених податкових баз: «Зменшення сум податкових зобов’язань біржі на суму гарантійних внесків, які повертаються учасникам, що не визнані переможцями, відображається в податковій звітності з ПДВ біржі шляхом здійснення коригування податкових зобов’язань з ПДВ».
Незважаючи на викладене вище, не можна говорити, що ДПСУ зовсім непохитна в цьому питанні. Разом з названими роз’ясненнями в ЄБПЗ нам пощастило знайти кілька роз’яснень протилежного характеру.
Так, у питанні про ті самі забезпечувальні платежі в консультації, розміщеній у розділі 130.05 ЄБПЗ, ДПСУ все-таки допустила можливість невключення таких внесків до складу валових доходів.
| Із розділу 130.05 ЄБПЗ «Запитання: Чи нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ на операцію з перерахування коштів учасниками процедури закупівлі до замовника — державної установи у вигляді забезпечення пропозиції конкурсних торгів? Відповідь: Кошти , які надходять від учасника процедури закупівлі до замовника — державної установи у вигляді забезпечення пропозиції конкурсних торгів та які в подальшому повертаються такому учаснику, не є оплатою товарів/послуг, а тому у замовника — державної установи при отриманні таких коштів об’єкта оподаткування ПДВ не виникає. При цьому, якщо кошти, що надійшли як забезпечення пропозиції конкурсних торгів, не підлягають поверненню учаснику та в разі здійснення закупівлі замовником не за бюджетні кошти зараховуються на його рахунок, то надходження таких коштів необхідно вважати операцією з отримання компенсації закуплених товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та податкові зобов’язання за якою виникають у замовника на дату зарахування коштів на його рахунок…». |
І хоча власне ця консультація доволі складно сприймається, як і умови, за яких забезпечувальні платежі не включаються до складу доходів одержувача таких платежів, цікавим є сам факт існування такої можливості. Більше того, протилежний висновок щодо практично ідентичної ситуації, що розглядається в листі від 15.03.2012 р. № 7457/7/15-3417-16, було зробленио в іншій консультації з розділу 130.05 ЄБПЗ:
| Із розділу 130.05 ЄБПЗ «Запитання: Чи нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ учасниками аукціону при отриманні грошових коштів у вигляді гарантійних внесків, які згідно з умовами договору в оплату за товари/послуги не зараховуються, а повертаються таким учасникам аукціону? Відповідь: Ураховуючи те , що суми попередніх внесків, що сплачуються покупцями для участі в аукціоні, біржа отримує не як оплату за товари/послуги, що підлягають поставці, то такі суми попередніх внесків (реєстраційного та гарантійного внесків) не відображаються у складі податкових зобов’язань з ПДВ біржі, та, відповідно, при їх поверненні покупцю податкові зобов’язання з ПДВ учасником аукціону також не нараховуються». |
При цьому відмітною особливістю наведеної консультації ми б назвали згадку в запитанні однієї істотної умови, що може прочинити шлях для невключення гарантійних внесків до складу доходів, — умовами договору, в межах якого перераховуються гарантійні внески, має бути передбачено, що такі внески не зараховуються в рахунок оплати товарів (робіт, послуг). При цьому така умова має бути абсолютною та безумовною, тобто не повинна бути поставлена в залежність від виграшу в аукціоні та інших умов. Адже з листа ДПСУ від 15.03.2012 р. № 7457/7/15-3417-16 випливає, що для визнання податкових зобов’язань ДПСУ вистачить однієї лише згадки про можливість заліку гарантійних платежів у рахунок оплати товарів (робіт, послуг).
На можливість не визнавати як доходи гарантійних внесків, отриманих за договором оренди, справедливо вказує ДПСУ в консультації, розміщеній у розділі 110.18.02 ЄБПЗ.
| Із розділу 110.18.02 ЄБПЗ «Запитання: Як у податковому обліку платника податку на прибуток — орендодавця відображаються отримання та повернення гарантійного платежу за договором оренди? Відповідь: Сума гарантійного платежу, отримана платником податку — орендодавцем відповідно до умов договору оренди, не включається до доходів, і відповідно при її поверненні орендарю платник податку — орендодавець не враховує такі кошти у складі витрат. Разом з цим, якщо з вини орендаря відбулось порушення зобов’язання і сума гарантійного внеску залишається у платника податку — орендодавця, то він повинен таку суму включити до доходів у звітному податковому періоді, в якому відбулось порушення зобов’язань орендарем, за винятком випадку зарахування гарантійного платежу в рахунок нарахованих орендних платежів». |
На нашу думку, правильне вирішення питання про оподаткування зазначених сум залежить від сутності зобов’язання, під яке встановлено обов’язок сплати.
Якщо із сутності гарантійного платежу не випливає зарахування його в рахунок оплати товарів (робіт, послуг) або зобов’язання щодо відчуження товарів (надання послуг, виконання робіт) ще не встановлено, або умови надання гарантійного платежу містять у собі відкладальну умову, при настанні якого гарантійний платіж стає оплатою товарів (робіт, послуг), то до настання всіх подій, за яких гарантійний платіж можна вважати оплатою, піддавати його такому самому податковому режиму, що й оплату товарів (робіт, послуг), було б неправильно.
На користь цього свідчать і приписи п.п. 153.4.1 ПКУ:
«153.4.1. З урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з: <…>
залученням платником податку коштів або майна на підставі договору концесії, комісії, доручення, про відкриття рахунка у цінних паперах, про надання клірингових послуг за угодами щодо фінансових інструментів, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), договору щодо забезпечення виконання зобов’язань, а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на такі кошти або майно, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті…».
Однак у світлі названих листів можна очікувати, що саме такого зазначеного вище фіскального підходу дотримуватимуться представники податкових інспекцій на практиці.
